I SA/Ol 741/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010r. sprawy ze skargi L. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę I SA/Ol 741/09 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia L. B., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie: rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 roku. Następnie protokołem kontroli z dnia 9 czerwca 2009r. zakończono ww. postępowanie. W piśmie z dnia 22.06.2009 r., zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli Skarżący wniósł m.in. o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu zakończenia czynności prowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze (CBŚ). Według Podatnika skuteczne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A. będzie możliwe po udowodnieniu, że brał on udział w przestępstwie podatkowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]", odmawiając zawieszenia postępowania wskazał, że prowadzenie przez Centralne Biuro Śledcze karnego postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia w zakresie transakcji gospodarczych między firmami: A, B i C nie stanowi stosownie do art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest wydanie decyzji w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego. Ponadto podniósł, że w sprawie nie występuje żadna z pozostałych przesłanek zawieszenia postępowania wymienionych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał, iż zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 O.p. zawiesza się postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ II instancji zaznaczył przy tym, iż zagadnienie wstępne wyłania się w toku postępowania podatkowego, jego rozstrzygniecie zależy do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia tegoż zagadnienia oraz istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w postępowaniu kontrolnym dotyczącym rzetelności i prawidłowości rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonym wobec Skarżącego, nie występuje zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisów art. 201 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu, brak jest bezpośredniego związku między dochodzeniem prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze a postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług oraz wydaniem decyzji w zakresie określenia wysokości tego podatku za kontrolowane miesiące. Za bezzasadne uznał przy tym zawarte w zażaleniu argumenty Skarżącego, iż do chwili obecnej nie stwierdzono jego udziału w przestępstwie i nie postawiono mu w związku z tym zarzutów, a zatem nie przypisano mu żadnej winy i faktu popełnienia przestępstwa. Organ zażaleniowy wskazał, że przedmiotem postępowania kontrolnego skarbowego i postępowania podatkowego jest kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. W postępowaniach tych, nie ocenia się natomiast odpowiedzialności karnej Skarżącego. Również kwestia ewentualnej odpowiedzialności karnej kontrahentów Skarżącego pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie prowadzonego postępowania podatkowego. Organ nie ma bowiem kompetencji do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania karnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem, iż przed dokonaniem ustaleń w sprawie karnej w zakresie pozorności transakcji, nie można skutecznie kwestionować prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał przy tym, iż organ I instancji dysponuje dokumentacją umożliwiającą zakończenie postępowania podatkowego. Organ II instancji podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadził bowiem, w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, który jest niezależny od dowodów zebranych przez CBŚ i pozwala na podjęcie decyzji w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący w związku z błędną wykładnią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia w sprawie karnej prowadzonej przez CBŚ. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że organ kontrolny nie jest w stanie prawidłowo rozstrzygnąć sprawy podatkowej przed dokonaniem ustaleń w sprawie karnej prowadzonej przez CBŚ, mającej na celu wyjaśnienie kwestii obrotu towarem i przepływu dokumentów pomiędzy podmiotami, w tym jego dostawcy A i odbiorcy C. Skarżący wyjaśnił, że latach 2005-2006 dokonywał zakupów złomu złota i srebra w firmie A w K. Faktury dokumentujące zakupy ewidencjonował w rejestrze VAT i odliczał podatek VAT w składanych deklaracjach VAT-7K. W trakcie postępowania kontrolnego organ stwierdził, że L. Z. nie zarejestrował i nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi. Organ ustalił natomiast, że działalność była zarejestrowana przez kogoś, kto podał się za L.Z., posługiwał się jego dowodem osobistym, wynajmował lokal na działalność gospodarczą w K. oraz mieszkanie, w którym właściciel zameldował L. Z. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy odmawiając zawieszenia postępowania uznał, że w prowadzonym wobec niego postępowaniu zebrany materiał dowodowy jest materiałem niezależnym od materiału dowodowego zbieranego w sprawie karnej i powinien pozwolić na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący podkreślił, iż zgodnie z przepisami podatkowego prawa procesowego organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co według organu odwoławczego gwarantuje prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, wskazującego na brak bezpośredniego związku pomiędzy toczącym się postępowaniem karnym w sprawie prowadzonej przez CBŚ w B., a postępowaniem kontrolnym. Skarżący wskazał, że UKS podjął wobec niego czynności po uprzednim skontrolowaniu ksiąg D. M. i ustaleniu, że posiadali kontakty handlowe. W tym czasie CBŚ już prowadziło postępowanie w sprawie obrotu metalami szlachetnymi mające na celu ustalenie źródło