I SA/Po 823/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010r. sprawy ze skargi R.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej oddala skargę /-/K. Nikodem /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska Wnioskiem złożonym w dniu 03 marca 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2009 r., R. P. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 26 b ust. 4 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie faktycznym wnioskodawca podał, że w dniu [...] października 2007 r. zawarł związek małżeński. Jego małżonka w dniu [...] listopada 2005 r. zawarła umowę kredytu hipotecznego (kwota kredytu [...] CHF) na zakup swego pierwszego mieszkania. Formalnie zakup nastąpił w dniu [...] kwietnia 2006 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż w dniu [...] grudnia 2006 r. wspólnie z małżonką zawarli umowę o kredyt hipoteczny na kupno większego mieszkania (kwota kredytu [...] zł po przeliczeniu z CHF). Jednakże akt notarialny z tytułu zakupu tego mieszkania został podpisany przez wnioskodawcę oraz jego małżonką w dniu [...] sierpnia 2008 r. Zainteresowany poinformował także, że rozliczenia podatku za 2007 r. dokonali oddzielnie (odrębne zeznania podatkowe). Dodał, iż małżonka w swoim rozliczeniu odliczyła odsetki od kredytu zaciągniętego w dniu [...] listopada 2005 r. Natomiast za 2008 r. chcieliby rozliczyć się wspólnie, ponieważ w ich małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa, w ramach której nabyli mieszkanie w dniu [...] sierpnia 2008 r. W związku z powyższym strona zadała następujące pytania: 1) Czy w powyżej opisanym stanie faktycznym wnioskodawca może odliczyć we wspólnym rozliczeniu podatku dochodowego za 2008 r., odsetki uiszczone w latach 2007-2008 od kredytu z dnia [...] grudnia 2006 r. (wartość tego kredytu przekracza limit określony przepisami) i ewentualnie, czy odliczenia tego może dokonać w pełnej wysokości poniesionych na ten cel wydatków (wszystkie zapłacone odsetki)? 2) W jaki sposób zainteresowany z żoną winni zadeklarować urzędowi skarbowemu takie odliczenie, w szczególności pominięcie odliczenia odsetek od kredytu z [...] listopada 2005 r.? 3) Jeżeli opisany sposób rozliczenia nie jest prawidłowy, to wnioskodawca prosi o wskazanie prawidłowego sposobu odliczenia odsetek od ww. kredytów. Wnioskodawca, za zasadną uważa odpowiedź twierdzącą na pytanie pierwsze, bowiem taką interpretację prawną uzyskał pod numerem telefonu Krajowej Informacji Podatkowej. W odpowiedzi na pytanie nr 2 zainteresowany stwierdza, że formalnie nie istnieje obowiązek wskazania przez niego w rozliczeniu oświadczenia, w kwestii rezygnacji z odliczenia odsetek od kredytu małżonki na rzecz odliczenia z kredytu wspólnie zaciągniętego. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 3 wnioskodawca uważa, iż prawidłowy sposób rozliczenia odsetek jest taki, jak wskazał w pytaniu nr 1 co wiąże się z pytaniem nr 3. W interpretacji z dnia 02 czerwca 2009 r. organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy zajęte w jego wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej jest prawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ wskazał na treść art. 26 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), obowiązujący w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U, Nr 217, poz. 1588). Przywołano brzmienie ust. 1 pkt 1 ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej w latach 2002-2006. Zwrócono uwagę na okoliczności dotyczące odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek w oparciu o treść art. 26b ust. 2 ww. ustawy. Wskazano również na ograniczenie odliczania do odsetek, które ustawodawca zawarł w art. 26 b ust. 4 pkt 1-2 cyt. powyżej ustawy. Organ poinformował, iż stosownie do art. 26 b ust. 8 ustawy podatkowej faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w związku z zaciągniętym kredytem mieszkaniowym wnioskodawcy oraz jego małżonce przysługuje odliczenie wydatków poniesionych na spłatę tego kredytu za lata 2007-2008 przy założeniu, że nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Ponadto organ zaznaczył, że limit jakim dysponują małżonkowie jest wspólny. Dokonując odliczenia odsetek od kredytu we wspólnym zeznaniu rocznym za 2008 r. należy uwzględnić dotychczasowe odliczenie odsetek rozliczonych przez żonę. Wnioskodawcę poinformowano również, że nie ma obowiązku wskazania w rozliczeniu oświadczenia o rezygnacji z odliczenia odsetek od kredytu małżonki na rzecz odliczenia z kredytu wspólnie zaciągniętego. W wezwaniu z dnia 10 czerwca 2009 r. strona wniosła o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści interpretacji indywidualnej i jej uzupełnienie. Wątpliwości strony sprowadzały się do zawartego w interpretacji stwierdzenia, zgodnie z którym "...limit jakim dysponują małżonkowie jest wspólny. Zatem dokonując odliczenia odsetek od kredytu we wspólnym zeznaniu rocznym za 2008 r. należy uwzględnić dotychczasowe odliczenie odsetek." W odpowiedzi z dnia 15 lipca 2009 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia 16 sierpnia 2009 r. R. P., wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji, której zarzucił naruszenie art. 26 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 14 c § 1 ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Zakres kontroli dokonywanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest interpretacja, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej. W pierwszej kolejności wskazać należy na podstawy prawne wydania oraz wymogi, jakim powinno odpowiadać rozstrzygnięcie organu stanowiące interpretację indywidualną, które zostały sformułowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 14 b § 1 w/w ustawy - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 14 b § 3 Ordynacji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei art. 14 c § 1 stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14 c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanych przepisów wynika dla organu obowiązek oceny stanowiska pytającego przede wszystkim przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, jak też uzasadnienie dokonanej oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Ocena z istoty swej musi zawierać także wyjaśnienie, uzasadnienie prawne, którego wymaga omawiany przepis. Obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy musi zawierać także wyjaśnienie z punktu widzenia przepisów prawa, dlaczego stanowisko to i przytoczona na jego poparcie argumentacja są lub też nie są prawidłowe. Ramy oceny dokonywanej przez organ zostają zakreślone przez podmiot występujący o interpretację, bowiem to jego podstawowym obowiązkiem jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Z art. 14c § 1 Ordynacji wynika, że wydanie interpretacji przez organ jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, niż stanowi samą interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Oznacza to, że organ podzieli się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko w zakresie pozostającym w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Nie można więc przyjąć, że ogólne wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś oceniać jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy przede wszystkim należy podkreślić, iż wydana interpretacja, dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej, ma charakter pozytywny w stosunku do stanowiska przedstawionego przez stronę skarżącą. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji, bowiem organ w interpretacji przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przedmiotem wykładni dokonanej przez organ w rozpatrywanej sprawie był przepis art. 26 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. – zgodnie z którym od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Wymieniony przepis wylicza przesłanki skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej związanej z inwestycją mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ prawidłowo wskazał na moc obowiązywania art. 26 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 1588), zgodnie z którym podatnikowi, któremu w latach 2002 – 2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26 b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 01 stycznia 2007 r. nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2027 r. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zastosował przesłanki z art. 26 b ust. 4 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż to na nie powołał się podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji, wskazując, na odliczenie przez małżonkę w oddzielnym rozliczeniu za 2007 r. odsetek od kredytu hipotecznego w związku z kupnem pierwszego mieszkania. We wniosku zawarta została również informacja, o chęci wspólnego rozliczenia się małżonków za 2008 r. w związku z zawartą wspólnie umową o kredyt hipoteczny na zakup większego mieszkania. Akt notarialny z tytułu zakupu tego mieszkania podpisany został w dniu [...] sierpnia 2008 r. Organ wskazał, iż z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego oraz uregulowań prawnych w tym zakresie, w związku z zaciągniętym kredytem mieszkaniowym wnioskodawcy wraz z małżonką przysługuje odliczenie wydatków poniesionych na spłatę tego kredytu za lata 2007 – 2008 pod warunkiem, że nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, których mowa w art. 26 b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W niniejszym stanie faktycznym w dniu [...] listopada 2005 r. przyszła małżonka skarżącego zaciągnęła kredyt na kupno mieszkania, a następnie wnioskodawca z tą samą osobą w dniu [...] grudnia 2006 r. zaciągnęli kredyt hipoteczny na zakup większego mieszkania. Brak jest w związku z powyższym podstaw do zastosowania ulgi odsetkowej, zgodnie bowiem z art. 26 b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, stosuje się m.in. pod warunkiem, że podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Z wyżej wymienionego przepisu wynika wprost, iż podatnik może dokonywać odliczeń odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jeżeli ani on ani jego małżonek nie korzystał wcześniej (ani nie korzysta w dalszym ciągu) m.in. z odliczeń związanych z wydatkami na zakup mieszkania. Analizowany przepis nie uzależnia przy tym w żaden sposób ograniczenia w nim wprowadzonego od tego w jakim okresie małżonek podatnika korzystał z ulgi mieszkaniowej. Jedyną przesłanką negatywną w nim wskazaną jest sam fakt korzystania (w przeszłości lub w dalszym ciągu) przez osobę będącą małżonkiem podatnika z jednego z odliczeń. Nie ma znaczenia z punktu widzenia interpretowanej regulacji, czy małżonek podatnika dokonywał stosownych odliczeń już w trakcie trwania małżeństwa, czy też jeszcze przed jego zawarciem. Użycie w cytowanym przepisie słowa "małżonek" nie oznacza, że chodzi o odliczenia przez tę osobę dokonywane (lub dokonane) już po zawarciu związku małżeńskiego. Słowo to służy wyłącznie identyfikacji osoby, której działanie wpływa na możliwość dokonywania przez podatnika odliczenia, o którym mowa w ust. 1 w/w przepisu. Wynika to chociażby z jego gramatycznej funkcji w zdaniu (podmiot). Nie sposób tylko z tego słowa wywodzić czasokresu, w jakim małżonek podatnika miałby korzystać z ulgi. Takie rozumienie analizowanej regulacji skutkowałoby jej rozszerzającą interpretacją, podczas gdy przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być wykładane ściśle. Gdyby ustawodawca w jakikolwiek sposób zamierzał ograniczyć okres w jakim małżonek podatnika, chcącego skorzystać z ulgi odsetkowej, dokonywał odliczeń wymienionych w art. 26 b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wyraźnie by to w ustawie wskazał. Zamierzone cele racjonalny ustawodawca powinien bowiem osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny. Powyższy pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 405/06 ( System Informacji Prawnej "LEX" nr 491234 ) i skład orzekający w niniejszym składzie go podziela. W tych okolicznościach Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów prawa i dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K. Nikodem /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska