II FSK 789/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 528/09 w sprawie ze skargi S. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. II FSK 789/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 528/09, uchylił zaskarżoną przez Spółdzielnię Mieszkaniową w K. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w K., w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 3 sierpnia 2009r., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z 4 maja 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej osób mających spółdzielcze lokatorskie i własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz najemców lokali mieszkalnych, zajmujących te lokale bez tytułu prawnego jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej osób posiadających odrębną własność lokali mieszkalnych jest nieprawidłowe. Sąd podniósł, że w dniu 11 maja 2009r. do organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu wydatków poniesionych z funduszu remontowego. Spółdzielnia podniosła, że zgodnie z art.3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych, tworzy fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych. Obowiązek świadczenia na ten fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli niebędących członkami oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują własnościowe prawa do lokali. W myśl regulaminu tworzenia i wykorzystywania funduszu remontowego Spółdzielni Mieszkaniowej, środki funduszu remontowego przeznacza się między innymi na wymianę stolarki okiennej i drzwi wejściowych, remont wewnętrznej instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej bez osprzętu. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytania: czy wypłacany przez Spółdzielnię z funduszu remontowego zwrot kosztów za wymianę stolarki okiennej dla osób posiadających odrębną własność lokali, najemców lokali mieszkalnych i zajmujących lokale mieszkalne bez tytułu prawnego będzie stanowił po stronie podatników przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu? Drugie pytanie dotyczyło tego, czy wypłacany przez Spółdzielnię z funduszu remontowego zwrot kosztów za wymianę stolarki drzwiowej, instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej dla osób posiadających spółdzielcze lokatorskie i własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, osób posiadających odrębną własność lokali, najemców lokali mieszkalnych, zajmujących lokale mieszkalne bez tytułu prawnego będzie stanowił po stronie podatników przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu? Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku obu pytań odpowiedź jest negatywna. Minister Finansów w objętej skargą interpretacji nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Wskazał na treść art. 9 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ przywołał także art. 4 ust.1, ust. 11, ust.2, ust.3 i ust. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali. Wyjaśnił, że z przepisów tych wynika, iż osoby posiadające odrębną własność lokali zobowiązane są do ponoszenia ciężaru eksploatacji i utrzymania własnych lokali a także ciężaru eksploatacji i utrzymania nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni. Takiego obowiązku nie posiadają w jego ocenie pozostałe osoby wymienione we wniosku tj. ani osoby posiadające spółdzielcze lokatorskie i własnościowe prawo do lokalu ani osoby będące najemcami, ani też osoby zajmujące lokale bez tytułu prawnego. Organ argumentował następnie, że zgodnie z art. 662 § 1 , art. 663, art. 680 i art. 681 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny koszty utrzymania lokalu w stanie przydatnym do umówionego użytku oraz napraw (remontów), bez których lokal nie jest przydatny do umówionego użytku - obciążają wynajmującego. Oznacza to, że w przypadku otrzymania od spółdzielni mieszkaniowej zwrotu wydatków poniesionych na wymianę stolarki okiennej, drzwi wejściowych, remont wewnętrznej instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej bez osprzętu w nieruchomości stanowiącej zasób spółdzielni mieszkaniowej przez osoby mające spółdzielcze (lokatorskie i własnościowe) prawo do lokalu mieszkalnego oraz najemców lokali mieszkalnych i zajmujących te lokale bez tytułu prawnego nie powstaje po stronie tych osób przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu. Natomiast w sytuacji zwrotu przez spółdzielnię mieszkaniową właścicielom lokali mieszkalnych poniesionych wydatków na wymianę stolarki okiennej i drzwi wejściowych, remont wewnętrznej instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej w ich lokalach, po stronie tych osób powstaje przysporzenie majątkowe. Spółdzielnia mieszkaniowa obowiązana jest do wystawiania informacji PIT-8C właścicielom lokali, a podatnicy ci do opodatkowania przedmiotowego dochodu w zeznaniu składanym za rok, w którym otrzymali refundację. W związku z wydaniem powyższej interpretacji wnioskodawczyni na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie organ w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstawy do zmiany w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 sierpnia 2009 roku. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji ocenił, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd argumentował, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy dokonywana przez skarżącą refundacja uprzednio poniesionych wydatków na wymianę stolarki okiennej, stolarki drzwiowej, instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej na rzecz osób posiadających odrębną własność lokali będzie stanowiła po ich stronie przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów podniósł, że stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (DZ.U.03.119.116 ze zm.) spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Obowiązek świadczenia na ten fundusz dotyczy tak członków spółdzielni jak i właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali. Uregulowanie to dotyczy zatem również osób posiadających odrębną własność lokalu. Skoro jak argumentował Sąd, na osobach takich ciąży obowiązek świadczenia na fundusz remontowy, to powstaje pytanie czy refundacja wydatku poniesionego na remont we wskazanym w interpretacji zakresie będzie stanowiła po stronie właściciela lokalu przychód. Sąd następnie podniósł, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. źródłami przychodu są również inne niż wymienione w przepisach poprzedzających źródła. Sąd podniósł też, że aby zakwalifikować przychód jako przychód z innego źródła zgodnie z art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. po stronie podatnika musi wystąpić przysporzenie majątkowe. Przepis art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. należy zdaniem Sądu rozumieć jako regulujący wyłącznie sytuację, w której podatnik otrzymuje określone przysporzenie majątkowe. W przypadku natomiast otrzymania przez osobę posiadającą odrębną własność lokalu zwrotu wydatków poniesionych uprzednio na wymianę stolarki okiennej, drzwiowej oraz instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej nie wystąpi przysporzenie majątkowe, gdyż otrzyma ona jedynie zwrot poniesionych uprzednio wydatków. Nie ma przy tym znaczenia tytuł prawny do lokalu skoro niezależnie od niego spółdzielnia pobiera na fundusz pieniądze służące m. innymi takim remontom. Sąd dodał, że istotnym jest też to, że nawet gdyby potraktować zwrot wydatków jako przychód, to należałoby wskazać, że dla jego uzyskania poniesiono koszty mniejsze, równe lub przekraczające kwotę przychodu czego organ w zaskarżonej interpretacji nie rozważył. