I SA/Sz 837/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 21§ 3 a i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 154, poz. 535 ze zm.). określił K.K. w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że K. K. w złożonej z dnia 20 listopada 2007r. deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2007r. wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż sprzedaż papierosów udokumentowaną niżej wymienionymi fakturami podatnik deklarował, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkował stawką podatku w wysokości 0% : 1) A. [...] - faktura nr [...] z dnia 9.10.2007 r. na kwotę [...] zł, faktura nr [...] z dnia 23.10.2007 r. na kwotę [...] zł, 2) I. [...] faktura nr [...] z dnia 2.10.2007 r. na kwotę [...] zł, faktura nr [...] z dnia 2.10.2007 r. na kwotę [...] zł, faktura nr [...] z dnia 4.10.2007 r. na kwotę [...] zł, faktura nr [...] z dnia 5.10.2007 r. na kwotę [...] zł, faktura nr [...] z dnia 9.10.2007 r. na kwotę [...] zł, faktura nr [...] z dnia 10.10.2007 r. na kwotę [...] zł, faktura nr [...] z dnia 19.10.2007 r. na kwotę [...] zł, faktura nr [...] z dnia 23.10.2007 r. na kwotę [...] zł. Łączna wielkość zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostawz powyższych faktur stanowi kwotę [...] zł. Do każdej z przedmiotowych faktur skarżący załączył, jako dowód mający potwierdzić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, oświadczenie nabywcy, iż towar został otrzymany zgodnie z asortymentem wyszczególnionym w fakturach VAT wystawionych przez Hurtownię Papierosów K. (prowadzoną przez K. K.) i odpowiednio statki bandery niemieckiej [...]. [...], [...], [...], wywożą ten towar poza terytorium Polski. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w części dotyczącej zadeklarowanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, bowiem w trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik dokonywał dostawy wyrobów tytoniowych na statki bandery niemieckiej cumujące w polskich portach. Nie posiadał on jednak w prowadzonej dokumentacji dla celów podatkowych dowodów, że towary, których dostawy zostały udokumentowane opisanymi powyżej fakturami VAT, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał więc, iż stwierdzenie użyte w oświadczeniach złożonych przez nabywcę (załączonych do poszczególnych faktur VAT), iż zakupiony towar wywozi poza terytorium Polski świadczy o tym, że czynność ta mogła mieć ewentualnie charakter przyszły. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji, w myśl uregulowania zawartego w art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). stwierdził, że podatnik nie miał prawa do zastosowania dla tych transakcji stawki podatku w wysokości 0%. W ocenie organu, dostawy udokumentowane powyższymi fakturami winny być opodatkowane według stawki podstawowej w wysokości 22%, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ obliczył kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł, jako iloczyn wartości brutto wymienionych transakcji i współczynnika odpowiadającego stawce 22%, tj.: [...] zł x 22/122. W konsekwencji powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz., dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w decyzji z dnia [...] r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. K. K. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania. Decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatnik zarzucił: 1) naruszenie zasady ochrony praw podatników działających w dobrej wierze ugruntowanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazując na jego orzecznictwo, 2) naruszenie art. 6 Konwencji o morzu pełnym poprzez błędną jego wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że nie określa on przynależności statku do określonego państwa, a jedynie określa jurysdykcję na pełnym morzu, 3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego, zaniechanie ustalenia, czy sprzedawane przez skarżącego papierosy na rzecz A. i I. , zostały wywiezione poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na teren Niemiec i oparcie się w tym względzie na oświadczeniu S. P., z którego wynika, że papierosy były sprzedawane na statku na polskich wodach terytorialnych, a osoba ta nie udzieliła odpowiedzi na pytanie, czy opuściły one terytorium Polski, podczas gdy papierosy były sprzedawane na statku na terytorium Polski, ale po uprzednim przybiciu statku do terytorium Niemiec i rozpoczęciu kolejnego kursu. Uzasadniając odwołanie skarżący wskazał, iż sprzedając papierosy na prom bandery niemieckiej, który każdego dnia przepływa z terytorium Polski na terytorium Niemiec, uzyskując faktury i oświadczenie nabywcy o dokonaniu odbioru towarów na pokładzie statków Adler X i Adler XI oraz "Dania" pod niemiecką banderą i wywozie towarów poza granice Polski, działał w uzasadnionym przekonaniu, że dostarczony przez niego towar, faktycznie wypłynie z terytorium Polski i zostanie sprzedany na terytorium obcego państwa, zaś dostawa ta będzie opodatkowana stawką 0%. Miał więc podstawy uznać tej treści oświadczenie odbiorcy, za rzetelne i odpowiadające prawdzie. Z tego też względu, według skarżącego, zgodnie z zasadą ochrony praw podatników działających w dobrej wierze, sformułowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, należy