II FSK 885/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 924/09 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 roku, sygn. akt I SA/Po 924/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej w skrócie – Spółka )na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że podatniczka osiągnęła w 2005 r. przychody ze sprzedaży mebli i zrębków opałowych oraz świadczenia usług transportowych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne dotyczące 2005 r. ujawniło nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych, a mianowicie zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 206.313,00 zł. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2005 Spółka wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 88.150.754,11 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 80.424.037,46 zł oraz dochód w wysokości 7.726.716,65 zł. Po uwzględnieniu przysługujących odliczeń, należny podatek wynikający z zeznania wyniósł 1.468.076,04 zł. Decyzją z dnia 29 maja 2009 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 1.507.276,00 zł. Określenie zobowiązania podatkowego we wskazanej kwocie było następstwem wyłączenia z kosztów podatkowych Spółki wydatków na zakup oleju napędowego, w łącznej kwocie netto 174.313,00 zł udokumentowanych fakturami VAT z 2005 r. i netto 32.000 zł – z 2004 r. wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R." M.C. z siedzibą w G. Odrębne postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec M. C. wykazało bowiem fikcyjny obrót przez niego olejem napędowym. Zebrane dowody wskazywały na to,że M.C. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 1 kwietnia 2004 r., co oznaczało, że od tego dnia był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Nadto, ustalono, iż M.C. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz dowodów zakupu towaru-faktur VAT, potwierdzających dokonywanie zakupów oleju napędowego. Cała sprzedaż oleju napędowego przez firmę M. C. była sprzedażą fikcyjną, polegającą na wystawianiu faktur bez wydania towaru. Za wystawione faktury VAT, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego M.C. pobierał wynagrodzenie w wysokości kilku groszy za litr oleju. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, wystawione przez PHU "R." M.C. nie spełniają kryterium rzetelności określonego przepisem art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm. – dalej w skrócie "u.rach."). W konsekwencji stwierdzono, iż brak było podstaw dla uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") - w brzmieniu obowiązującym w roku 2005. Dlatego też uznano, że Spółka w okresie od stycznia do marca 2005 r. bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie netto 206.313,00 zł dotyczące zakupu oleju napędowego od firmy PHU "R." M.C. Nadto organ wskazał ,że nie kwestionował, iż Spółka w ogóle nie nabywała oleju napędowego, tylko że paliwo to nie zostało nabyte od M.C. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że sporne faktury zakupu oleju napędowego wykazane w księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, czyli są nierzetelne. Wpisanie do ksiąg rachunkowych nierzetelnych faktur zakupu powoduje, że również księgi są nierzetelne w zakresie zakupów towarów w okresie od stycznia do marca 2005 r. i stosownie do przepisu art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tj.Dz.U. z 2005r.,Nr 8,poz.60 ze zm- dalej oznaczana Ordynacja podatkowa ) za okres ten nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl przepisów art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu skarżąca Spółka zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji w całości. W jej ocenie rozstrzygnięcie to naruszało przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez nią nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu oraz art. 121 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezstronności i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a także niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności wskazała, że w jej ocenie fakt, że dostarczone faktury nie były wystawiane przez rzeczywistego sprzedawcę oleju napędowego nie dowodzi nieprawidłowego odnotowania faktu zakupu oleju napędowego i braku dokonania zapłaty ceny. Dlatego też Spółka stwierdziła, że zapłata za dostarczone paliwo jest kosztem uzyskania przychodu i stosowne zapisy dotyczące poniesienia tego wydatku stanowią podstawę do określenia wielkości osiągniętego dochodu, podstawy opodatkowania i ustalenia wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 24 sierpnia 2009 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków netto na zakup paliwa, w łącznej kwocie 206.313,00 zł, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez PHU "R." M.C. W uzasadnieniu organ powtórzył argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji. Ponadto nie kwestionując samego faktu nabycia przez Spółkę oleju napędowego stwierdził, że źródłem jego pochodzenia nie mogły być dostawy realizowane przez wystawcę kwestionowanych faktur, firmę PHU "R." M.C. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody wskazywały, że "kontrahent" Spółki nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego. Osoba wskazana jako wystawca zakwestionowanych faktur przesłuchana w postępowaniu podatkowym przyznała się do firmowania fikcyjnej działalności gospodarczej, zaprzeczając, że dokonała transakcji wymienionych w tych fakturach na rzecz podatniczki. Ponadto organ wskazał, że zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego skarżąca Spółka nie przedłożyła dowodów dokumentujących dokonanie transakcji między PHU" R." M.C., a podatniczką. W ocenie organu odwoławczego nie są takimi dowodami zakwestionowane faktury, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, stwierdzają bowiem czynności do których nie doszło między opisanymi na fakturze stronami transakcji. Spółka nie wskazała ponadto innego źródła pochodzenia tego paliwa. Podnoszona przez Spółkę okoliczność, że nabyła olej napędowy, w sytuacji gdy nie jest znana druga strona transakcji, a sama transakcja nie jest w żaden sposób udokumentowana, nie daje podstaw do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. W opinii organu odwoławczego - nie można było uznać za wystarczające "jakiekolwiek" wykazanie, iż przesłanki warunkujące wystąpienie korzystnej dla podatnika sytuacji materialno-prawnej miały miejsce. Podatnik powinien tutaj zachować należytą staranność i to już w momencie kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Natomiast przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że strona nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności "dostawcy" paliwa (przykładowo, nikt z pracowników Spółki nie był w siedzibie firmy PHU "R.", nikt nie widział bazy ani zbiorników na paliwo, nie pytano o koncesje na obrót paliwami). I.3.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej P., zarzucając podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezstronności i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez skarżącą nie mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi podkreślono ,że organ podatkowy swoje rozstrzygniecie oparł wyłącznie na niewłaściwym udokumentowaniu wydatków ,a fakt ujęcia w kosztach nierzetelnych faktur jest niewystarczający do kwestionowania wydatków na zakup paliwa. Strona skarżąca ponadto podkreśliła, że kilkakrotnie wskazywała w toku kontroli, że w razie wątpliwości dotyczących rzeczywistego nabycia i zapłaty za towar , należałoby ustalić czy paliwo dostarczano w takiej ilości na jaką wskazują wystawione, zakwestionowane faktury oraz przelewy. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że organ nie przeprowadził analizy zużycia w 2005 r. paliwa w firmie poprzez porównanie ilości paliwa jaką faktycznie mogła zużyć do wykonywania usług transportowych w 2005 r., w odniesieniu do ilości paliwa wykazanej w dokumentacji podatkowej, jako nabytej i wykorzystanej. W ocenie Spółki, treść faktur odzwierciedlała rzeczywisty obrót paliwem, a treść przelewów bankowych odzwierciedlała fakt poniesienia wydatków na zakup tego oleju napędowego. Mogła co najwyżej dowodzić , że rzeczywistym sprzedawcą nie była osoba w tych fakturach wskazana. Zatem księgi podatkowe podatniczki były rzetelne w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej , bo odzwierciedlały fakt nabycia paliwa, w tym nabywanych ilości paliwa i fakt zapłaty za dostarczone paliwo. Podatniczka wykazała, więc fakt poniesienia wydatku, a przy niekwestionowanym fakcie posiadania przez nią oleju napędowego, za który zaksięgowała wydatkowane w formie przelewów bankowych z firmowego rachunku kwoty należy uznać, że przedstawiła wiarygodne dowody, iż korzystna dla niej sytuacja materialno - podatkowa faktycznie wystąpiła. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. I.5 Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010 r. pełnomocnik Spółki podał, że z M. C. zawarto umowę ustną na dostawy paliwa. Na przełomie marca – kwietnia 2005 r. kontakty z jego firmą się zakończyły. W trakcie postępowania przesłuchiwana była wiceprezes Spółki U. M., która wypowiadała się na temat wykonywania umowy przez M. C. U.M. na rozprawie wyjaśniła, że kontakty z M.C. miał kierownik P. S., którego bezpośrednio nadzorował Prezes Zarządu Spółki i to on podejmował decyzje o wyborze kontrahenta. Ponadto pełnomocnik potwierdził, że Spółka miała świadomość, że na fakturach M.C. wskazywał nazwę i numer konta bankowego innej firmy. I.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na wstępie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.Wskazał, że istotą problemu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, które mają dokumentować transakcje (zakup oleju napędowego) Spółki "M." z firmą PHU "R." M.C. o łącznej wartości netto 206.313,00 zł. Zatem należało rozstrzygnąć ,czy wystawione przez M. C. faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. Sąd przyznał rację organom, że M. C. nie dokonywał obrotu olejem napędowym , a jedynie trudnił się wystawianiem fikcyjnych faktur. Zdaniem Sądu materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpatrzony przez organy podatkowe. W zeznaniach złożonych w dniu 27 marca 2006 r. i 24 kwietnia 2006 r. M. C. przedstawił szczegółowy opis wystawiania faktur, nie potwierdzających rzeczywistych transakcji handlu paliwami oraz wzajemnych powiązań między zainteresowanymi podmiotami. Ponadto wskazał , że jego firma nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw, a działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom , a cała sprzedaż oleju napędowego w 2004 r. i 2005 r. była sprzedażą fikcyjną. Ponadto Sąd stwierdził, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie także w innych okolicznościach, a nie tylko w zeznaniach M. C. Oczywistym wydało się Sądowi pierwszej instancji, że Spółka nie mogła kupować paliwa, skoro firma M. C. w rzeczywistości tego paliwa nie posiadała , a ponadto od dnia 1 kwietnia 2004 r., nie figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Dalej argumentując powyższą tezę Sąd wskazał, że M.C. nie dysponował magazynem na paliwa, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Za wystawione faktury, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego - jak zeznał - otrzymywał od odbiorców faktur "wynagrodzenie w wysokości 3 grosze za 1 litr oleju". Ponadto Sąd zwrócił uwagę , że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. W ocenie Sądu, organ odwoławczy miał podstawy, by przyjąć, że Spółka nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Z zeznań członków zarządu skarżącej Spółki wynikało w sposób jednoznaczny, iż nie dysponowano informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta, nie interesowano się źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa pomimo tego , że jego jakość nie była najlepsza. Jedynymi wskazanymi przez skarżącą dowodami, potwierdzającymi dokonanie płatności z tytułu zakupu oleju napędowego od M. C. są faktury VAT - na których jako wystawca figuruje przedsiębiorstwo PHU "R." M.C. Sąd uznał za organami, że dowody te nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy materiałów dowodowych wynikało jednoznacznie, że M. C. nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwami płynnymi, a jego działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur oraz dowodów potwierdzających fikcyjne płatności. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji (przelewy bankowe tytułem zapłaty dokonywano na konto innej firmy, brak pisemnych zamówień, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych, nie podano danych personalnych świadków transakcji itp.). Ponadto Sąd podkreślił, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można zatem było uznać, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy. Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów (umów), które potwierdzałyby, że paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła z firmy M. C. Podnieść należy, że organ odwoławczy dokonał analizy całokształtu okoliczności, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącej Spółki, obejmujących współpracę z firmą M.C. Następnie Sąd powołując się na przepis art. 22 ust. 1 ,art. 24 ust.1 i 2 ustawy rachunkowości , art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami stwierdził , że określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy spełnia on warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie podatniczka ewidencjonowała zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury).W związku z tym nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co prawidłowo przyjęły i oceniły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu, w tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych i do nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej .),skoro nie było innych dowodów potwierdzających zakup oleju napędowego przez skarżącą. Ponadto Sąd powołał się na ugruntowaną już linię orzeczniczą, iż wykazanie okoliczności poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącej. Stwierdzenie, że wystawca faktur M. C. w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywał, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadził (wystawiane faktury nie miały pokrycia), spowodowało, że to na skarżącej Spółce spoczywał obowiązek wykazania, że towar zakupiła i za niego zapłaciła. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że tzw. "puste faktury" (nie dokumentujące prawdziwych transakcji) nie stanowią podstawy do potrącania kwot nimi objętych w kosztach uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z czym nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że księgi rachunkowe prowadzone dla Spółki "M." za rok 2005, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji uprawnionym jest uznanie tychże ksiąg za nierzetelne, w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów podatkowych, co skutkuje pominięciem ich jako dowodu w prowadzonym postępowaniu zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej. Reasumując w ocenie Sądu pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę jako pozbawioną podstaw prawnych Sąd oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. II. Skarżąca Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. –dalej oznaczana p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.- poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez skarżącego nie mogą być zaliczone w koszt uzyskania przychodu, 2) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art.1ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002r.(dalej w skrócie p.u.s.a.) poprzez nie dokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak odniesienia się do wiarygodności zeznań M. C., a nadto przyjęcie, że organy skarbowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i że należycie wypełniły obowiązek realizowania zasady prawdy materialnej, a także niewłaściwe zastosowanie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przepisy te nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, gdy tymczasem zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego skutkującym wadliwością decyzji. 3) naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 p.u.s.a. poprzez brak bezstronności i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i zajęcie stanowiska jednoznacznie pro fiskalnego bez uwzględnienia słusznych interesów podatnika (in dubio pro fisco), poprzez naruszenie zasady, że wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, 4) niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych ,które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w szczególności podniósł, że fakt ujęcia w kosztach nierzetelnych faktur był niewystarczający do kwestionowania wydatków na zakup paliwa. Spółka parokrotnie wskazywała w toku kontroli, że w razie wątpliwości dotyczących rzeczywistego nabycia i zapłaty za towar w toku prowadzonego postępowania należało ustalić, czy paliwo dostarczano w takiej ilości na jaką wskazują wystawione, zakwestionowane faktury oraz przelewy. Ponownie zarzucono, że organy skarbowe nie przeprowadziły analizy zużycia w 2005 roku paliwa przez podatnika poprzez porównanie ilości paliwa jaką faktycznie mógł zużyć do wykonywania usług transportowych w 2005 roku w odniesieniu do ilości paliwa wykazanej w dokumentacji podatkowej jako nabytej i wykorzystanej. Ponadto skarżąca Spółka wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji wskazała, że podjęła współpracę z firmą M.C. Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "R.", które to przedsiębiorstwo w całym okresie współpracy figurowało w ewidencji podatników podatku VAT prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Dopiero postanowieniem z dnia 19 lutego 2006 roku firma M.C. została wykreślona z ewidencji ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2004 roku. Następnie autor skargi kasacyjnej przedstawił w jaki sposób skarżąca Spółka dokonywała zakupu paliwa w firmie M. C. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że pracownicy firmy M. Sp. z o. o. odpowiedzialni za sprawy zaopatrzenia zamawiali olej napędowy w/w firmie M. C. Spółka posiada bowiem na terenie fabryki w S. własną stację paliw, w której zaopatrywane są w olej napędowy samochody firmy. Paliwo było przywożone cysternami z których było spuszczane do zbiorników stacji paliw. Następnie dokonywano pomiaru ilości dostarczonego paliwa sporządzając na tę okoliczność dowód jego przyjęcia, firma otrzymywała następnie fakturę obejmującą należność za dostarczone paliwo i na tej podstawie regulowała należność przelewem bankowym ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy wskazany na fakturze. W oparciu o te zdarzenia i na podstawie dostarczonych faktur dokonywano w księgach rachunkowych stosownych zapisów. Księgi były więc prowadzone rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty - zakup paliwa - fakt jego dostarczenia i dokonanie zapłaty. W ocenie autora skargi kasacyjnej fakt, że dostarczone faktury jak zdaje się wynikać z ustaleń kontroli nie były wystawiane przez rzeczywistego sprzedawcę oleju napędowego nie dowodzą nieprawidłowego odnotowania faktu zakupu oleju napędowego i braku dokonania zapłaty ceny. Dlatego też, zdaniem autora skargi kasacyjnej zapłata za dostarczone paliwo jest kosztem uzyskania przychodu i stosowne zapisy dotyczące poniesienia tego wydatku stanowią podstawę do określenia wielkości osiągniętego dochodu. W takim stanie faktycznym nie sposób zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Poznaniu , który uznał, że strona skarżąca powinna przedstawić, a więc i zawierać jakieś umowy, które potwierdzałyby, że paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła – z firmy M. C., oraz że z uwagi na ciągły charakter współpracy Spółka winna była sprawdzić tożsamość kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy. W ocenie autora skargi kasacyjnej żaden przepis takiego obowiązku nie nakłada na kupującego, nie mówiąc już, że kupujący nie jest uprawniony do sprawdzania tożsamości pracowników kontrahenta. Jedyny wyjątek stanowi sytuacja odwrotna do występującej w niniejszej sprawie, gdy pracownik kontrahenta musi potwierdzić swoim podpisem odbiór towaru. Ponadto strona skarżąca nie zgodziła się też z poglądem Sądu pierwszej instancji, że wykazanie okoliczności poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Organy podatkowe nie mogą selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w spawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2.10.2003, sygn. akt: I SA/Łd 822/03). Zaufanie do organów podatkowych jest uzasadnione tylko wówczas gdy organ podatkowy rzetelnie ocenia sytuację faktyczną występującą u podatnika, a nie dokonuje ustaleń w oparciu o pomówienia przestępcy. Następnie autor skargi kasacyjnej jeszcze raz zaakcentował nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe ustaleń co do ilości zużytego , a dostarczonego paliwa w oparciu o karty drogowe , co pozwoliłoby w ocenie strony skarżącej na wyprowadzenie wniosku, że ilość zużytego paliwa pokrywa się z ilością paliwa zakupionego - w tym na podstawie faktur wystawianych przez M. C. Takie rozliczenie i porównywanie ilości zakupionego i zużytego paliwa pozwoliłoby na ocenę wiarygodności zeznań M. C. zamiast przyjmowanie za dobrą monetę oszczerczych pomówień przestępcy, który wyraźnie kryje mafię, której pomagał wprowadzać na rynek paliwo niewiadomego pochodzenia. Autor skargi kasacyjnej podkreślił także , że organy skarbowe nie wykazały by skarżąca Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o rozbieżności pomiędzy określeniem sprzedawcy widniejącym na fakturze, a faktycznym sprzedawcą oleju napędowego. Organy skarbowe nie zarzuciły stronie skarżącej , iż naruszyła zasady postępowania których wymaga się od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Uczynił to - dopiero Sąd pierwszej instancji - zdaniem skarżącego niesłusznie, bez uzasadnienia prawnego i w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Reasumując autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał wadliwej oceny działania organów skarbowych. Zaniechanie przez organy skarbowe dokonania ustaleń o których mowa wyżej, nie złożenie doniesienia o popełnieniu przestępstwa przez M. C. Sąd pierwszej instancji winien był ocenić jako zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, które jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego skutkującym wadliwością decyzji. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Na wstępie, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz 1270 ze zm.-dalej oznaczana w skrócie p.p.s.a.). Najistotniejszym jej elementem są podstawy kasacyjne i zarzuty . Wyznaczają one granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., poza (niewystępującymi w spornej sprawie) przypadkami nieważności postępowania, Sąd rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podstaw i zarzutów kasacyjnych wskazanych przez stronę. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy konkretne przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które zdaniem skarżącej naruszył Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Należy także przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi winien wskazać przepis (przepisy) tego prawa, rodzaj jego naruszenia (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie) i wyjaśnić na czym polegało naruszenie tych przepisów przez Sąd, i jaka - w jego ocenie - winna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie przepisów. Zgodnie natomiast z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga kasacyjna wniesiona w rozstrzyganej sprawie wymogów tych dostatecznie nie spełnia. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania(art.174pkt1 i 2 p.p.s.a), tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był do odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że faktury pochodzące od firmy M.C., na podstawie których skarżąca Spółka chciała zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. We wniesionym od wyroku Sądu pierwszej instancji środku zaskarżenia Spółka w istocie starała się zakwestionować ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy, ocenę którą zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej sformułowano pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art.1 p.u.s.a poprzez nie dostrzeżenie uchybień , których dopuściły się orzekające w sprawie organy. Tymi naruszonymi przepisami postępowania podatkowego były zdaniem autora skargi kasacyjnej art.122,187§1 ,art.191 Ordynacji podatkowej. Dopatrzono się tego poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy , ograniczenie się tylko do niektórych dowodów. Autor skargi kasacyjnej stwierdzając te nieprawidłowości opisał je bardzo ogólnie nie wskazując przy tym innych przeciwnych dowodów świadczących o faktycznym zakupie paliwa w firmie M. C. W ocenie autora skargi kasacyjnej ważny był tylko zakup paliw do środków transportowych niezależnie od tego kto był wystawcą spornych faktur. Z tym poglądem nie sposób się zgodzić. W tym miejscu należy wskazać, że kwestią sporną w niniejszej sprawie, wywołującą negatywne konsekwencje dla skarżącej Spółki nie jest to, czy w ogóle dokonywała ona zakupu paliwa, ale ocena faktur wystawionych przez M.C. jako nie obrazujących rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w tych fakturach wskazanymi. Zatem stwierdzić należy, że Sąd prawidłowo ocenił zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został zbadany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie nosiły znamion dowolności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał ,że orzekające w sprawie organy podatkowe wykazały ,że działalność M.C. ograniczała się tylko do wystawiania fikcyjnych faktur, ponieważ nie posiadał on żadnej infrastruktury potrzebnej do handlu olejem napędowym, ani stosownych pozwoleń na handel paliwami ciekłymi. Ponadto strona skarżąca podejmując współpracę nie posiadała żadnej umowy jak również nie była w stanie w toku postępowania wskazać np. świadków – kierowców, którzy przywozili do niej paliwo z firmy M. C. W tym zakresie jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, skarżąca Spółka nie wykazała należytej staranności, a sam fakt wykreślenia firmy M.C. z ewidencji podatników VAT z mocą wsteczną dopiero w 2006 r. wobec innych zebranych w sprawie dowodów nie mógł zaprzeczyć fikcyjności dokonywanych transakcji. Powyższe twierdzenia prowadzą do oceny niezasadności zarzutu naruszenia art.191,122,121§1 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej, który opierał się na nieuprawnionej tezie, że organy podatkowe dokonały błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego , a którą to ocenę zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji rzetelnie i wyczerpująco wskazał jakie dowody przemawiały za przyjęciem ustaleń stanu faktycznego, poczynionych przez organy podatkowe. Sąd uznał ,że wbrew twierdzeniom Spółki przeprowadzona przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego nie była dowolna. (art. 191 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie mógł naruszyć także treści art.1 p.u.s.a, albowiem nie uchylił się od oceny legalności wydanych w sprawie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd ,iż na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego(art.122 w zw. zart.187 §1 Ordynacji podatkowej ) nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych (por. wyr. NSA z dnia 26 października 1984 r., II SA 1205/84, ONSA 1984, z. 2, poz. 98). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach.(por. wyrok NSA z 28 października 2010r. sygn. akt IGSK 718/09 publ. Lex nr 744864 ). Przechodząc następnie do oceny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust.1 p.d.o.p. należy w szczególności wskazać ,że podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez Sąd w/w przepisu zmierza w rzeczywistości do zakwestionowania stanu faktycznego, czego wnoszący skargę kasacyjną nie uczynił w sposób skuteczny. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawia swoje polemiczne stanowisko względem oceny stanu faktycznego, który został przyjęty w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Za pomocą tak sformułowanego zarzutu nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego. Ustalenia takie można podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. w.w. uchwała z 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest wadliwie wskazany. Zatem wobec nie podważenia skutecznie stanu faktycznego organy podatkowe słusznie uznały ,iż wydatki wskazane w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych transakcji nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust 1 u.p.d.o.p , a co trafnie potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Uwzględniając zatem wadliwość podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz bezzasadność poglądów zmierzających do polemiki z Sądem pierwszej instancji w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).