I SA/Po 926/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r. oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2004 r.: wrzesień w wysokości [...], październik w wysokości [....], listopad w wysokości [...] oraz grudzień w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w 2004 r. ustalono, że Spółka "A" zawyżyła za miesiące: od września do grudnia 2004 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w 2004 r. przez Przedsiębiorstwo "B" M. C. z siedzibą w G., tj.: faktura VAT nr [...] z dnia 10 września 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 29 września 2004 r. - wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 5 października 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 12 października 2004 r. - wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 21 października 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 27 października 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 5 listopada 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 18 listopada 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 25 listopada 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 4 grudnia 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 15 grudnia 2004 r. - wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 28 grudnia 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...] Wystawca faktur - "B" M. C. z siedzibą w G. poddany był odrębnym czynnościom kontrolnym, podczas których zebrano dowody świadczące o fikcyjnym obrocie olejem napędowym. W oparciu o uzyskane materiały ustalono m. in., że M. C., został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z rejestru podatników podatku od towarów i usług - z dniem 1 kwietnia 2004 r., co oznacza, że od tego dnia był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Nadto, na podstawie zebranych dowodów, w tym ustaleń zawartych w wynikach kontroli "B" M. C., sporządzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz materiałów udostępnionych przez Centralne Biuro Śledcze w B. w celu wykorzystania ich w prowadzonej kontroli ustalono, iż M. C. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz dowodów zakupu towaru, tj. faktur zakupu VAT, potwierdzających dokonywanie zakupów oleju napędowego. Cała sprzedaż oleju napędowego przedsiębiorstwa "B" była sprzedażą fikcyjną, polegającą na wystawianiu faktur bez wydania towaru. Za wystawione faktury VAT, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego M. C. pobierał wynagrodzenie w wysokości kilku groszy za litr oleju, wypisanego na fakturze. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, wystawione przez "B" M.C., jako podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, nie mogą być podstawą do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.t.u."), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ powołał się również na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.t.u. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej w skrócie "rozporz. z 2004 r."), z którego wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto organ wskazał na art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, a stosownie do § 2 tego przepisu, księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przytaczając ustalenia kontroli organ pierwszej instancji przyjął, że faktury zakupu oleju napędowego z nazwą wystawcy "B" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego czyli są nierzetelne, a wprowadzenie do rejestru zakupów nierzetelnych faktur spowodowało, że rejestry te prowadzone były nierzetelnie w zakresie ewidencji zakupów towarów w okresie od września do grudnia 2004 r., dlatego też stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p., za okres ten nie uznano rejestrów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W odwołaniu podatniczka zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji w całości. W jej ocenie rozstrzygnięcie jest niezgodne z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, poprzez naruszenie zasady neutralności wyrażonej w tym przepisie oraz narusza art. 121 § 1 i 191 O.p. poprzez brak bezstronności i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a także niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż z ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym należało wyprowadzić wniosek, że Spółka "A" dokonała zakupu oleju napędowego w ilościach i za cenę określoną w fakturach wystawionych przez "B" M. C. i uiściła należną cenę, w tym należny podatek, który jest dla Spółki podatkiem naliczonym. Wskazano też, że kontrolujący nie zarzucili Spółce, aby jej działanie, nawet pośrednio nosiło cechy oszukańcze. Organ podatkowy nie wykazał, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć o rozbieżności pomiędzy określeniem sprzedawcy widniejącym na fakturze, a rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego. Spółka nie miała wiedzy, że sprzedawca wskazany w fakturze nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o jego wykreśleniu