uznać, że mimo iż potraktował on dostawę towarów, jako opodatkowaną stawką 0%, a faktycznie nie zaistniały ku temu przesłanki ustawowe, dostawę tę należy traktować, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdyż skarżący działał w dobrej wierze i uzyskał od odbiorcy niezbędne dokumenty zapewniające go o wywozie towarów poza granice Polski. Podatnik podkreślił też , że z faktu, iż statki owe były statkami kursowymi, które codziennie przekraczały granice państwa należało wnioskować, że tego samego dnia lub następnego towar zostanie wywieziony. Dodatkowo brak wskazania konkretnego terminu w treści oświadczenia wskazuje na to, że wywóz miał nastąpić niezwłocznie. Ponadto, odwołujący się podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny wątpliwości, które posiadał co do tego, czy towar został wywieziony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oparł się w tym względzie na informacji niemieckich organów podatkowych odnośnie oświadczenia S. P., który jednak nie udzielił odpowiedzi na zadane mu pytanie, czy zakupione towary zostały wywiezione poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z wyjaśnień ww. wynika, że towary są sprzedawane na statku na polskich wodach terytorialnych, a nie zawierają odpowiedzi kiedy ma to miejsce. W rzeczywistości bowiem są one dostarczane przez podatnika na statek, który płynie następnie do Niemiec. W trakcie tego kursu zakupione przed kursem od skarżącego papierosy nie są sprzedawane, sprzedaż ma miejsce dopiero podczas kolejnego kursu, który ma swój początek w porcie niemieckim. Na dowód swoich twierdzeń skarżący załączył kserokopię oświadczenia z dnia 2 lipca 2009 r. prezes I. B. Dodatkowo, K. K., wskazał na art. 6 Konwencji o morzu pełnym zgodnie, z którym statki, uprawiając żeglugę pod banderą tylko jednego państwa, podlegają jego wyłącznej jurysdykcji, a więc w przedmiotowym przypadku Niemiec. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., decyzją z dnia [...] r. o Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1 i pkt 4, art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...]r. uchylił w części zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, polega na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty podatku. W ustawowej konstrukcji podatku od towarów i usług, podstawowymi regułami rządzącymi zasadami rozliczania tego podatku jest: zarejestrowanie się, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, właściwe prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży oraz złożenie we właściwym czasie i we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej VAT-7 z wyliczoną kwotą podatku należnego i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Podatek ten jest podatkiem terytorialnym. Oznacza to, że dotyczy on transakcji zawieranych i wykonywanych na ściśle określonym terytorium. W sytuacji gdy wykonywanie czynności będzie miało miejsce poza tym terytorium kraju, to co do zasady nie będą one podlegały opodatkowaniu. Kryterium terytorialności zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto, organ odwoławczy, przytoczył definicje podatnika i działalności gospodarczej, zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz wskazał, że na podmiotach, prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Podatnicy rozliczający podatek od towarów i usług obowiązani są do prowadzenia ewidencji (na którą składa się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży), określonej w art. 109 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo sporządzona ewidencja potrzebna jest, aby na jej podstawie podatnik mógł spełniać obowiązek, polegający na składaniu comiesięcznych deklaracji podatkowych i określaniu w nich kwoty podatku do wpłaty lub kwoty zwrotu. Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych, określonych w art. 109 ust. 3 ustawy, dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku naliczonego jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości podatku należnego jak i naliczonego w prawidłowej wysokości. Zgodnie bowiem z regulacjami zawartymi w art. 103 ust. 1 ustawy i art. 99 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług, na podatniku spoczywa obowiązek składania w urzędzie skarbowym, deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług oraz obliczania i wpłacania tego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust. 1 cyt. ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. stwierdził także, że przepisy działu II ustawy o podatku od towarów i usług określają zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z zasadami, zawartymi w art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przepis art. 13 ust 1 ustawy, definiuje pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i stanowi, że jest to wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, na terytorium innego państwa członkowskiego (...). Jak wskazał organ odwoławczy, w ust. 2 tego artykułu zawarto zastrzeżenia, warunkujące stosowanie ust. 1. I tak, przepis art. 13 ust. 1 ustawy stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną nie będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Natomiast, ust. 6 cytowanego artykułu stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, t.j.: który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...). Definicja, zawarta w art. 13 cyt. ustawy, dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy, odwołuje się do łącznego wystąpienia 2 przesłanek: - przedmiotowej - wykonania określonej czynności - wystąpienia wskazanego przez ustawodawcę zdarzenia oraz - podmiotowej - wykonania czynności przez określone przez ustawodawcę podmioty na rzecz konkretnie wskazanych podmiotów. Pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym, jak podkreślił organ odwoławczy, przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów koniecznym jest także, aby wywóz ten następował w wyniku dokonania czynności dostawy. Drugi podstawowy warunek odnosi się do stron transakcji. Potraktowanie danej czynności, jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, uzależnione jest, jak wskazał organ odwoławczy, od spełnienia warunków odnoszących się zarówno do dostawcy jak i nabywcy. Dopiero po ich spełnieniu można przyjąć, że wywóz towaru do innego państwa członkowskiego w wykonaniu dostawy będzie miał charakter transakcji wewnątrzwspólnotowej. Przepis art. 97 ust 1 ustawy nakłada na podatników, podlegających obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni - obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Podmioty, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, stosownie do ust. 10 tego artykułu, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub wewnątrzwspólnotowej dostawy (...) towarów, podają numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, obowiązane są, nadto do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem "PL". Wewnątrzwspólnotowa dostawa ma miejsce wówczas, gdy spełnione są określone w ustawie warunki co do statusu podatkowego nie tylko dostawcy, ale również i nabywcy - zgodnie z uregulowaniem zawartym w cytowanym wyżej art. 13 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że transakcje wewnatrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez wyżej określonych podatników, którzy są zidentyfikowani dla potrzeb tych transakcji. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że niespełnienie wymogu wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oznacza, że dostawa nie będzie kwalifikowana jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, lecz zostanie potraktowana jako dostawa towarów na terytorium kraju, a w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tej czynności na terytorium kraju Potwierdzeniem tej zasady jest zapis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazujący, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W ust. 3 tego artykułu dodano, iż dowodami potwierdzającymi dokonanie transakcji są: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury dostawy oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Natomiast, art. 42 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika, dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz kopii faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunków, powinien posiadać dokument zawierający potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 11cyt. ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy (z rejestru dostaw jak i deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2007 r.) wynika, iż K. K. wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na rzecz kontrahentów niemieckich: A. [...] na łączną kwotę [...] zł oraz I. [...] na łączną kwotę [...] zł. Na podstawie informacji uzyskanych z systemu VIES, który jest systemem informatycznym administracji podatkowej, umożliwiającym wymianę informacji pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej o transakcjach wewnątrzwspólnotowych i podatnikach VAT, organ ustalił, że ww. nabywcy otrzymali towary wymienione w przedmiotowych fakturach, a ich dostawa została dokonana na statki znajdujące się w polskich portach. Sprzedaż papierosów nabytych od skarżącego miała miejsce tylko na polskich wodach terytorialnych. Jak wskazał organ odwoławczy, skarżący nie posiadał przed złożeniem deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2007 r., w prowadzonej dokumentacji, dowodów wskazujących, iż nastąpił wywóz towaru papierosów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, co jest jednym z podstawowych, warunków do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oświadczenia załączone do zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz ww. kontrahentów niemieckich zawierają m.in. stwierdzenie o odbiorze towaru na statki bandery niemieckiej i wywozie go w przyszłości poza terytorium Polski. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji, organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał, iż stosownie do art. 1 i 3 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U z 2005r., Nr 226, poz.1944 ze zm.) granica państwowa rozgranicza przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi i przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. Nr 32, poz. 131 ze zm.) obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są: 1) morskie wody wewnętrzne, 2) morze terytorialne, 3) wyłączna strefa ekonomiczna - zwane dalej "polskimi obszarami morskimi". Morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, odnośnie nieuznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dostaw dokonanych przez podatnika na rzecz firm niemieckich A. [...] oraz I. [...]