II FSK 1264/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1653/09 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1653/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "I." sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 lipca 2009 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 26 listopada 2008 r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. 17 lipca 2007 r., działając jako wierzyciel należności określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 maja 2007 r., wystawił wobec spółki dwa tytuły wykonawcze, które obejmowały zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 i za 2003 r. Wystawione tytuły egzekucyjne zostały skierowane do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który na ich podstawie zawiadomieniem z 19 lipca 2007 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono spółce 6 sierpnia 2007 r. Pismami z 10 sierpnia 2007 r. skarżąca, na podstawie art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej u.p.e.a.), zgłosiła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem spółki brak było wymagalności obowiązku, gdyż spółka złożyła 14 czerwca 2007 r. do naczelnika US wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji z 23 maja 2007 r. w trybie art. 224a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.). Zdaniem spółki złożenie takiego wniosku czyni bezprzedmiotowym (uniemożliwia) prowadzenie egzekucji, pomimo, iż wniosek został rozpatrzony odmownie. Ponadto spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zwrot nieprawidłowo wyegzekwowanych kwot na rachunek bankowy spółki. Naczelnik US działając w charakterze wierzyciela wydał 7 września 2007 r. postanowienia, w których postanowił nie uwzględnić wniesionych przez skarżącą zarzutów. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z 1 stycznia 2008 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienia i umorzył postępowanie pierwszej instancji, wskazując na stanowisko zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r. sygn. I FPS 4/06. Organ odwoławczy stwierdził, iż wydanie przez organ pierwszej instancji postanowień z 7 września 2007 r. w sprawie stanowiska wierzyciela było bezprzedmiotowe, ponieważ wierzycielem i organem egzekucyjnym w tych sprawach był ten sam podmiot. Następnie naczelnik US postanowieniem z dnia 14 lutego 2008 r. uznał zarzuty złożone w pismach z dnia 10 sierpnia 2008 r. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z 17 lipca 2007 r. za niezasadne, oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy postanowieniem z 29 października 2008 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wydał postanowienie z 26 listopada 2008 r., w którym uznał zarzuty złożone w pismach z dnia 10 sierpnia 2007 r. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 17 lipca 2007 r. za niezasadne, oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych. W zażaleniu spółka wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia zarzucając naruszenie art. 33 pkt 2 u.p.e.a., art. 8 k.p.a. i art. 6 k.p.a. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, iż niezasadne są zarzuty spółki wskazujące, iż egzekucja administracyjna prowadzona wobec spółki jest przedwczesna (a więc niedopuszczalna) w związku ze złożeniem przez spółkę wniosków dnia 14 czerwca 2007 r. o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez podejmowanie przez organ egzekucyjny czynności, które naruszają zasadę postępowania przez organ państwa w sposób budzący zaufanie do organów państwa. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż argument strony dotyczący złożenia 14 czerwca 2007 r. wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji dyrektora UKS z 23 maja 2007 r. nie jest zasadny. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko dyrektora izby skarbowej co do swej istoty za prawidłowe i nienaruszające prawa oraz, iż samo złożenie przez skarżącą wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie wywołało skutku prawnego w postaci wstrzymania wykonania decyzji, a w konsekwencji niemożności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Pogląd przeciwny prezentowany przez skarżącą i oparty na twierdzeniu, iż samo złożenie takiego wniosku czyni bezprzedmiotowym (uniemożliwia) wszczęcie postępowania egzekucyjnego - nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Tym bardziej nie znajduje takiego oparcia stanowisko skarżącej, iż do momentu ostatecznego/prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej przyjęcia zabezpieczenia, przez co skarżąca rozumie dwuinstancyjne postępowanie administracyjne oraz dwuinstancyjne postępowanie sądowe, nie istniała możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a wszelkie czynności dokonane w postępowaniu egzekucyjnym są nieważne. W ocenie sądu pierwszej instancji w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało wykonania tej decyzji (art. 224 § 1 o.p.). Oznacza to, iż od momentu doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej dopuszczalnym było przystąpienie do jej wykonania w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji i nie stało temu na przeszkodzie ani wniesienie przez skarżącą odwołania od tej decyzji, ani samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia jej wykonania. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż egzekucja w niniejszej sprawie prowadzona była na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. W takim przypadku wydawana decyzja ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza fakt istnienia takiego zobowiązania w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Jeżeli więc skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym nie wykazała podatku w prawidłowej wysokości i nie uiściła go w terminie, oznacza to, iż po stronie skarżącej istniała zaległość podatkowa. Nie ma podstaw, aby przyjąć, iż skarżąca nie spełniała kryteriów pozwalających uznać ją za zobowiązanego w rozumieniu przepisów u.p.e.a. (art. 1a pkt 20), jak też, aby na przeszkodzie w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego stały ogólne unormowania zawarte w art. 1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a. nawiązujące w swej treści do okoliczności uchylania się zobowiązanego od wykonania ciążących na nim obowiązków. Skoro z obowiązujących przepisów nie wynika, aby sam fakt złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 o.p. stał na przeszkodzie wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ponadto w obowiązującym wówczas stanie prawnym wykonaniu podlegały także decyzje nieostateczne, to nie ma podstaw aby uznać, iż skorzystanie przez wierzyciela z przysługujących mu uprawnień w postaci możliwości wystawienia w takiej sytuacji tytułu wykonawczego, a następnie prowadzenie na ich podstawie egzekucji, stanowiło naruszenie art. 8 KPA, dotyczącego obowiązku organów administracji prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów państwa. Zdaniem sądu pierwszej instancji kwestia przyjęcia zabezpieczenia jest przedmiotem odrębnego postępowania, w którym skarżącej służą stosowne środki zaskarżenia. Prawidłowość rozstrzygnięć wydawanych w tamtym postępowaniu nie może podlegać ocenie w rozpoznawanej sprawie, a ponadto z obowiązujących przepisów nie wynika, aby wszczęcie postępowania egzekucyjnego uzależnione było od uprzedniego rozstrzygnięcia przez dwie instancje administracyjne, a w przypadku skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego, dwie instancje sądowe - sprawy dotyczącej wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż nie mógł także mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia fakt wydania w dniu 6 sierpnia 2007 r. postanowienia o przyjęciu wnioskowanego zabezpieczenia. Albowiem w dniu dokonywania czynności egzekucyjnych, których dotyczą zarzuty spółki (19 lipca 2007 r.) postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia nie było wydane. Postanowienie to ma charakter kształtujący, dlatego nie można uznać, że w chwili dokonywania wcześniejszych czynności egzekucyjnych istniały przeszkody prawne do prowadzenia egzekucji. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) - wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie z uwagi na swój charakter mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § l pkt l lit. c) p.p.s.a. w zw. z: a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 KPA, art. 1 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 20, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 224 § 1 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w dalszej części skargi kasacyjnej spółka będzie odwoływała się do przepisów o.p. wg stanu prawnego obowiązującego w 2008 r.), art. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. - poprzez błędne uznanie, iż niezasadne są zarzuty spółki wskazujące, iż egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych jest przedwczesna (a więc niedopuszczalna): wobec złożenia przez spółkę 14 czerwca 2007 r. do naczelnika US - dwóch wniosków z 14 czerwca 2007 r. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania, a następnie wstrzymanie wykonania – w trybie art. 224a § 1 pkt 1 o.p. (wnioski o przyjęcie zabezpieczania), wydanych przez dyrektora UKS dwóch decyzji z 23 maja 2007 r. określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio - za 2002 r. i 2003 r. decyzje dyrektora UKS z 23 maja 2007 r.), doręczonych spółce 13 czerwca 2007 r., co do których to wniosków o przyjęcie zabezpieczenia na dzień przymusowego wyegzekwowania zobowiązań postępowanie nie zostało jeszcze zakończone ostatecznym (prawomocnym) orzeczeniem organu podatkowego (sądu administracyjnego), co w chwili wystawienia tytułów wykonawczych czyniło bezprzedmiotowym (uniemożliwiało) prowadzenie egzekucji administracyjnej zobowiązań wynikających z decyzji dyrektora UKS z 23 maja 2007 r., co wynika wprost z art. l pkt l u.p.e.a.; oraz w zw. z: i) art. 33f i art. 33g o.p., z którego wynika ustawowy obowiązek wydania przez organ podatkowy - w razie złożenia przez spółkę, na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 o.p. - wniosku o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązań wynikających z decyzji dyrektora UKS z 23 maja 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę - postanowienia uwzględniającego w pełni wnioski o przyjęcie zabezpieczenia, a zatem w sytuacji rozpatrzenia wniosków o przyjęcie zabezpieczenia w sposób zgodny i w terminie wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 125 § 1 i § 2 oraz art. 139 § 1 i § 2 o.p.) - brak byłoby wymagalnych zaległości podatkowych, podlegających egzekucji administracyjnej; z kolei bezpośrednim skutkiem działań organu podatkowego/organu egzekucyjnego, podejmującego w ramach egzekucji administracyjnej czynności uznane za prawidłowe w wyroku przez WSA, jest to, iż w tej sprawie - instytucja przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 o.p. stała się "fikcją prawną", co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przysługującego spółce prawa do sprawiedliwego procesu i prawa do ochrony naruszonych praw, wynikającego z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, a oddalenie Skargi przez WSA skutkuje niedopuszczalną akceptacją niezgodnego z prawem sposobu postępowania organów państwa, które - prowadząc egzekucje niezależnie od złożonych wniosków o przyjęcie zabezpieczenia oraz rozpatrując wnioski o przyjęcie zabezpieczenia dopiero po wyegzekwowaniu zobowiązań podatkowych, z naruszeniem terminów procesowych - doprowadziły do sytuacji, w której wnioskowanie przez podatnika o wszczęcie postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 o.p. nie daje mu żadnej pewności co do oczekiwanego rozstrzygnięcia prawnego - co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), oraz zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji); ii) art. 124 o.p. oraz art. 1 pkt 1, art. 1 a pkt 20, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a., w których ustawodawca wprowadził - jako zasadę postępowania egzekucyjnego i podatkowego - zasadę dobrowolnego wykonywania orzeczeń; - wskutek czego WSA oddalił w wyroku skargę spółki, w sytuacji, gdy wykonana prawidłowo przez WSA kontrola legalności zastosowania ww. przepisów wskazywałaby wprost na wadliwość postanowienia dyrektora izby skarbowej z 20 lipca 2009 r., skutkującą j ego uchyleniem przez WSA; wadliwość postanowienia dyrektora izby skarbowej z 20 lipca 2009 r. wynika stąd, iż organy podatkowe miały obowiązek przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji, co z kolei skutkowało brakiem wymagalnych zaległości podatkowych, podlegających przymusowej egzekucji administracyjnej - organ egzekucyjny mając informację o złożonych wnioskach o przyjęcie zabezpieczenia obowiązany był nie podejmować czynności egzekucyjnych do czasu ostatecznego/prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie wniosków o przyjęcie zabezpieczenia - przy czym należy podkreślić, że wnioski o przyjęcie zabezpieczenia spełniały wszelkie wymogi konieczne do ich uwzględnienia, na co wskazuje fakt ich uwzględnienia w dniu 6 sierpnia 2007 r. przez naczelnika US: art. 1 pkt 1, art. 1a pkt 20, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 o.p. - poprzez uznanie przez WSA, że postępowanie w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie ma żadnego wpływu na postępowanie w tej sprawie; w efekcie - w tej sprawie - instytucja przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 o.p. stała się "fikcją prawną", co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przysługującego spółce prawa do sprawiedliwego procesu i prawa do ochrony naruszonych praw, zawartego w art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji; w wyniku ww. naruszenia doszło do przedwczesnego albo niepełnego rozpoznania skargi przez WSA; art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez: niewyjaśnianie w uzasadnieniu wyroku w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym nie wyjaśnienie, jaki jest skutek złożenia przez zobowiązanego (spółkę) wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 o.p. na możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji, a także dlaczego WSA uznał za prawidłowe postawienie spółce zarzut uchylania się od wykonania ciążącego na nim obowiązku, w sytuacji, gdy spółka chciała ten obowiązek zabezpieczyć w sposób przewidziany prawem (uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest przecież przesłanką sine qua non wszczęcia egzekucji administracyjnej przez wierzyciela - art. 1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a.); art. 8 KPA w zw. z art. 18 u.p.e.a. -poprzez podejmowanie przez wierzyciela/organ egzekucyjny - czynności (zaniechanie podjęcia przez wierzyciela czynności) - co zostało zaakceptowane przez dyrektora izby skarbowej, oraz błędnie uznane za prawidłowe przez WSA w wyroku - które naruszają zasadę postępowania przez organ państwa w sposób budzący zaufania do organów państwa; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co narusza art. 145 § l pkt l lit. a) p.p.s.a. w zw. z: a) art. 1 pkt 1, art. 1a pkt 20, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 o.p. - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na błędnym przyjęciu przez WSA w wyroku, iż przed zakończeniem postępowania wszczętego złożeniem wniosków o przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 o.p. - jest prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego w administracji, a także, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego - nie można postawić zarzutu braku wymagalności obowiązku z innego powodu; b) art. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co doprowadziło do niezapewnienia spółce prawa do: sprawiedliwego procesu i prawa do ochrony naruszonych praw (prawo do sądu zostało zachowane jedynie pod względem formalnym, a w istocie stało się "fikcją prawną"); właściwe zastosowanie tych przepisów polegałoby bowiem na uwzględnieniu skargi przez WSA - w wyniku uznania, iż złożenie wniosków o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 o.p. uniemożliwia - do momentu zakończenia postępowania wszczętego złożeniem tego wniosku - wszczęcie postępowania egzekucyjnego (tj. zarzut braku wymagalności obowiązku z innego powodu jest uzasadniony). Oddalenie skargi przez WSA doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości. Nadto, WSA w tej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna I. sp z o.o. nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna oparta została na dwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.: naruszeniu (przez sąd pierwszej instancji) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (pkt 1), naruszeniu (przez sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów art. 1 oraz art. 6 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. trafnie przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, samo złożenie przez zobowiązanego wniosku w trybie art. 224a § 1 o.p. nie stanowiło przeszkody do wykonania decyzji nieostatecznej i skorzystania przez wierzyciela z przysługujących mu uprawnień w postaci możliwości wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie prowadzenia na tej podstawie egzekucji. W skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany między innymi z naruszeniem przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 1 pkt 1, art. 6 § 1, art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 124, art. 224 § 1, art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6, art. 33f, art. 33g w związku z art. 224 § 4 i § 5 o. p. W tym zakresie w ocenie strony skarżącej sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku zgodności z prawem zaskarżonego aktu (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.), w wyniku czego błędnie przyjęto, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych przed zakończeniem postępowania wszczętego wnioskiem strony w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 o.p. nie stanowiło naruszenia wymienionych przepisów prawa procesowego i w konsekwencji naruszenia art. 8 kpa i art. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Z treści art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 3 § 1 tej ustawy oraz art. 1 p.u.s.a., wynika obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji do pełnego zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy, niezależnie od treści i zarzutów skargi. W sposób oczywisty w tym zakresie nie mieści się kwestia wyjaśnienia i badania aktu prawnego wydanego przez organ podatkowy w sprawie wszczętej przez zobowiązaną spółkę dotyczącą przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 o. p. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji przeprowadził taką kontrolę, ale w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i stwierdził, że wydane przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Artykuł 2 Konstytucji RP stanowi, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Jak stwierdził Wiesław Skrzydło (w:) Komentarz do art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Kraków 2002, zasada demokratycznego państwa prawnego wytycza kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla parlamentu, ale i całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. Została w niej wyrażona wola, aby państwo było rządzone prawem, by prawo stało ponad państwem, było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa. Wynika stąd i najwyższa ranga Konstytucji w systemie źródeł prawa, i rola ustawy uchwalanej wszak przez parlament, jej priorytet w tworzeniu porządku prawnego w państwie. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności. A zatem przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sposób rozumienia przepisów prawa mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie stał w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się do zakreślonych ram sporu, w pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że przepis art. 224a § 1 o.p. w odróżnieniu od sytuacji wymienionej w art. 224 tej ustawy, dotyczy sytuacji, kiedy ma miejsce obligatoryjne wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Do obligatoryjnego wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji dochodzi gdy zostanie przyjęte zabezpieczenie na wniosek strony, o którym mowa w art. 33d o.p. lub dojdzie do zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Analizując wzajemne relacje pomiędzy art. 33d i art. 224 § 1 o.p. należy stwierdzić, że zabezpieczenie w trybie pierwszego z wymienionych przepisów nie dotyczy wykonania zobowiązania określonego lub ustalonego w decyzji wymiarowej. Natomiast w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązania na mocy wskazanego art. 33d (stosowanego odpowiednio) w zw. z art. 224 § 2 o.p. chodzi o zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, która jest już wykonalna (art. 224 § 1 o.p.), tj. podlega egzekucji administracyjnej. W takim przypadku przyjęcie zabezpieczenia przez organ od strony na poczet jej wykonania stanowi przesłankę do wstrzymania jej wykonania (art. 224a § 1 pkt 1) i tym samym ma określone następstwa dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego i podjęcia stosownej przed nim obrony (zgłoszenia zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 2 u.p.e.a.). Stosownie bowiem do wspomnianego art. 224a o.p., organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d – wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia (§ 1). W zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1, przepisy art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio (§ 2). A zatem strona może uruchomić tryb związany z zabezpieczeniem wykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową organu pierwszej instancji, aby uzyskać od organu orzeczenie wstrzymujące jej wykonanie na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 o.p. Tym samym, jeśli doszłoby w sprawie do zajęcia zabezpieczającego w trybie art. 33d o.p., a organ egzekucyjny pomimo obowiązku wynikającego z art. 224a o.p. nie wstrzymał z urzędu zaskarżonej decyzji do czasu wydania ostatecznej decyzji lub do uprawomocnienia orzeczenia sądu administracyjnego, to zarzut naruszenia art. 224a § 1 a w zw. a art. 33d o.p. mógłby zostać uwzględniony. W rozpatrywanej sprawie kontrola sądowoadministracyjna dotyczyła jednak postanowienia dyrektora izby skarbowej wydanego na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Skoro zatem skarżąca spełniała kryteria pozwalające uznać ją za zobowiązanego w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 1a pkt 20) – była zobowiązaną, a w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego nie stały na przeszkodzie zasady ogólne wymienione w art. 1 pkt 1 oraz art. 6 § 1 u.p.e.a., których to naruszenie zarzucił autor skargi kasacyjnej, to nie może być mowy o naruszeniu art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Z powyższych względów zarzut strony skarżącej sprowadzający się do twierdzenia, że egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego jest przedwczesna, wobec nie zakończenia ostatecznym (nieprawomocnym) orzeczeniem organu podatkowego (sądu administracyjnego) postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, nie mógł przynieść oczekiwanego rezultatu. Z tych też względów za nietrafny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 8 kpa statuującego zasadę pozyskiwania zaufania, bowiem sam fakt niepodzielenia stanowiska strony nie oznacza jej naruszenia. Co zaś do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podkreślić należy, że zarzut ten usprawiedliwiony będzie tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem polegającym na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyjaśnia wyczerpująco stanowisko tegoż sądu i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni powyższy zarzut nieuzasadnionym. W związku z tym uznać należy, że zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania, jest nieusprawiedliwiony. Ponieważ zarzut naruszenia prawa materialnego strona skarżąca opiera na naruszeniu przepisów Konstytucji RP (art. 2, art. 32 ust.1, art. 45 ust.1 i art. 77 ust.2) w związku z naruszeniem art. 1 pkt 1, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a., co do których zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, to zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie, nie pozwalał potraktować ich jako podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).