VIII SA/Wa 615/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz S. spółka z ograniczona odpowiedzialnością kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca – [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. (dalej: SKO) z [...] czerwca 2009 r. nr [...] uchylającej decyzję Prezydenta Miasta R. z [...] marca 2009 r. nr [...] i określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł. 2. Wydanie decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości było wynikiem uznania przez SKO, że znajdujące się na stacjach paliwowych skarżącej w R. dystrybutory paliwa zaliczyć należy do grupy obiektów budowlanych oraz urządzeń będących elementami składowymi stacji paliw podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z tych przyczyn, że podzielając w części zarzuty odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej uznało, że kompresory i odkurzacze znajdujące się na stacjach paliw są urządzeniami technicznymi i jako takie nie podlegają podatkowi od nieruchomości. 2.1. Prezydent Miasta R. w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego na podstawie analizy dokumentacji technologicznej stacji paliwowych skarżącej zlokalizowanych w R. stwierdził, że środki trwałe w postaci dystrybutorów paliw płynnych, kompresorów do kół i odkurzaczy stanowią całość techniczno-użytkową ze stacjami paliw i od ich wartości powinien być naliczony podatek od nieruchomości na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zmianami – dalej: "u.p.o.l.") z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zmianami – dalej: "prawo budowlane"). Organ powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2006 r. sygn. FSK 231/04 i z 3 kwietnia 2007 r. sygn. II FSK 777/06. Organ wskazał, że zawarte w przepisach u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego obejmuje swoim zakresem nie tylko ustawę – Prawo budowlane, ale też przepisy wykonawcze do tej ustawy, zaś zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy, stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. nr 243 poz. 2063 ze zmianami), zalicza do obiektów budowlanych wchodzących w skład stacji paliw między innymi dystrybutory (odmierzacze paliw). Zdaniem organu dystrybutory związane są z funkcjonowaniem stacji paliw i są jej elementami składowymi, a ich odłączenie powoduje istotną zmianę całości budowli oraz istotną zmianę odłączonych elementów, które nie funkcjonują po odłączeniu. Sama techniczna łatwość ich odłączenia nie ma znaczenia dla uznania ich za części składowe budowli. Organ nie podzielił argumentacji spółki, że przedmiotem opodatkowania powinny być jedynie fundamenty, na których osadzone są dystrybutory, gdyż same fundamenty są budowlami podlegającymi opodatkowaniu w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeśli są wyodrębnione technicznie i jako samodzielne obiekty budowlane wzniesione w określonym celu. Organ powołał się na poglądy judykatury – wyrok Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2002 r. sygn. akt I CK 5/02, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 maja 2005 r. sygn. I SA/Sz 108/04 i z 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 4/08. 2.2. W odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta R. [...] sp. z o.o. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że wartość dystrybutorów usytuowanych na terenie stacji paliw podwyższa podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji paliw stanowiącej całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, b) art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w której organ odwołuje się do pojęcia z aktu podustawowego z pominięciem pojęcia unormowanego w akcie rangi ustawowej, które jest odmienne od pojęcia zawartego w akcie podustawowym. W odwołaniu Spółka powołuje się na stanowisko zawarte w piśmie Ministra Finansów z [...] stycznia 2007 r. nr [...] i z [...] marca 2007 r. nr [...] oraz na opinię rzeczoznawcy prof. J. K., który uznał, że dystrybutory nie są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zatem nie są też budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 2.3. Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. zauważyło, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził właściwie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. SKO oceniło ten materiał dowodowy, w tym wskazaną wyżej opinię rzeczoznawcy prof. J. K. oraz opinię działającego na zlecenie organu rzeczoznawcy K. S., który wyraził w swojej opinii pogląd, że dystrybutory paliwowe – benzynowe, oleju napędowego oraz gazu płynnego zgodnie z art. 3 pkt 1 lit b) i pkt 3 prawa budowlanego zaliczyć należy do budowli. W wyniku dokonania własnej oceny materiału dowodowego SKO uznało, podzielając opinię rzeczoznawcy K. S., że dystrybutory paliw wraz ze zbiornikami paliw stanowią użytkowo-techniczną całość, są urządzeniami budowlanymi związanymi ze zbiornikami paliw (które to zbiorniki są budowlami) i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO nie zgodziło się z opinią prof. J. K., że dystrybutory paliw są wolnostojącymi urządzeniami technicznymi przymocowanymi śrubami do fundamentów, a więc nie są budowlami. Zdaniem SKO dystrybutory umożliwiają dystrybucję paliw i po ich odłączeniu nie byłoby możliwe wydawanie paliw do zbiorników samochodowych. SKO podzieliło zarzuty odwołania, że odkurzacze i kompresory nie są obiektami, od których należy naliczać podatek od nieruchomości i traktując za takie obiekty jedynie dystrybutory paliw na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. na kwotę [...] zł. 3. W skardze na decyzję SKO skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że dystrybutory paliwowe stanowią budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, 2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to jest: • art. 191 w związku z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami – dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez oparcie się wyłącznie na opinii biegłego K. S. z pominięciem opinii prof. J. K., • art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia podstaw nieuwzględnienia treści opinii prof. J. K., • art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przez SKO zasadności przesłanek, które zadecydowały o wydaniu decyzji. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie powołanej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Rozwijając zarzuty skargi skarżąca podnosiła, że dystrybutory nie mogą być uznane za budowlę, gdyż nie są efektem robót budowlanych stanowiącym skończoną całość użytkową, wyodrębnioną w przestrzeni i połączoną z gruntem w sposób trwały, lecz są urządzeniem technicznym będącym efektem działalności konstruktorskiej i wytwórczej nie będącej działalnością budowlaną. Tym samym skarżąca kwestionuje zaaprobowany przez organy pogląd rzeczoznawcy K. S., że każdy z dystrybutorów jako obiekt trwale związany z gruntem i "zafundamentowany" stanowi budowlę. Za niesłuszne uważa też skarżąca stanowisko SKO, jakoby dystrybutory stanowiły urządzenie budowlane. Zdaniem skarżącej urządzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeśli spełnia łącznie następujące warunki: 1) jest związane z obiektem budowlanym, 2) jest częścią składową obiektu budowlanego, 3) zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 4) jest urządzeniem budowlanym. W przypadku dystrybutorów paliw należy rozważać związki dystrybutorów z budowlami, jakimi są zbiorniki paliw. Skarżąca uważa, że dystrybutory na gruncie definicji części składowych rzeczy wynikającej z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego nie są częściami składowymi zbiorników, gdyż mogą być od zbiorników odłączone bez uszkodzenia zarówno samych zbiorników, jak i dystrybutorów i bez istotnej zmiany funkcji samych zbiorników. Zdaniem skarżącej nie są też dystrybutory urządzeniami powiązanymi ze zbiornikiem jako budowlą w taki sposób, że funkcjonalność dystrybutora podporządkowana jest funkcjonalności samego zbiornika jako budowli. Funkcją podziemnych zbiorników paliwa jest bowiem przechowywanie paliwa, natomiast funkcjami dystrybutorów jest przede wszystkim odmierzanie pobieranego paliwa i określanie należności za pobrane paliwo. Dalej skarżąca wywodzi, że dystrybutory nie mają też cechy wymienionej w pkt 4 powyżej – nie posiadają żadnych cech budowlanych. Sam fakt funkcjonalnego powiązania pewnych urządzeń technicznych z budowlą (np. komputer, kasa fiskalna, modem, serwer itp.) nie oznacza sam przez się, że jest to urządzenie budowlane. Urządzeniem budowlanym jest bowiem tylko dzieło pracy budowniczych, co przesądza sam ustawodawca, który w wyliczonym katalogu przykładowych urządzeń budowlanych w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego wyraźnie wskazuje na ich "budowlany" charakter. Skarżąca wskazuje też, że dystrybutory zaliczone są przez Klasyfikację Środków Trwałych do grupy 4 tj. do "maszyn, urządzeń i aparatów ogólnego zastosowania", które to urządzenia z tej grupy nie wykazują cech budowlanych. Skarżąca rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała, że SKO nie podzielił opinii rzeczoznawcy prof. K. bez odnoszenia się w żaden sposób do meritum tej opinii, co naruszyło zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowiąc niedopuszczalną dowolną ocenę dowodów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210§ 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała na niekonsekwencje SKO, które z jednej strony akceptuje opinię rzeczoznawcy K. S. twierdzącego, że dystrybutory stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, a z drugiej strony wskazuje, że dystrybutor stanowi przedmiot opodatkowania jako urządzenie budowlane związane z innym obiektem budowlanym tj. zbiornikiem na paliwo. W ten sposób nie został jednoznacznie wskazany przedmiot opodatkowania. 4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w istocie dotychczasową argumentację. Zdaniem SKO, skoro dystrybutory paliwa stanowią integralną część stacji paliw, bez których żadna stacja nie może funkcjonować, to stanowią tym samym obiekt budowlany, są też budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko takie zdaniem organu znajduje oparcie w opinii biegłego K. S., natomiast opinia prof. J. K. jest dokumentem prywatnym sporządzonym na zlecenie skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. 5.1. Rozpoznając sprawę Sąd w pierwszej kolejności rozważył zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te uznać należy za trafne. Organy dysponowały dwiema opiniami rzeczoznawców prowadzącymi do przeciwnych wniosków. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych regulacji dotyczących gradacji poszczególnych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowe jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ustalenia faktyczne organów powinny być oparte na podstawie oceny całości materiału dowodowego. Wykonanie tych szczegółowych zaleceń procesowych ma służyć realizacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ocena dowodów w postaci opinii rzeczoznawców była dokonana z naruszeniem wszystkich tych przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może wykluczyć prawdziwości zawartej w odpowiedzi na skargę deklaracji organu, że opinia prof. J. K. była przedmiotem procesu myślowego członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego, prowadzącego do określonych wniosków co do jej wadliwości, jednak ten proces myślowy i prawidłowość wniosków z niego wynikających nie mogą być poddane ocenie Sądu, bowiem nie znalazły wyrazu w uzasadnieniu badanej decyzji SKO. Kontrolowana przez Sąd decyzja nie zawiera w tym zakresie wystarczającego uzasadnienia faktycznego, o jakim mowa w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza nie zawiera wskazania przyczyn, dla których SKO odmówiło wiarygodności dowodowi w postaci opinii prof. J. K. SKO uznając za wiarygodną opinię rzeczoznawcy K. S. jednocześnie tej opinii nie podziela do końca. Pan S. bowiem uznaje dystrybutory za budowlę "wraz z urządzeniami, przewodami, zbiornikami podziemnymi i naziemnymi oraz fundamentami" o jakiej mowa w art. 3 pkt 1 lit b) i pkt 3 prawa budowlanego, tymczasem SKO (na str. 11 decyzji) uznaje dystrybutor za urządzenie budowlane związane ze zbiornikiem na paliwo. W dalszym toku postępowania SKO wykazuje jeszcze dalej idącą niekonsekwencję, bowiem w odpowiedzi na skargę, z samego tylko faktu, że "dystrybutory stanowią integralną część stacji paliw, bez których żadna stacja nie może funkcjonować" wyciąga wniosek, że tym samym dystrybutor stanowi obiekt budowlany. Na marginesie tylko należy zauważyć, że stacja benzynowa nie może również funkcjonować bez chociażby paliwa i klientów, a przecież z faktu tego nie wynika, że paliwo czy klientów dałoby się zakwalifikować jako obiekty budowlane. Wskazane naruszenia przepisów postępowania dotyczyły oceny fundamentalnego dla sprawy faktu, czy dystrybutory paliw można zaliczyć do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego też naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie same w sobie stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). 2. Sąd rozważył też zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego. I te zarzuty zostały uznane za trafne o tyle, o ile sprowadzają się do braku wywiedzenia norm prawnych z zastosowanych przepisów prawa materialnego. Rozpoznając w postępowaniu podatkowym treść norm prawnych mających zastosowanie w sprawie należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze przepisy z systemu prawa podatkowego – w tym wypadku przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wprawdzie przepisy te odsyłają posiłkowo do przepisów prawa budowlanego o tyle, o ile przepisy prawa budowlanego mają uzupełniać i wyjaśniać własne definicje ustawowe zawarte w u.p.o.l., jednak to nie przepisy prawa budowlanego stanowią samodzielną podstawę norm podatkowych. Organy nie dokonały w istocie analizy zastosowanych przepisów prawa podatkowego próbując odczytać z tych przepisów treść norm prawnych po to, by po ustaleniu w sposób prawidłowy stanu faktycznego dokonać subsumcji takich faktycznych ustaleń do prawidłowo wywiedzionych z przepisów norm prawnych. Organy w zasadzie apriorycznie uznały dystrybutory paliw za desygnaty przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i to niekonsekwentnie – raz uznając je za obiekty budowlane (budowle) jako części zorganizowanego zespołu w postaci stacji paliw, raz to jako samodzielne budowle, w innym miejscu jako urządzenia budowlane związane z budowlą w postaci zbiorników paliw. Tymczasem analiza stosownych przepisów jest tu niezbędna dla właściwego rozpoznania desygnatów przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i ustalenia, czy dystrybutory (odmierzacze) paliw do takich desygnatów należą. Z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle. Budowle przy tym zostały podzielone na dwie kategorie: a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem Uwzględniając treść art. 3 pkt 1 b) prawa budowlanego za desygnat przedmiotu wymienionego wyżej pod lit a) (obiektu budowlanego) należy uznać budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Natomiast za desygnat przedmiotu wymienionego wyżej pod lit b) (urządzenie budowlane) należy uznać przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 9) prawa budowlanego urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Aby dystrybutor rozpoznać jako obiekt budowlany (pkt a) należy więc ustalić czy stanowi on samodzielną budowlę (a więc czy powstał w wyniku prac budowlanych) i czy jest przy tym obiektem niejako głównym, gdzie towarzyszące mu instalacje i urządzenia techniczne (w tym zbiorniki paliwa, z których czerpie) są instalacjami i urządzeniami wspomagającymi wobec dystrybutora i umożliwiającymi wykonywanie przez niego podstawowych funkcji. Jeśli analiza funkcji, sposobu powstania, trwałości związania dystrybutora z gruntem nie pozwoli na uznanie go za samodzielną budowlę mogąca stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy rozważyć czy można dystrybutor uznać za urządzenie związane z obiektem budowlanym, jakim to obiektem może być zbiornik paliwa. Jednak należy zauważyć, że nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9) prawa budowlanego pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie: Musi to być urządzenie: 1) związane z obiektem budowlanym, 2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Co do tej ostatniej cechy należy zauważyć, że ustawodawca nie przedstawia otwartego katalogu (który miałby taki charakter np. przez użycie słów: "w szczególności", "na przykład" lub podobnych), lecz precyzuje, że chodzi o urządzenia mające charakter przyłączy lub urządzeń instalacyjnych, w tym służących oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a dodatkowo zezwala na zaliczenie do takowych urządzeń enumeratywnie i wyczerpująco wymienionych przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych i placów pod śmietniki. Dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania dystrybutorów do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zauważyć, że ustawodawca definiując budowle dostrzega, że urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będąc budowlami jak i takie, które cech budowli nie mają – czemu daje wyraz expressis verbis w treści art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Należy też wziąć pod uwagę, że aby uznać dystrybutor za urządzenie związane z budowlą (zbiornikiem), należy rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń: tylko w przypadku uznania, że zbiornik na stacji paliw spełnia funkcję podstawową przechowywania i dystrybucji paliw płynnych, a dystrybutor paliw jako urządzenie związane ze zbiornikiem umożliwia realizację przynajmniej części z tych funkcji, można uznać dystrybutor za urządzenie związane z obiektem budowlanym (zbiornikiem) zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Gdyby zaś przyjąć, że każde z urządzeń (zbiornik i dystrybutor) mają swoje odrębne, podstawowe i integralne funkcje (przeznaczenie): zbiornik funkcję przechowywania paliw a dystrybutor funkcję dystrybucji i odmierzania paliw oraz wyliczania ceny za pobrane paliwo, to takie ustalenie powinno samo przez się prowadzić do wniosku, że dystrybutor nie jest w rozumieniu przepisów u.p.o.l. urządzeniem związanym z budowlą (zbiornikiem), a tym samym nie jest urządzeniem budowlanym. Gdyby wykładnia samych tylko przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie była wystarczająca dla przyjęcia jednoznacznej interpretacji przepisów prawa, organy podatkowe nie mogą zapominać o wykładni systemowej. Należy tu w szczególności zauważyć, że w innych ustawach podatkowych, np. w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami) z załącznika nr 1 "wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych" dystrybutory paliw i same zbiorniki paliw umieszcza w różnych grupach z różnymi stawkami amortyzacyjnymi (te pierwsze – poz. 1 symbol [...] "z rodzaju [...] urządzenia dystrybucyjne do benzyn i olejów, elektryczne i przepływomierze składowe do cieczy i paliw płynnych z roczną stawką amortyzacyjną 18%, te drugie – poz. 01 symbol [...] "zbiorniki, silosy oraz magazyny podziemne, zbiorniki i komory podziemne" z roczną stawką amortyzacyjną 4,5%), co powinno prowadzić do wniosku, że przynajmniej w aspekcie podatku dochodowego dystrybutory paliw nie są traktowane jako części składowe zbiorników paliw czy odwrotnie. Ponieważ organy nie dokonały odpowiedniej analizy przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie w sposób pozwalający na prawidłowość dokonanej wykładni tych przepisów, a nawet w przypadku decyzji SKO nie zostało określone jednoznacznie, za który z wymienionych w ustawie przedmiotów opodatkowania uznano dystrybutory, zatem zdaniem Sądu należy to uznać za naruszenie przepisów prawa materialnego skutkujące uchyleniem decyzji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane będą dokonać wykładni prawa przy uwzględnieniu wyżej przedstawionych w pkt. 5. 2. wskazówek interpretacyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego uwzględniając uiszczony przez Skarżącą wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i wynagrodzenie reprezentującego skarżącą pełnomocnika – doradcę podatkowego w kwocie [...] zł (na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit e) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz. U. Nr 212 poz. 2075), natomiast w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 2 wyroku.