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów działając za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dokonany przez spółdzielnię mieszkaniową z funduszu remontowego spółdzielni zwrot wydatków poniesionych przez osoby posiadające odrębną własność lokali mieszkalnych na wymianę stolarki okiennej i drzwi wejściowych, wewnętrzną instalację elektryczną i wodno-kanalizacyjną nie będzie stanowił dla tych osób przychodu z innych źródeł w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem osoby te nie otrzymały przysporzenia majątkowego. Następnie wskazano na naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., poprzez uchylenie objętej skargą interpretacji i przyjęcie, że organ naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie rozważył zagadnienia kosztów uzyskania przychodów jakie poniosły posiadające odrębną własność lokalu w związku z dokonaną przez spółdzielnię refundacją poniesionych wydatków na wymianę stolarki okiennej i drzwi wejściowych, wewnętrznej instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Spółdzielnia Mieszkaniowa w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentowała, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw oraz zarzutów, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach słusznie bowiem uchylił objętą skargą interpretację Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2009 roku, wskazując na błędną wykładnie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na okoliczność, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na podstawie naruszenia przez sąd przepisów prawa materialnego oraz postępowania, w pierwszej kolejności odnieść należy się do tych, które oparte zostały na podstawie naruszenia przez sąd przepisów postępowania. W tej grupie znalazły się zarzuty wskazujące na uchybienia Sądu art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że do naruszenia tych przepisów doszło w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że objęta skargą interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie rozważył zagadnienia kosztów uzyskania przychodów jakie poniosły posiadające odrębną własność lokalu w związku z dokonaną przez spółdzielnię refundacją poniesionych wydatków na wymianę stolarki okiennej i drzwi wejściowych, wewnętrznej instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej. Oddalając tak postawione zarzuty wypada wskazać, że z treści art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dokonanie interpretacji indywidualnej z jednej strony polega na wyjaśnieniu znaczenia przepisów prawnych, lecz z drugiej także na wyrażeniu stanowiska organu podatkowego uprawnionego do dokonania interpretacji, co do tego, w jaki sposób należy zastosować przepis prawa podatkowego w przedstawionym we wniosku hipotetycznym stanie faktycznym w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, która jednak nie jest i nie była przedmiotem postępowania podatkowego. Analiza zaskarżonego wyroku nie wskazuje wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, że Sąd wytknął w nim organowi, że ten uchybił rozumianym w powyższy sposób normom art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd jedynie, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu oraz jego uzasadnieniem, w ramach przyznanych mu kompetencji wyjaśnił, że treść interpretacji jest błędna także z tego powodu, że konsekwencją uznania interpretacji za zgodną z prawem byłaby konieczność rozważenia zagadnienia kosztów przychodów poniesionych przez poszczególnych właścicieli lokali ze źródła jakim byłby przedstawiony we wniosku zwrot środków wypłacanych przez spółdzielnię z funduszu remontowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje jednak, że nie był to jedyny powód uwzględnienia skargi przez Sąd. Z tej przyczyny, nawet w sytuacji kiedy zagadnienie kosztów poniesionego przychodu z omawianego powyżej źródła istotnie nie mieściło się w wyznaczonych przez art. 134 § 1 u.p.p.s.a. granicach rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej, nie mogło to stanowić uzasadnionej przyczyny uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż uchybienie Sądu w tym zakresie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 tej ustawy. Sąd nie naruszył więc też i art.146 § 1 ani art. 151 u.p.p.s.a. Jako pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych należy uznać także i te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd prawidłowo bowiem wytknął organowi, że ten dokonał niewłaściwej wykładni opisanych powyżej norm. Sąd prawidłowo wskazał, że opisany we wniosku o udzielenie interpretacji zwrot od spółdzielni mieszkaniowej wydatków na rzecz osoby posiadającej prawo odrębnej własności lokalu nie stanowi przychodu tej osoby z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodzić się należy z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w myśl art. 4 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat, na takich samych zasadach jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 ustawy. Natomiast art. 6 ust. 3 ustawy przewiduje, że spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, zaś obowiązek świadczenia na ten fundusz dotyczy także osób posiadających prawo odrębnej własności lokalu niebędących członkami spółdzielni. Oznacza to, że osoby te mają obowiązek wnoszenia opłat na fundusz remontowy, a wpłaty te mogą być przeznaczone na wymianę stolarki okiennej, drzwiowej oraz instalacje elektryczne i wodno-kanalizacyjne. Słusznie więc Sąd w zaskarżonym wyroku podniósł, że zwrot osobom posiadającym prawo odrębnej własności lokali mieszkalnych uprzednio poniesionych przez te osoby wydatków na wymianę stolarki oraz instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej nie oznacza, że po stronie tych osób występuje przysporzenie majątkowe stanowiące podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód. Z tej przyczyny wypłata zwrotu przez spółdzielnię nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.