I SA/Po 947/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do grudnia 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Nikodem /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił "A" sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. Ustalono, że spółka w 2004 r. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] M. C.. Organ wskazał, że w dniu 11 lutego 2009 r. postanowieniem włączono do akt sprawy materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w [...] M. C. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT w 2004 r: wyciąg z wyniku kontroli nr [...] z [...], kserokopie pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z [...] oraz nr [...] z [...], wyciąg z protokołu przesłuchania M. C. w charakterze strony z 27 marca 2006 r. i 24 kwietnia 2006 r. Organ wskazał, że z zeznania M. C. wynika, że sprzedaż oleju napędowego w firmie [...] za 2004 r. była sprzedażą fikcyjną. M. C. nie posiadał zezwolenie Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, nie posiadał magazynów na paliwa. Za wystawienie fikcyjnej faktury pobierał od odbiorców 3 grosze za litr oleju z wystawionej faktury. Potwierdził, że od kwietnia do grudnia 2004 r. firma [...] nie prowadziła rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, nie sporządzała deklaracji VAT-7 za ten okres. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się również na protokół z przesłuchania M. C. w charakterze świadka w dniu [...] w Zakładzie Karnym w G. w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi nr [...] oraz [...], organ wskazał, że przesłuchiwany odmówił składania zeznań, podtrzymując wszystkie składane dotychczas wyjaśnienia. Ponadto z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej zwaną ustawą o VAT, wykreślił z urzędu z dniem 1 kwietnia 2004 r. M. C. z rejestru podatników podatku od towarów i usług, z uwagi na niewykonywanie czynności opodatkowanym podatkiem VAT. Organ przesłuchał również prokurenta kontrolowanego, zeznał on, że nie zna M. C., paliwo było dostarczane samochodami z 3 zbiornikami po około 2000 I przez osobę, która zaproponowała współpracę, nazwisko tej osoby nie jest mu znane. W oparciu o ww. materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że M. C. nie dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz spółki "A", a faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i zakwestionował na podstawie art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a ustawy o VAT oraz na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268, ze zm.) prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] M.C.. W odwołaniu od ww. decyzji spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając organowi I instancji, że bezkrytycznie przyjął za wiarygodne zeznanie M.C.. Organ pominął, że każdy zakup paliwa udokumentowany został fakturą, a do każdej faktury został dołączony dokument WZ, potwierdzający datę dostawy i ilość dostarczanego towaru. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wziął pod uwagę faktu, że skarżąca spółka zakupiła od M. C. łącznie [...] I oleju napędowego, które to paliwo było niezbędne do prowadzenia działalności spółki. Nadto organ nie ustosunkował się do zeznań prokurenta spółki "A" I. S., który zeznał, że spółka dokonywała zakupu oleju napędowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego wskazuje, że M. C. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego, wystawiał wyłącznie faktury niedokumentujące rzeczywistej transakcji. Zeznania M. C. w sposób szczegółowy, logiczny i spójny opisują zasady wystawiania tzw. "pustych faktur". Organ podkreślił, że w toku postępowania nie kwestionowano samego faktu zakupu oleju napędowego, lecz jedynie źródło jego pochodzenia, uznając, że dostawy nie mogły być realizowane przez firmę [...] M. C.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania prokurenta I. S. nie są konkretne, dowodzą jedynie faktu, że nieznana mu osoba dostarczała paliwo do spółki. Przeprowadzone postępowanie dowodzi, że wystawca faktur poświadczał czynności, które przez niego nie zostały dokonane. Dlatego też nie można odliczyć podatku, który nie powstał na uprzednim etapie obrotu. Zdaniem organu bez znaczenia w sprawie jest fakt otrzymania paliwa z nieujawnionego źródła. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., z uwagi na naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.- dalej Ordynacja podatkowa), z uwagi na naruszenie przepisów postępowania poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewyczerpujący. Strona wskazała, że cały materiał dowodowy opiera się wyłącznie na zeznaniach M.C., co nasuwa wątpliwości co do obiektywności i rzetelności postępowania. Organ nie wziął pod uwagę, że strona prowadząc działalność gospodarczą musi zaopatrywać się w olej napędowy niezbędny do działania maszyn. Organ nie uzasadnił, dlaczego zeznania prokurenta, uznał za niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej zwaną p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest, czy organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miały podstawę do uznania, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistej transakcji i tym samym do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] M.C.. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy uznały, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje jednoznacznie, że działalność M.C. polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Ustalenia te poczyniono na podstawie wyciągu z protokołu z zeznań przesłuchiwanego w charakterze strony M. C. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy [...] oraz decyzji o wykreśleniu M.C. z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Strona w toku postępowania podatkowego i w skardze kwestionowała ustalony stan faktyczny, wskazując, że ustalenia opierały się wyłącznie na zeznaniach jednej strony – M. C., którego zeznania, w ocenie skarżącej, nie są wiarygodne. W toku postępowania podatkowego oraz w skardze strona kwestionowała ustalony stan faktyczny zarzucając organom naruszenie art. 191 O.p. Stosowanie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60, ze zm.) - dalej zwaną O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywna wyrażona w cyt. wyżej przepisie jest jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, realizowaną poprzez przepisy rozdziału 11 zatytułowanego - "dowody". Postępowanie dowodowe musi być prowadzone rzetelnie, ponieważ właściwe zastosowanie norm prawa materialnego uzależnione jest od uprzedniego dokładnego ustalenia stanu faktycznego poprzez zebrane dowody i dokonanie prawidłowej ich oceny. Z powołanego przepisu wynika, że to organ podatkowy prowadzący postępowanie ma obowiązek zebrania materiału dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Bez wątpienia zgodnie z powołanym wyżej przepisem oraz art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym organ może wykorzystać materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym innym postępowaniu kontrolnym. W przedmiotowej sprawie prowadzonej wobec spółki z o.o. "A", organy oparły swe ustalenia na dowodach zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec firmy [...], której właścicielem był M. C.. Włączono bowiem do akt sprawy "wyciąg z protokołu przesłuchania M. C. w charakterze strony z 24 kwietnia 2006 r., wyciąg z wyniku kontroli z dnia 28 czerwca 2006 r." Włączono do akt sprawy również wyciąg z protokołu przesłuchania M. C. w charakterze świadka w innym postępowaniu, jednak z dokumentu wynika, że M. C. w związku z prowadzonym postępowaniem karnym odmówił składania zeznań. Włączone do akt sprawy wyciągi protokołów stanowią bez wątpienia dowody w sprawie. Jednakże zeznanie strony udokumentowane w formie wyciągu z protokołu w tym postępowaniu przybrały formę dowodu z dokumentów. Organ mógłby poprzestać na tak zgromadzonym materiale dowodowym, o ile strona postępowania nie kwestionowałaby ustaleń organu. Jednakże strona twierdziła w toku postępowania, że w ślad za fakturą wystawca dokonał dostawy towaru. Pomimo, że strona w toku postępowania kwestionowała wiarygodność zeznań M. C. przesłuchiwanego w charakterze strony w innym postępowaniu, organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu przesłuchania świadka M. C. w prowadzonym postępowaniu. Należy zauważyć, że włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innym postępowaniu jest odejściem od zasady zbierania dowodów przez organ prowadzący postępowanie i ogranicza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Samo bowiem zapoznanie strony z protokołem z przesłuchania nie jest tożsame z możliwością uczestniczenia w czynności dowodowej jakim jest przesłuchanie świadka z możliwością zadawania pytań świadkowi. Dlatego też w ocenie Sądu przesłuchanie w charakterze świadka M. C. jest niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, aby też postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p, w myśl której postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Ponadto organ winien, w ocenie Sądu, uzupełnić materiał dowodowy o ustalenia dotyczące kwestii zapłaty za towar wykazany na fakturach. Z faktur VAT nr [...] i [...] wynika, że płatność miała być dokonana na konto M. K.; organy nie ustalił, czy przelew został zrealizowany, dlaczego wskazano osobę trzecią jako odbiorcę płatności, jaki stosunek łączył wystawcę faktury z ewentualnym odbiorcą płatności. Organy nie ustaliły do kogo należy rachunek bankowy podany na fakturze nr [...] Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. C. oraz M. K. w celu ustalenia wskazanych okoliczności wydaje się zasadne. Z akt sprawy wynika, że wobec wystawcy faktur prowadzone było postępowanie karne. Wyjaśnienia wymaga, czy to postępowanie ma jakikolwiek związek z przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, jeśli tak, na jakim etapie obecnie jest to postępowanie karne i czy dowody zebrane w postępowaniu karnym mogą posłużyć do wyjaśnienia niniejszej sprawy. Na marginesie Sąd zauważa, że w odniesieniu do okresu od 1 maja 2004 r. organ winien uwzględnić, że Polska jest zobowiązana do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. ETS wielokrotnie w swych wyrokach wypowiadał się w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany czy nieistniejący (np. wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, wyrok C 367/96 z 12 maja 1998 r. Kefalas i in, wyrok C-373/97 Diamantis z 23 marca 2000 r. czy też z 6 lipca 2006 r. C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Rewolta Recycling SPRL. Organ przy dokonywaniu wykładni prawa krajowego ustanowionych w związku z implementacją prawa wspólnotowego winien uwzględniać orzecznictwo ETS. Dlatego też przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uzupełnić materiał dowodowy tak aby postępowanie było prowadzone w zgodzie z art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p., i ustalić, czy dane na fakturach są sprzeczne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jeśli ustali, że transakcje miały miejsce, ale dostawcą nie jest podmiot, który wystawił fakturę, powinien wywieść z ogółu obiektywnych okoliczności, czy podatnik mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Oceny materiały dowodowego winna mieścić się w granicach swobodnej oceny dowodów przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 oraz 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. I-I K. Nikodem /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska