II FSK 886/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 925/09 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. Sp. z o.o. w S.(dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2009r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 maja 2009 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 1.773.576,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług ustalono, że Spółka osiągnęła w 2004 r. przychody ze sprzedaży mebli i zrębków opałowych oraz świadczenia usług transportowych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne ujawniło, że w Spółce zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę 378.597,00 zł. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2004, Spółka wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 74.629.829,29 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 65.673.817,53 zł, dochód w wysokości 8.956.011,76 zł. Po uwzględnieniu przysługujących odliczeń, należny podatek wynikający z zeznania wyniósł 1.701.642,00 zł. Określenie zobowiązania podatkowego przez organ skarbowy było następstwem wyłączenia z kosztów podatkowych Spółki wydatków na zakup oleju napędowego, w łącznej kwocie 378.597,00 zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R. M.C. z siedzibą w G. Wskazano, że wystawca faktur został poddany czynnościom kontrolnym, podczas których zebrano dowody świadczące o fikcyjnym obrocie olejem napędowym. W oparciu o uzyskane materiały ustalono, że sprzedaż oleju napędowego PHU R. polegała na wystawianiu faktur bez wydania towaru. Z tego powodu uznano, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od wskazanego podmiotu nie spełniały kryterium rzetelności określonego w art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm. – dalej w skrócie "u.rach."). Z tego powodu powyższe wydatki nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Według organu pierwszej instancji Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 378.597,00 zł, na skutek czego nastąpiło zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 71.934,00 zł. Stosownie do przepisów art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie uznano ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez nią nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu oraz art. 121 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezstronności i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 sierpnia 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazano, że Spółka nie przedstawiła dowodów dokumentujących dokonanie transakcji z PHU R., ani nie wskazała innego źródła pochodzenia zakupionego paliwa. Organ drugiej instancji podkreślił także, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia wykonania czynności gospodarczej odzwierciedlonej fakturą oraz okoliczności, z jakimi wiąże się dla niego korzyść podatkowa. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła naruszenie: ­ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; ­ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezstronności i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; ­ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez skarżącą nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Według Spółki organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły wyłącznie na niewłaściwym udokumentowaniu wydatków. W ocenie strony skarżącej fakt ujęcia w kosztach nierzetelnych faktur jest niewystarczający do kwestionowania wydatków na zakup paliwa, bowiem treść faktur dowodziła wyłącznie tego, że rzeczywistym sprzedawcą nie była osoba w tych fakturach wskazana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010 r. pełnomocnik Spółki podał, że z M.C. zawarto umowę ustną na dostawy paliwa. W trakcie postępowania przesłuchano wiceprezes Spółki U. M., która wyjaśniła, że kontakty z M. C. miał kierownik, którego bezpośrednio nadzorował Prezes zarządu Spółki i to on podejmował decyzje o wyborze kontrahenta. Ponadto pełnomocnik skarżącej Spółki potwierdził, że Spółka miała świadomość, że na fakturach M.C. wskazywał nazwę i numer konta bankowego innej firmy. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu stwierdzono, że z zebranego materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że cała sprzedaż oleju napędowego M.C. w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną. Nie dysponował on, bowiem magazynem na paliwa, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. M.C. jedynie wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Sąd pierwszej instancji uznał także, że organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, że Spółka nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. WSA podkreślił, że określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy spełnia on warunek właściwego udokumentowania. W rozpoznawanej sprawie Spółka ewidencjonowała zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych i do nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym skoro nie było innych dowodów potwierdzających zakup oleju napędowego przez skarżącą. Zwrócono uwagę, że art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącej. W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. 5. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). zarzucił: naruszenie przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez skarżącego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu; naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) p.u.s.a. poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak odniesienia się do wiarygodności zeznań M.C., a nadto przyjęcie, że organy skarbowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i że należycie wypełniły obowiązek realizowania zasady prawdy materialnej, a także niewłaściwe zastosowanie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przepisy te nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, gdy tymczasem zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego skutkującym wadliwością decyzji; naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 p.u.s.a. poprzez brak bezstronności i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i zajęcie stanowiska jednoznacznie pro fiskalnego bez uwzględnienia słusznych interesów podatnika.(in dubio pro fisco), poprzez naruszenie zasady, że wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika; niewyjaśnienie i niewzięcie pod uwagę wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych za obie instancje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 1. Na wstępie, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz 1270 ze zm.-dalej oznaczana w skrócie p.p.s.a.). Najistotniejszym jej elementem są podstawy kasacyjne i zarzuty . Wyznaczają one granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., poza (niewystępującymi w spornej sprawie) przypadkami nieważności postępowania, Sąd rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podstaw i zarzutów kasacyjnych wskazanych przez stronę. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy konkretne przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które zdaniem skarżącej naruszył Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Należy także przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi winien wskazać przepis (przepisy) tego prawa, rodzaj jego naruszenia (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie) i wyjaśnić na czym polegało naruszenie tych przepisów przez Sąd, i jaka - w jego ocenie - winna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie przepisów. Zgodnie natomiast z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. 2. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga kasacyjna wniesiona w rozstrzyganej sprawie wymogów tych dostatecznie nie spełnia. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania(art.174pkt1 i 2 p.p.s.a), tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był do odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że faktury pochodzące od firmy M.C., na podstawie których skarżąca Spółka chciała zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. We wniesionym od wyroku Sądu pierwszej instancji środku zaskarżenia Spółka w istocie starała się zakwestionować ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy, ocenę którą zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej sformułowano pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art.1 p.u.s.a poprzez nie dostrzeżenie uchybień , których dopuściły się orzekające w sprawie organy. Tymi naruszonymi przepisami postępowania podatkowego były zdaniem autora skargi kasacyjnej art.122,187§1 ,art.191 Ordynacji podatkowej. Dopatrzono się tego poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy , ograniczenie się tylko do niektórych dowodów. Autor skargi kasacyjnej stwierdzając te nieprawidłowości opisał je bardzo ogólnie nie wskazując przy tym innych przeciwnych dowodów świadczących o faktycznym zakupie paliwa w firmie M.C. W ocenie autora skargi kasacyjnej ważny był tylko zakup paliw do środków transportowych niezależnie od tego kto był wystawcą spornych faktur. Z tym poglądem nie sposób się zgodzić. W tym miejscu należy wskazać, że kwestią sporną w niniejszej sprawie, wywołującą negatywne konsekwencje dla skarżącej Spółki nie jest to, czy w ogóle dokonywała ona zakupu paliwa, ale ocena faktur wystawionych przez M.C. jako nie obrazujących rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w tych fakturach wskazanymi. Zatem stwierdzić należy, że Sąd prawidłowo ocenił zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został zbadany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie nosiły znamion dowolności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał ,że orzekające w sprawie organy podatkowe wykazały, że działalność M.C. ograniczała się tylko do wystawiania fikcyjnych faktur, ponieważ nie posiadał on żadnej infrastruktury potrzebnej do handlu olejem napędowym, ani stosownych pozwoleń na handel paliwami ciekłymi. Ponadto strona skarżąca podejmując współpracę nie posiadała żadnej umowy jak również nie była w stanie w toku postępowania wskazać np. świadków – kierowców, którzy przywozili do niej paliwo z firmy M.C. W tym zakresie jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, skarżąca Spółka nie wykazała należytej staranności, a sam fakt wykreślenia firmy M.C. z ewidencji podatników VAT z mocą wsteczną dopiero w 2006 r. wobec innych zebranych w sprawie dowodów nie mógł zaprzeczyć fikcyjności dokonywanych transakcji. 3. Powyższe twierdzenia prowadzą do oceny niezasadności zarzutu naruszenia art.191,122,121 § 1 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, który opierał się na nieuprawnionej tezie, że organy podatkowe dokonały błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a którą to ocenę zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji rzetelnie i wyczerpująco wskazał jakie dowody przemawiały za przyjęciem ustaleń stanu faktycznego, poczynionych przez organy podatkowe. Sąd uznał ,że wbrew twierdzeniom Spółki przeprowadzona przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego nie była dowolna. (art. 191 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie mógł naruszyć także treści art.1 p.u.s.a, albowiem nie uchylił się od oceny legalności wydanych w sprawie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd ,iż na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.122 w zw. zart.187 §1 Ordynacji podatkowej) nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych (por. wyr. NSA z dnia 26 października 1984 r., II SA 1205/84, ONSA 1984, z. 2, poz. 98). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach.(por. wyrok NSA z 28 października 2010r. sygn. akt IGSK 718/09 publ. Lex nr 744864 ). 4. Przechodząc następnie do oceny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy w szczególności wskazać ,że podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez Sąd w/w przepisu zmierza w rzeczywistości do zakwestionowania stanu faktycznego, czego wnoszący skargę kasacyjną nie uczynił w sposób skuteczny. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawia swoje polemiczne stanowisko względem oceny stanu faktycznego, który został przyjęty w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Za pomocą tak sformułowanego zarzutu nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego. Ustalenia takie można podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. w.w. uchwała z 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest wadliwie wskazany. Zatem wobec nie podważenia skutecznie stanu faktycznego organy podatkowe słusznie uznały ,iż wydatki wskazane w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych transakcji nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust 1 u.p.d.o.p , a co trafnie potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 5. Uwzględniając zatem wadliwość podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz bezzasadność poglądów zmierzających do polemiki z Sądem pierwszej instancji w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).