z ewidencji VAT wydana została długo po terminie wystawienia spornych faktur (w 2006 r.) ze skutkiem ex tunc. Odwołująca wskazała, że podatek od towarów i usług będący podatkiem od wartości dodanej jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powołała się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, która wyraża się tym, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z powyższej zasady są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi, związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia, gdy wystawiona jest faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług i nabycie to ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Zatem skoro przepisy wyraźnie wskazują, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa i świadczenie usług, prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporz. z 2004 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ nie kwestionował faktu, że Spółka nabywała olej napędowy, ale to, że dostawcą towaru był wystawca wyżej wymienionych faktur. Nie miało więc znaczenia, że podatniczka nabyła towar, skoro nieznane jest źródło jego pochodzenia. Istotnym było, że treść faktur nie odzwierciedliła rzeczywistego obrotu. Organ drugiej instancji podkreślił, że to nie faktura jest podstawą odliczenia podatku naliczonego, ale zdarzenie gospodarcze opodatkowane podatkiem VAT, udokumentowane fakturą. Natomiast dowody przeprowadzone na żądanie Spółki w żaden sposób nie potwierdzały, że faktycznym dostawcą paliw, według faktur wystawionych przez "B" M. C. był ich wystawca. Zarząd spółki nie wprowadził żadnych mechanizmów kontroli dostaw paliwa, nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Członkowie zarządu nigdy nie widzieli i nie poznali M. C. oraz przedstawiciela firmy "B". Nikt z przedstawicieli spółki nie pytał o koncesję na obrót paliwami, nie był w siedzibie "B -", nie widział bazy, ani magazynów, nie pytano o innych odbiorców, ani o źródła pochodzenia paliw. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt istnienia w obrocie paliwami firm jedynie firmujących obrót tymi paliwami jest powszechnie wiadomy i nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Organ wskazał na brak takiej szczególnej przezorności w przypadku Spółki. Odnosząc się do kwestii wykreślenia M. C., jako podatnika VAT ze skutkiem ex tunc, organ stwierdził, że wykreślenie takie nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż głównym powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez M. C. jest fakt, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji, a podatniczka nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji kontrahenta. Według organu strona powinna zweryfikować istnienie swojego kontrahenta pod wskazanym adresem, źródła pochodzenia paliwa, zasięgać opinii o kontrahencie. Natomiast podatniczka nie tylko nie sprawdzała wiarygodności swojego kontrahenta, ale również nie reagowała na złą jakość paliwa, rzekomo przez niego dostarczanego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1 O.p. zgodnie, z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, na podstawie zebranego w sprawie materiału, że nabycie paliwa nie nastąpiło od wystawcy faktury "B" M. C., a podatniczka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów dla niej korzystnych i przeciwnych ustaleniom organu. Organ podkreślił, że nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów oraz źródeł ich dowodzenia, przeciwnych jego ustaleniom, a korzystnych dla podatnika. Wskazał na art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Według organu zebrany materiał dowodowy pozwalał na rozpatrzenie sprawy i stwierdzenie, iż fikcyjne faktury wystawione przez M. C. miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Wszechstronna analiza materiału dowodowego stanowi spójną całość, zgodną z zasadami logiki i nie jest oceną dowolną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej P., zarzucając podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów: - art. 191 O.p. poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 121 § 1 O.p. poprzez brak bezstronności i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz podkreślono, że podatniczka regulując należności ujęte w fakturach w tym podatek VAT za zakupione i dostarczone paliwo miała pełne prawo dokonywać odliczenia ujętych w tych warunkach kwot. Stwierdzono też, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ skarbowy daje jedynie podstawę do wyprowadzenia wniosku, że skarżąca padła ofiarą grupy przestępczej wprowadzającej do obrotu nielegalnie jako olej napędowy produkt, którego parametry były zbliżone do parametrów oleju napędowego, natomiast M. C. swoimi zeznaniami ukrywa właściwych organizatorów i wykonawców tego procederu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010 r. na pytanie Sądu pełnomocnik Spółki podał, że z M. C. zawarto umowę ustną na dostawy paliwa. Na przełomie marca – kwietnia 2005 r. kontakty z jego firmą się zakończyły. W trakcie postępowania przesłuchiwana była wiceprezes Spółki U. M., która wypowiadała się na temat wykonywania umowy przez M.C.. U.M. na rozprawie wyjaśniła, że kontakty z M. C. miał kierownik P. S., którego bezpośrednio nadzorował Prezes zarządu Spółki i to on podejmował decyzje o wyborze kontrahenta. Ponadto pełnomocnik skarżącej Spółki potwierdził, że Spółka miała świadomość, że na fakturach M. C. wskazywał nazwę i numer konta bankowego innej firmy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w 13 fakturach VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje "B" M. C.. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione przez M. C. faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. M. C. w dniu 27 marca 2006 r. i 24 kwietnia 2006 r. zeznał m.in., że jego firma nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw, a działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom. Cała sprzedaż oleju napędowego w 2004 r. i 2005 r. była sprzedażą fikcyjną. Nabywców na wystawione faktury zdobywał na własną rękę. Zostawiał swoje oferty w stacjach i bazach paliwowych. Chętni którzy pragnęli skorzystać z tej oferty zgłaszali się do niego, a on wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nawet nie otrzymywał. Za wystawienie faktury "pustej" dla danej firmy dostawał 3 grosze za 1 litr oleju /k. 53 – 59 akt podatkowych/. Protokoły z przesłuchań M. C. zostały włączone i uznane za dowód w niniejszej sprawie przez organ podatkowy postanowieniem z dnia 23 października 2008 r. /k. 62 - 63 akt podatkowych/. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że zeznania świadka M.C. należało uznać za wiarygodne. Świadek przedstawił szczegółowy opis wystawiania faktur, nie potwierdzających faktycznych transakcji handlu paliwami oraz wzajemnych powiązań między zainteresowanymi podmiotami. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie nie tylko w zeznaniach wymienionego świadka, ale również w innych okolicznościach. Przede wszystkim skarżąca nie mogła kupować paliwa, skoro firma M. C. w rzeczywistości paliwa tego nie posiadała. Ze znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 stycznia 2006 r., sprostowanego następnie postanowieniem z dnia 19 lutego 2006 r., wynika, że M. C. prowadzący "B" od dnia 1 kwietnia 2004 r., nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Należy przyznać rację organom, że z analizy zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że podmiot o nazwie "B" M. C. nie dokonywał rzeczywistego obrotu olejem napędowym, a jedynie trudnił się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT. Również dowody przeprowadzone na żądanie Spółki "A" w żaden sposób nie potwierdzają, że faktycznym dostawcą paliw według faktur wystawionych przez "B" M. C. był ich wystawca. Wskazać należy, że zarząd Spółki nie wprowadził żadnych mechanizmów kontroli dostaw paliwa, nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. W imieniu Spółki "A" nikt nie zawarł pisemnej umowy na dostawy z "B", chociaż - jak zeznał Prezes Spółki W. M.- ze stałymi dostawcami starano się takie umowy zawierać. Również płatność za faktury wystawiane przez "B" M. C. odbywała się na rachunek zupełnie innego podmiotu ("C" M. K.). P. S. (w Spółce "A" świadczył do 31 stycznia 2005 r. usługi consultingowe polegające na organizacji działu zakupu) zeznał, że ustalił z przedstawicielem firmy "B" warunki dostawy, ale nazwiska przedstawiciela firmy "B" nikt w Spółce nie znał. Wszystkie kontakty, także zamówienia odbywały się telefonicznie, ale numeru telefonu do firmy "B" w Spółce także nikt nie znał. Członkowie zarządu Spółki nie poznali i nigdy nie widzieli M. C. oraz przedstawiciela firmy "B". Nikt z przedstawicieli Spółki nie pytał o koncesję na obrót paliwami, nie był w siedzibie "B", nikt też nie widział bazy, czy też magazynów, nie pytano o innych odbiorców, ani o źródła pochodzenia paliw. Z zeznań pracowników i członków zarządu Spółki "A" (P.S. z dnia 24 listopada 2008 r., Wiceprezes Spółki – U. M. z dnia 5 grudnia 2008 r., Prezesa Spółki – W. M. z dnia 5 grudnia 2008 r.) wynika, że zaprzestano kupować paliwa od "B", po analizie próbki paliwa (badanie z dnia 29 grudnia 2004 r.) w Regionalnym Laboratorium w P., gdyż mocno odbiegało od normy. Pomimo wyników tej analizy Spółka nie podjęła jakichkolwiek działań reklamujących jakość dostarczanego paliwa, nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów, czy też korespondencji z dostawcą paliw, z której wynikałoby, że jest niezadowolona z jakości kupowanego paliwa. Pomimo, że badanie próbki paliwa wykonane było w grudniu 2004 r., to jeszcze w miesiącach od stycznia do marca 2005 r. współpraca z "B" M. C. - rzekomym dostawcą paliwa – była kontynuowana. Kolejne 3 kopie świadectw jakości paliwa wystawionych przez "D" Sp. z o.o. W., LABORATORIUM Bazy Paliw nr ... R.P., z dnia: 17 stycznia 2005 r., 1 lutego 2005 r., 14 lutego 2005 r., dostarczone do Spółki "A" przez wystawcę faktur, okazały się sfałszowane (co potwierdza pismo Operatora Logistycznego Paliw Płynnych z dnia 18 marca 2009 r.). Także właściciele pojazdów, którymi - według adnotacji dokonywanych przez portierów w Spółce "A" - miało być dostarczone paliwo z faktur wystawionych przez M. C., w trakcie przesłuchań w charakterze świadków, bądź w złożonych oświadczeniach, zaprzeczyli żeby kiedykolwiek dostarczali paliwo do Spółki "A" jako przewoźnicy lub bezpośredni dostawcy. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika jednoznacznie, że cała sprzedaż oleju napędowego M. C. w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną. M. C. nie dysponował magazynem na paliwa, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Za wystawione faktury, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego - jak zeznał - otrzymywał od odbiorców faktur "wynagrodzenie w wysokości 3 grosze za 1 litr oleju". Przy zapłacie w formie przelewu na rachunek bankowy, M. C. dokonywał wypłaty tychże środków, a następnie zwracał je wpłacającemu (odbiorcy faktur). W treści skargi zwrócono uwagę na wątpliwości co do wiarygodności zeznań M. C., podnosząc, że swoimi zeznaniami ukrywa on właściwych organizatorów i wykonawców tego procederu. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że ewentualne zatajenie, ale późniejsze ujawnienie sprawców czynu zabronionego, choć pożądane z punktu widzenia praworządności, nie wyklucza wiarygodności zeznań powyższego świadka i w żaden sposób nie wpływa na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT. Nadto, kwestionując zeznania ze źródeł osobowych strona nie wskazała dowodów przeciwnych i nie wykazała potrzeby powtórzenia przesłuchania w niniejszej sprawie, powołując się na konieczność wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym przeprowadzić należy jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie strony skarżącej jest wykazanie, że rzeczywiście przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca stwierdziła wprawdzie, że organ nie zarzucił Spółce by jej działanie miało, nawet pośrednio cechy oszukańcze, a także nie wykazał, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć o rozbieżności pomiędzy określeniem sprzedawcy widniejącym na fakturze, a rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego. Należy jednak zwrócić uwagę, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organ odwoławczy miał podstawy, by przyjąć, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Z zeznań członków zarządu skarżącej Spółki wynika w sposób jednoznaczny, że nie dysponowano informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta, nie interesowano się źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa pomimo, że jego jakość nie była najlepsza. Jedynymi wskazanymi przez skarżącą dowodami, potwierdzającymi dokonanie płatności z tytułu zakupu oleju napędowego od M. C. są faktury VAT - na których jako wystawca figuruje przedsiębiorstwo "B" M. C.. Dowody te, nie odzwierciedlają, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, że M. C. nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwami płynnymi, a jego działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur oraz dowodów potwierdzających fikcyjne płatności. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji (przelewy bankowe tytułem zapłaty dokonywano na konto innej firmy, brak pisemnych zamówień, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych, nie podano danych personalnych świadków transakcji itp.). W tym miejscu warto podkreślić, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Z treści skargi wynika, że dla Spółki najistotniejsza była faktyczna dostawa towaru i poniesienie wydatku, a nie pochodzenie towaru, niezgodność wystawcy faktury z dostawcą paliwa, czy dokonywanie płatności na rachunek innej firmy niż wystawca faktury. Zdaniem Sądu takiego stanowiska nie da się zaakceptować racjonalnie uzasadnić. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można zatem uznać, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy (art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów (umów), które potwierdzałyby, że paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła z firmy M. C.. Podnieść należy, że organ odwoławczy dokonał analizy całokształtu okoliczności, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącej, obejmujących współpracę z firmą M.C.. Przedmiotem zaskarżonej decyzji są poszczególne miesiące roku podatkowego 2004. Nie chodzi więc w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się w każdym miesiącu, a nawet cztery razy w miesiącach październik i grudzień 2004 r. Wskazuje to na ciągłą współpracę kontrahentów, co wymagało, zdaniem Sądu, sprawdzenia tożsamości kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby w jej siedzibie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, a nie na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (vide wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, LEX nr 163989). Zgodnie z przepisami u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a kwotę podatku naliczonego stanowią kwoty określone w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530/05, publ. ONSAiWSA 2007/2/40 oraz z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, publ. ONSAiWSA 2007/5/122). Zarówno fikcyjne faktury, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05, LEX nr 187497). Na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy, w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Do tak sformułowanych zasad odwołuje się § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporz. z 2004 r. Zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane lub faktury wystawił podmiot nieuprawniony do ich wystawienia faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego. Na podstawie przytoczonego powyżej przepisu w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynności, których nie dokonano, (jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny określić kwotę zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego dokonanego na podstawie tych faktur. Powyższy przepis rozporz. z 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowił samoistnej podstawy ograniczenia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale miał charakter drugorzędny w stosunku do przepisów u.p.t.u. Bez zastosowania przepisu rozporz. z 2004 r., ale opierając rozstrzygnięcie jedynie o przepisy ustawowe, istniały podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. Ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego mogą wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W drodze rozporządzenia nie można ingerować w treść obowiązku podatkowego. Jak już wyżej Sąd wskazał prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów u.p.t.u. każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie tezy sformułowane w wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 658/05, LEX nr 250407). W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono, że jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi, jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu. Skoro w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że zakwestionowane faktury VAT, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia oleju napędowego, prawidłowo zastosowano prawo materialne w sprawie. Faktury zakwestionowane nie odpowiadały bowiem realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy. Co do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa wspólnotowego, a w szczególności zasady neutralności podatku VAT należy zauważyć, że Polska przystąpiła do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Ateńskiego z 16 kwietnia 2003 r. z dniem 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. normy prawa wspólnotowego stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt. 2 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei przepis art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura zatem musi odzwierciedlać czynność, która ma miejsce w rzeczywistości. Obowiązek jej wystawienia obciąża zaś podatników, którymi stosownie do art. 15 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Jak wynika zaś z nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych dostawcą oleju nie było przedsiębiorstwo "B". Strona skarżąca posiadała jednak faktury z tej firmy, a nie od faktycznego dostawcy towaru. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98 , LEX nr 40387). Regulacje te spójne są także ze wspomnianym wcześniej prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z obowiązującym w latach 2004 i 2005 art. 18 ust.1 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.; dalej VI Dyrektywa) w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że wystawca faktur w niniejszej sprawie nie był ani dostawcą towarów, ani podatnikiem VAT w zakresie tych transakcji. Wobec tego nie można w ogóle mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 86 i art. 87 u.p.t.u. oraz przepisów VI Dyrektywy. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeżeli podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi spełniać określone prawem warunki i w jego interesie jest wykazanie spełnienia tych warunków. Art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącej. Stwierdzenie, że wystawca faktur M.C. w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywał, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadził, spowodowało, że to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że towar zakupił i za niego zapłacił. Wobec powyższego tzw. "puste faktury" (nie dokumentujące prawdziwych transakcji) nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04 - Lex nr 173171). Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami podatniczki, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121 i art. 191 O.p.). Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę jako pozbawioną podstaw należało oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a. |M. Bejgerowska |K. Pawlicki |M. Skwierzyńska |