. W przedmiotowym stanie faktycznym, K. K. dokonał bowiem dostawy papierosów, które nie zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Papierosy zostały sprzedane w kraju, t.j.: na statkach znajdujących się w polskich portach oraz na polskich wodach, a zatem nie zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium Niemiec. Odnosząc się natomiast do oświadczenia z dnia 2 lipca 2009 r. złożonego przez prezes I. B. z A. [...] organ odwoławczy zwrócił uwagę, że powyższa firma nie figurowała, jako nabywca towarów w fakturach zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, wystawionych przez K. K. w październiku 2007 r. lecz A.. [...] i I.[...]. W dokumencie tym, nie ma również odniesienia do ewentualnych transakcji zakupu towaru od skarżącego w październiku 2007 r. i zbycia tego towaru. Organ odwoławczy przyjął, że dostarczenie towaru na statki obce (niemieckiej) bandery w polskich portach, które został następnie sprzedane w tychże portach i na polskich wodach terytorialnych, o czym świadczą wyjaśnienia złożone prze S. P. kierownika A. [...], nie podlega opodatkowaniu stawką podatkową w wysokości 0%. Zatem, udokumentowane spornymi fakturami transakcje zostały zasadnie opodatkowane stawką określoną w art. 41 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Odnośnie przytoczonego przez podatnika orzecznictwa, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że ocena prawna wyrażona w wydanym w indywidualnej sprawie orzeczeniu sądu administracyjnego, odnosi się do konkretnego stanu faktycznego i wiąże w sprawie jedynie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, zaś stan faktyczny w sprawie, w której orzekał ETS odbiega znacząco od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., weryfikując poprawność rozliczenia podatku od towarów i usług za października 2007 r. dokonanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. w decyzji z dnia [...] r. stwierdził błąd rachunkowy w wyliczeniu kwoty podatku należnego w pozycji dotyczącej dostawy opodatkowanej stawką podatku 22 %. Podatek został określony przez organ podatkowy pierwszej instancji w kwocie [...] zł, zamiast w wysokości [...] zł. Wobec powyższego, organ odwoławczy uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz., i określił w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, K. K. złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie i podnosząc następujące zarzuty: - błędnej wykładni art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że przez wskazane tam dokumenty ustawodawca rozumie wyłącznie takie, które zawierają potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towarów na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, podczas gdy użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" świadczy o tym, że dostawę wewnątrzwspólnotową mogą wykazywać również inne dokumenty, - naruszenia zasady ochrony praw podatników działających w dobrej wierze, ugruntowanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, poprzez uzależnienie możliwości opodatkowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej od tego, co z dostarczonymi towarami zrobi nabywca, - naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia, czy sprzedawane przez skarżącego papierosy na rzecz A. [...] i I. [...] zostały wywiezione poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na teren Niemiec, mimo twierdzenia podatnika, że papierosy były sprzedawane po uprzednim przybiciu statku do terytorium Niemiec i rozpoczęciu kolejnego kursu, co zostało potwierdzone oświadczeniami nabywcy towarów i ustaleniami organów kontrolnych po stronie niemieckiej, gdy tymczasem zasada prawdy obiektywnej obliguje organ do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a kwestia czy towar opuścił teren kraju jest dla rozstrzygnięcia sprawy istotna, - naruszenia art. 6 Konwencji o morzu pełnym, poprzez błędną jego wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że nie określa on przynależności statku do określonego państwa, a jedynie określa jurysdykcję na pełnym morzu. W uzasadnieniu skargi K. K. pokrótce przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawał papierosy na prom bandery niemieckiej, który każdego dnia przepływa z terytorium Polski na terytorium Niemiec. Nie jest sporne, że kontrahenci niemieccy otrzymali towar oraz, że dostawa została dokonana na statek. Dalej skarżący wskazał, że papierosy opuściły terytorium Polski, statek nabywcy przybił do portu w Niemczech, a dopiero przy następnym kursie papierosy były sprzedawane, w tym na polskich wodach terytorialnych, co potwierdził załączonym do odwołania oświadczeniem. Zdaniem skarżącego, organ ustalił jedynie, że papierosy zostały sprzedane na polskich wodach terytorialnych i na tej podstawie przyjął, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie miała miejsca. Tymczasem, jak podkreślił skarżący, prom, na którym była dokonywana dostawa, przepływa codziennie na terytorium Niemiec. Nie ma o tym mowy w uzasadnieniu decyzji, co w ocenie skarżącego świadczy o tym, że organ w ogóle tej okoliczności nie brał pod uwagę. Zatem, nawet