pochodzenia zatrzymanego towaru u kontrahentów D. M. Ponadto, Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że nie wskazał na czym miałoby polegać rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Zdaniem Strony, zagadnienie wstępne w przedmiotowej sprawie stanowi jego ewentualny udział w oszustwie podatkowym lub wiedza o tym oszustwie skutkująca bezpośrednim wpływem na prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez A. Skarżący podał, że nie kwestionował powyższych ustaleń w trakcie postępowania kontrolnego, ponieważ towar dostarczała mu do biura handlowego w O. inna osoba podająca się za L. Z. niż przedstawiona mu w trakcie czynności UKS i CBŚ. Skarżący twierdzi, że kupował towar od kogoś, kto podawał się za L. Z. prowadzącego działalność pod firmą A i sprzedawał swoim odbiorcom w tym D. M. Ponadto Skarżący podniósł, iż wielokrotnie wskazywał, że ustalenie stanu faktycznego jest niezwykle istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej ponieważ jest związane z jego prawem do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez A. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe orzekając na podstawie prawa materialnego, orzekają o winie podatnika, nie ustalają faktu popełnienia przestępstwa i okoliczności tego czynu. W jego ocenie, bez wyjaśnienia okoliczności związanych z otrzymaniem przez niego faktur od A zakwestionowane przez organ zakupy złota i srebra, a także bez ustalenia, czy Skarżący brał udział w oszustwie podatkowym lub miał wiedzę o tym oszustwie, nie jest możliwe prawidłowe rozstrzygnięcie prawo Skarżącego do odliczenia podatku V AT z faktur wystawionych przez A. Skarżący powołując się na orzecznictwo ETS (wy z 6.07.2006 r w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04) oraz orzecznictwo polskich sąd administracyjnych w kwestii prawa do odliczenia podatku V AT na podstawie art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a. ustawy o VAT zwrócił uwagę na szczególne znaczenie zasady neutralności, która daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, o ile nabywca o tym fakcie nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Skarżący stwierdził, że organ I instancji w celu skutecznego kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT przyjął, że dostawy od A były fikcyjne, jak również sprzedaż na rzecz firmy C była fikcyjna. W efekcie, powyższego pozbawiono go prawa odliczenia podatku V AT z faktur zakupu, zaś sprzedaż opodatkowano na podstawie art. 108 ust. 1, co pozostawało w jego ocenie w absolutnej sprzeczności z zasadą neutralności i proporcjonalności opodatkowania. Skarżący wskazał, ze podstawą rozstrzygnięcia stał się błędnie ustalony stan faktyczny. Stan ten jest przedmiotem dochodzenia w sprawie karnej i dopiero rozstrzygnięcie tej sprawy pozwoli prawidłową decyzję w sprawie podatkowej. W przeciwnym razie może dojść do sytuacji, że sprawa karna wykaże, że organ orzekł na podstawie stanu faktycznego zupełnie niezgodnego z rzeczywistością. W związku z powyższym, Skarżący powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, iż zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej w skrócie ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Podstawowym środkiem kontroli jest, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa, uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia, gdy sąd stwierdzi, że wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem przepisów postępowania dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź innym naruszeniem przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądy administracyjne nie zastępują zatem organów administracyjnych - nie dokonują ustaleń faktycznych, nie umarzają zaległości podatkowych, ani nie zmieniają zaskarżonych decyzji. W przypadku stwierdzenia, z skarga na decyzję lub postanowienie jest nieuzasadniona, sad skargę oddala na podstawie art.151 ppsa Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie organu podatkowego odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług należnego od L. B., wobec nie występowania zagadnienia wstępnego określonego w art.201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Konieczność prowadzenia postępowania w sposób ciągły i szybki nie może przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem. Jednak w toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli przeszkody te mają charakter przejściowy, organ podatkowy musi podjąć działania celem ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie. Zawieszenie postępowania oznacza wstrzymanie jego przebiegu. Wiąże się to również, co do zasady, ze wstrzymaniem wszystkich czynności procesowych, które są podejmowane przez organ podatkowy w toku postępowania. Zawieszenie postępowania może nastąpić z urzędu lub też na wniosek strony. Komentowany przepis reguluje zawieszenie postępowania z urzędu. Zawieszenie na wniosek przewiduje natomiast art. 204 O.p. Zawieszenie z urzędu jest obligatoryjne. Jeżeli zatem pojawi się jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 201 § 1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Ze względu na to, że zawieszenie postępowania ogranicza zasadę szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, może ono mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych w przepisach art.201-206 O.p. Zarzuty podniesione w skardze przez Podatnika sprowadzają się w istocie do podkreślenia znaczenia postępowania karnego w sprawie prowadzonej przez CBŚ w odniesieniu do postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie Skarżącego powyższa okoliczność stanowi zagadnienie wstępne w tej sprawie, co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w przepisie art. 201 Ordynacji podatkowej zawarł zamknięty katalog przesłanek powodujących obowiązek zawieszenia postępowania. Wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek oznacza, że organ podatkowy jest zobligowany do zawieszenia postępowania z urzędu. Na podstawie powołanego art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie kontrolne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Natomiast z mocy art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera normę generalną nakazującą stosowanie w postępowaniu kontrolnym organom kontroli skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza treści art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż można wyodrębnić cztery istotne elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1.wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2.jego rozstrzygniecie należy do innego organu lub sądu, 3.rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia tegoż zagadnienia, zatem jego wyjaśnienie musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4.istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzenie sprawy i wydaniem decyzji. W ocenie Sądu, organ odwoławczy podtrzymując w całości swoją argumentację w kwestii braku wystąpienia w przedmiotowej sprawie zagadnienia wstępnego, zasadnie nie podzielił w tym zakresie argumentacji Skarżącego przedstawionej w treści skargi z dnia 09.1O.2009r. Z zagadnieniem wstępnym, tj. zagadnieniem materialno-prawnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wynikłej w toku sprawy kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Musi również istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy. Zagadnienie wstępne, nie może dotyczyć kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, bowiem to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie leży w gestii innego organu lub sądu. Jeżeli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania. Odnosząc powyższe uregulowania do okoliczności sprawy należy wskazać, że w postępowaniu kontrolnym dotyczącym rzetelności i prawidłowości rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług L. B., nie występuje zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisów art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem organ kontroli skarbowej dysponował pełną dokumentacją umożliwiającą zakończenie tego postępowania. Należy zauważyć, iż celem i przedmiotem postępowania kontrolnego skarbowej postępowania podatkowego jest kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, w tej konkretnej sprawie dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, co zasadnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w wydanym postanowieniu, przedmiotem postępowania kontrolnego nie jest ustalenie faktu popełnienia przez podatnika przestępstwa, okoliczności tego czynu oraz winy podatnika. W postępowaniu kontrolnym, czy też podatkowym nie ocenia się kwestii odpowiedzialności karnej Podatnika, a więc faktu czy brał on udział, czy też nie popełnieniu przestępstwa. Organy podatkowe nie są bowiem kompetentne do dokonywania ustaleń w tym zakresie. Zatem prowadzenie dochodzenia przez Centralne Biuro Śledcze nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy zakończenie postępowania kontrolnego w zakres podatku od towarów i usług oraz wydanie decyzji w zakresie określenia wysokości tego podatku za kontrolowane miesiące, bowiem brak jest bezpośredniego związku pomiędzy tymi postępowaniami. Związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym musi być tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Zatem musi to być związek bezpośredni, natomiast "zagadnienie wstępne" powinno dotyczyć kwestii prawnej, która stała się sporna w toku postępowania podatkowego, bądź ustalenia stanu prawnego przez inny organ lub sąd. W rozpatrywanej sprawie Skarżący wskazał, iż kwestia obrotu towarem i przepływu dokumentów pomiędzy poszczególnymi podmiotami objęta jest postępowaniem karnym Centralnego Biura Śledczego i do czasu jego zakończenia organ kontroli nie jest w stanie prawidłowo rozstrzygnąć sprawy związanej z prawem do odliczenia podatku V AT z faktur wystawionych przez A. w K. Zdaniem Sądu, przedmiotowa kwestia dotyczy określonych okoliczności stanu faktycznego, a nie konkretnej spornej kwestii prawnej związanej z przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego. Zatem nie zasługują na uwzględnienie argumenty Skarżącego, że przed dokonaniem jednoznacznych ustaleń w sprawie karnej w zakresie pozorności transakcji, organ podatkowy nie może kwestionować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami podatkowego prawa procesowego, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, umożliwienia stronom wypowiedzenia się odnośnie zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji oraz wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji okoliczności, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł i przyczyn, z powodu, których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Zgromadzony w danej sprawie materiał dowodowy jest niezależny od dowodów zebranych przez CBŚ i podlega ocenie organu podatkowego w ramach prowadzonego postępowania. Fakt prowadzenia postępowania karnego przeciwko określonym kontrahentom Strony świadczy jedynie o tym, że niezależnie od postępowania w sprawie podatkowej toczy się odrębne postępowanie karne, a jego wynik nie przesądza o nieprawidłowościach związanych z rozliczeniem przez Skarżącego podatku od towarów i usług. Dlatego też można dojść do wniosku, iż postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast jeżeli ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie mamy zatem do czynienia z zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług, stąd okoliczność ta nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, dlatego Sąd działając na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.