gdyby przyjąć, że dostawy na statek pod banderą niemiecką nie można uznać za dostawę na teren innego kraju, to dostarczony przez podatnika towar opuścił terytorium kraju. Fakt, że następnie został przez nabywcę wwieziony do Polski ponownie i sprzedany na polskich wodach terytorialnych nie ma w sprawie znaczenia, gdyż dla uznania dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową, istotne jest spełnienie wymogu wywozu towaru z terytorium kraju na teren innego państwa członkowskiego, a nie kwestia, co z tym towarem stało się później. Skarżący stwierdził także, iż organ podatkowy drugiej instancji błędnie przyjął, że nie miał on dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju, bowiem dokumentami takimi mogą być wszelkie dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Tymczasem, jak wywodzi skarżący, organ podatkowy drugiej instancji zakwestionował przedłożone przez niego dowody, wskazując "brak sprecyzowania na terytorium jakiego państwa członkowskiego towar został dostarczony oraz nie ma potwierdzenia przyjęcia towaru w określonym miejscu przeznaczenia". Skarżący wskazał dalej, iż miał potwierdzenie przyjęcia towaru na statek bandery niemieckiej oraz oświadczenie nabywcy, że towar jest przeznaczony do wywozu poza terytorium Polski. W jego ocenie, nie ma żadnych przesłanek w świetle powyższego przepisu, aby kwestionować taki dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem K. K., przedłożone przez niego dowody spełniają kryterium "innego dowodu", o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy. Dalej skarżący wskazał, że organy podatkowe nie ustaliły, czy papierosy zostały wywiezione do Niemiec, a następnie powróciły do Polski i tu zostały sprzedane, czy też zostały sprzedane jeszcze przed ich wywiezieniem. Jeżeli bowiem zostały wywiezione poza terytorium kraju, to dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce. Natomiast w sytuacji, gdyby towary nie zostały wywiezione poza terytorium kraju, w ocenie skarżącego, ma on prawo powołać się na orzecznictwo ETS cytowane w odwołaniu, a dotyczące działania podatnika w dobrej wierze. Skarżący podkreślił, iż istotne w sprawie było ustalenie, czy dostarczone przez podatnika papierosy opuściły terytorium kraju, a następnie zostały ponownie wwiezione i sprzedane, czy też zostały sprzedane jeszcze przed ich wywiezieniem do Niemiec. Do takiego ustalenia obliguje organ podatkowy zasada prawdy obiektywnej, kluczowa w postępowaniu podatkowym. W dalszej części skargi, skarżący wskazał, iż przepis art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na to, iż w ust. 4 cyt. przepisu zostały wymienione zdarzenia, które nie są traktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Punkt 3 stanowi, że nie uważa się za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów przemieszczenia ich na pokładach statków w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Wspólnoty z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez podatnika na pokładzie statku. Skarżący wnioskował a contrario z powyższego przepisu, iż dostawa na statek podnoszący banderę innego kraju niż kraj dostawcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a "pokład statku" stanowi dla tych celów terytorium innego państwa - państwa bandery. W przeciwnym wypadku towary dostarczone na pokład statku podlegałyby dwukrotnemu opodatkowaniu podatkiem, pierwszy raz przy dostawie na pokład statku podatkiem w kraju dostawcy, a drugi raz przy sprzedaży przez armatora podatkiem państwa bandery. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do zarzutów skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje : Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani procesowego. Spór między stronami dotyczy tego czy dostawa towarów na pokład statku pod niemiecką banderą, przebywającego w polskim porcie stanowi wewnatrzwspólnotową dostawę towarów, a także tego czy podatnik dysponował wymaganymi przez prawo dokumentami wskazującymi, iż miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zawarto definicje, min.: 1) terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej; 3) terytorium Wspólnoty - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej 4) terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Wspólnoty. Zarówno wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dotyczą transakcji dokonywanych na tzw. wspólnym rynku. Instytucje te wzajemnie się uzupełniają, gdyż w każdym wypadku, gdy w jednym z państw Unii Europejskiej mamy do czynienia z dostawą, która powinna być potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa, w innym z państw ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie tych samych towarów, będące odbiciem tej pierwszej transakcji. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu jednej dostawy powstaje dwukrotnie – w państwie podatnika dostarczającego towar oraz w państwie nabywcy towaru. Aby uniknąć podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w państwie dostawcy, co do zasady opodatkowana jest stawką 0%. Zgodnie z, wyrażoną w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, zasadą, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jeśli jednak, stosownie do art. 20 ust. 2 ww. ustawy, przed upływem powyższego terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust.1 pkt 1 ww. ustawy). W myśl art. 41 ust. 3 ww. ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42 tej ustawy. W świetle art. 42 ust. 1 w/w ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego ( art. 42 ust. 4 ww. ustawy). W przypadku gdy dokumenty, o których mowa powyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju ( art. 42 ust.11 w/w ustawy). Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju (art. 42 ust. 12 ustawy). Otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12, upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów (art. 42 ust. 13 ustawy). Powyższe oznacza, że dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy (jako czynności tzw. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wedle stawki podatku tam właściwej. Dostawa objęta stawką 0% jest bowiem sprzedażą opodatkowaną. Taki model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia jednak, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to faktycznym brakiem opodatkowania takiej dostawy - jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólonotowe nabycie towarów, które podlegałoby faktycznemu opodatkowaniu. W związku z tym poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Polski ustawodawca część z tych warunków uregulował w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazuje on na obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0%. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-UE/R). Tylko te podmioty (w Polsce nazywane "podatnikami VAT UE") mogą rozpoznawać i rozliczać dostawy wewnątrzwspólnotowe. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji. Podatnicy, o których mowa, posługują się specjalnymi numerami identyfikacyjnymi. Mają one format: "dwuliterowy przedrostek z kodem kraju" + "krajowy numer identyfikacyjny podatnika". Dla polskich podatników jest to zatem "PL"+ NIP, zaś podatników niemieckich "DE"+NIP. Posłużenie się tym numerem przez obie strony transakcji uprawdopodabnia w znacznym stopniu faktyczne opodatkowanie czynności w państwie przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Stąd też ustawa przyjmuje, że okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji jest posłużenie się przez obie strony dostawy swoimi międzynarodowymi numerami idenfyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy. Przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi bowiem, że jednym z warunków zastosowania stawki 0% jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz podanie tego numeru, a także swojego numeru jako "podatnika VAT UE" (z przedrostkiem "PL") na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Drugi z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy drugim warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Transakcje wewnątrzwspólnotowe wykazywane są w deklaracjach i ewidencjach podatnika. Podatnik ma prawo wykazać daną transakcję, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów objętą stawką 0%, o ile otrzymał stosowne dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeśli podatnik nie otrzyma (nie będzie posiadał) stosownych dokumentów przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, wówczas ta dostawa wykazywana jest w deklaracji jako dostawa krajowa, opodatkowana wedle stawek właściwych dla danego towaru, będącego jej przedmiotem. Powinna być ona również wykazana jako dostawa krajowa w ewidencji. Nadto, Sąd zauważa, iż przyjęcie przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. zasady, że podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym stanowi odzwierciedlenie uregulowań zawartych w art. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77388/EEC). I tak, zgodnie z art. 2 VI Dyrektywy następujące czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej: 1) dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze; 2) import towarów. Natomiast art. 3 ust. 2 VI Dyrektywy definiuje pojęcie "terytorium kraju" wskazując, że na potrzeby VI Dyrektywy oznacza ono terytorium poszczególnych Państw Członkowskich określone w art. 227 Traktatu Rzymskiego. Wody terytorialne Państw członkowskich, jako terytoria, do których odnosi się Traktat, wchodzą w skład " terytorium kraju" , a co za tym idzie transakcje tam wykonywane podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na takich samych zasadach jak transakcje dokonywane na obszarze lądowym danego państwa. W niniejszej sprawie nie ma zastosowania, wyrok z dnia 27 września 2007r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, sygn. akt C 439/04, w którym stwierdzono, że jeżeli dostawca towarów w handlu wewnątrzwspólnotowym, działając w dobrej wierze, przedstawił dowód dający prawo do zastosowania stawki 0%, to organy podatkowe nie mają prawa domagać się od dostawcy zapłacenia podatku od towarów i usług od tych towarów według właściwej stawki w kraju, jeśli wejdą w posiadanie dowodów przeciwnych. Bowiem stan faktyczny był inny. Skarżący nie posiadał stosownych dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (w przywołanym wyroku podatnik posiadał dokumenty o wywozie towarów do innego państwa Unii, lecz były one sfałszowane o czym nie wiedział). Dowodem potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju mogłoby być oświadczenie nabywcy o dokonanym przyjęciu towarów w Niemczech lub dokonanym wywozie towarów. W aktach sprawy znajdują się jedynie oświadczenia nabywców, że otrzymali towar zgodnie z asortymentem wyszczególnionym w fakturze, towary te zostały dostarczone na statki bandery niemieckiej w porcie w Ś. lub N. W. w dniach wystawienia faktur oraz, że zakupiony towar wywożony jest poza terytorium Polski. Brak jest natomiast sprecyzowania na terytorium jakiego państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju towar został dostarczony oraz nie ma potwierdzenia przyjęcia towaru w określonym miejscu przeznaczenia. W treści oświadczeń brakuje informacji, czy towar wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Takie oświadczenia nie wyczerpują przesłanki z art. 42 ust. 4 pkt 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uzyskać stosowne dokumenty zaświadczające o wywozie towarów, ustawodawca dał na to podatnikowi niezbędny czas, gdyż zgodnie z wyrażoną w art. 20 ust. 1 ustawy zasadą, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jeśli jednak, stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy, przed upływem powyższego terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W takim przypadku, jeżeli podatnik nie dysponuje ww. dokumentami, świadczącymi o wywozie towarów przed złożeniem odpowiedniej deklaracji podatkowej, winien rozliczyć transakcję jako dostawę krajowąi opodatkować ją 22 % stawką podatku od towarów i usług. Otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Tym samym, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji. Wobec braków stosownych dokumentów o wywozie przedmiotowych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego przed złożeniem odpowiedniej deklaracji podatkowej, podatnik winien opodatkować przedmiotowe dostawy stawką 22% podatku od towarów i usług. Okoliczność, że nabywca oświadczył, iż wywiezie powyższe towary z terytorium Polski może być przedmiotem innego postępowania sądowego w zakresie ewentualnych roszczeń odszkodowawczych między stronami konkretnej umowy. Sąd nie podzielił poglądów skarżącego, że doszło do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i wywóz towarów za granicę Polski poprzez dokonanie dostawy na pokład statku pod banderą niemiecką - czyli na terytorium Niemiec. Konwencja o morzu pełnym sporządzona w Genewie dnia 29 kwietnia 1958 r. reguluje jak sama nazwa wskazuje, normy prawa międzynarodowego, dotyczące morza pełnego. Przez wyrażenie "morze pełne" rozumie się wszelkie części morza nie należące do morza terytorialnego ani do państwowych wód wewnętrznych (art. 1 ww. Konwencji). Zgodnie z art. 4 Konwencji o morzu pełnym, każde Państwo, posiadające lub nie posiadające dostępu do morza, ma prawo uprawiania żeglugi na pełnym morzu statkami podnoszącymi jego banderę. Przepis ten określa banderę, a nie definiuje terytorium danego państwa. Natomiast w myśl art. 5 Konwencji, każde Państwo ustala warunki, na jakich przyznaje swą przynależność państwową statkom, jak również warunki rejestracji statków na swym terytorium oraz prawo podnoszenia jego bandery. Statki posiadają przynależność Państwa, którego banderę mają prawo podnosić. Pomiędzy Państwem a statkiem powinien istnieć rzeczywisty związek, w szczególności Państwo powinno skutecznie wykonywać swą jurysdykcję i swą kontrolę w zakresie technicznym, administracyjnym i socjalnym nad statkami podnoszącymi jego banderę. Każde Państwo wydaje statkom, którym przyznało prawo podnoszenia swej bandery, odnośne dokumenty (art. 5 ust. 2). Wskazany przez skarżącego przepis art. 6 ust. 1 Konwencji stanowi, iż statki uprawiają żeglugę pod banderą jednego tylko państwa i podlegają, poza wyjątkowymi przypadkami wyraźnie przewidzianymi w umowach międzynarodowych lub w niniejszych artykułach, jego wyłącznej jurysdykcji na pełnym morzu. Statek w czasie podróży łub pobytu w porcie nie może dokonać zmiany bandery, poza przypadkami rzeczywistego przeniesienia własności lub zmiany rejestracji Przepis ten określa banderę oraz jurysdykcję danego państwa wobec statku na pełnym morzu, ale nie definiuje terytorium określonego państwa. Są to różne pojęcia. Jurysdykcja to "uprawnienie organu państwa do rozstrzygania spornych spraw; obszar, na który rozciągają się te uprawnienia". Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzona w Montego Bay w dniu 10 grudnia 1982 r., zawiera przepisy prawa międzynarodowego dotyczące korzystania z mórz z uwzględnieniem suwerenności wszystkich państw, porządku prawnego dla mórz i oceanów, który ułatwi międzynarodową komunikację i będzie sprzyjał pokojowemu korzystaniu z mórz i oceanów, sprawiedliwemu i efektywnemu wykorzystaniu ich zasobów, zachowaniu ich zasobów żywych oraz badaniu, ochronie i zachowaniu środowiska morskiego. Przepisy Konwencji zawierają m.in. w części II, przepisy dotyczące morza terytorialnego i strefy przyległej, w części VII-morza pełnego. Wskazują na suwerenność państwa nadbrzeżnego nad jego terytorium lądowym, wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz nad przestrzenią powietrzną nad morzem terytorialnym, jak również na jego dno i podziemie (art. 2). Art. 27 i 28 ww. Konwencji określają zasady jurysdykcji karnej i cywilnej dokonywanej przez państwo nadbrzeżne na pokładzie obcego statku handlowego przepływającego przez morze terytorialne. Powyższe wskazuje na odrębność pojęć jurysdykcji i terytorium państwa. Art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. Nr 32, poz. 131 ze zm.) określa, że obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są: 1) morskie wody wewnętrzne, 2) morze terytorialne, 3) wyłączna strefa ekonomiczna - zwane dalej "polskimi obszarami morskimi". Morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, dokonanie dostawy towarów przez podatnika na statek pod banderą niemi, znajdujący się w polskim porcie jest dostawą krajową, chyba że przedmiotowy towar opuściłby terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie organ podatkowy uzyskał informację, że nabywca przedmiotowych towarów dokonał ich sprzedaży w polskim porcie i na polskich wodach wewnętrznych. Zgodnie z art. 41 Rozporządzenia Rady (WE) NR 1798/2003 z dnia 7 października 2003r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie(EWG) nr 218/92 powyższe informacje mogły być użyte przez organ w niniejszym postępowaniu podatkowym. Sąd nie podzielił argumentu skargi, iż z art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług a contario wynika, iż dostawa na statek bandery innego kraju niż kraj dostawcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a "pokład statku" stanowi dla tych celów terytorium innego państwa - państwa bandery. Zgodnie z art. 13 ust. 3 cyt. ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego. W myśl art. 13 ust. 4 pkt 3 ustawy zasady opisane w ust. 3 tego artykułu nie znajdują zastosowania w przypadku gdy towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Wspólnoty z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez podatnika na pokładach tych pojazdów, gdyż jak to wynika z art. 22 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 cyt.ustawy są one zawsze opodatkowane w kraju rozpoczęcia transportu pasażerów. Transakcją wewnątrzwspólnotową jest w tym wypadku przemieszczenie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa. Wówczas w państwie wysyłki ma miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa, w państwie przeznaczenia zaś wewnątrzwspólnotowe nabycie. Także i w tym przypadku dostawa objęta jest, co do zasady stawką 0%, nabycie zaś stawką właściwą dla danych towarów w państwie przeznaczenia. Także w tego rodzaju wewnątrzwspólnotowej dostawie zastosowanie stawki 0% będzie możliwe tylko zgodnie z podobnymi regułami dokumentacyjnymi jak w przypadku "zwykłej" dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przepis art. 42 ust. 14 ustawy nakazuje w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących obowiązków dokumentacyjnych ( ust. 1-4 oraz 11) oraz zasad wykazywania dostawy w deklaracjach i ewidencjach podatkowych ( ust. 12-13). Odpowiednie stosowanie tych przepisów musi uwzględniać przede wszystkim fakt, że w tym przypadku dostawcą i nabywcą jest ten sam podmiot, dokonujący przemieszczenia swoich towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Z powyższego wynika, że uregulowania prawne, na które powołuje się skarżący, normują całkowicie inny stan faktyczny, aniżeli ustalony w przedmiotowej sprawie, bowiem art. 13 ust. 3 ustawy, rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru dwustronnych polegające na przemieszczeniu (transferze) towarów przez podatnika z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym tam przez niego jako podatnika czynnościom opodatkowanym. W niniejszej sprawie doszło zaś do dokonania przez podatnika czynności rozporządzających towarem (przejścia jego własności na inny podmiot- nabywcę). Skarżący na poparcie swoich twierdzeń przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/07. Sąd zauważa, iż wskazane orzeczenie zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 524/08, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w doktrynie odnośnie transakcji wykonywanych na wodach terytorialnych na tle uregulowań dotyczących podatku VAT przyjmuje się, że wody terytorialne Państw Członkowskich jako terytoria, do których odnosi się traktat Rzymski, wchodzą w skład terytorium kraju, a wobec tego transakcje tam wykonywane podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, na takich samych zasadach jak transakcje dokonywane na obszarze lądowym danego państwa. W ocenie sądu nietrafny jest także zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy ( faktury, oświadczenia nabywców towarów, zapytania kierowane do Niemieckiego Federalnego Urzędu Podatkowego, wyjaśnienia S. P.), który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona. Zauważenia wymaga przy tym , że skarżący po otrzymaniu w dniu 19 grudnia 2007 r. protokołu z kontroli podatkowej nie skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od doręczenia protokołu. Również po zapoznaniu się z dowodami i materiałami zebranymi w toku postępowania podatkowego w dniu 4 czerwca 2009 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Sz., skarżący nie zgłosił żadnych wniosków ani zastrzeżeń. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu materialnemu, względnie że wydana została z mającym, co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało jak w sentencji wyroku.