I FSK 547/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 865/09 w sprawie ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 865/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 2 listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej o wymiarze podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania. 1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 16 czerwca 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w O. wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną tego organu z 30 stycznia 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 29 września 2006 r., w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2002 r. Wnioskodawca wskazał, że w sprawie tej wyszły na jaw nowe fakty, nieznane stronie w trakcie trwania postępowania. Nową okolicznością miał być wyrok Sądu Rejonowego w E. z 20 maja 2009 r., sygn. akt [...], uniewinniający skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. W ocenie wnioskodawcy, poza brakiem winy oskarżonego, materiał dowodowy wykazał, że nie było podstaw do ustalenia przez organy podatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy zakończonej ww. wyrokiem Sądu Rejonowego, w szczególności z treści protokołów z przesłuchania wskazanych świadków oraz z całości dokumentacji dowodowej dotyczącej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 23 lutego 2006 r. wobec H. S. Postanowieniem z 6 lipca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O., w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 30 stycznia 2007 r. i następnie decyzją z 3 września 2009 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Organ wskazał przy tym, że zarówno wyrok Sądu Rejonowego z 20 maja 2009 r., jak i protokoły zeznań przesłuchanych w toku postępowania karnego świadków (z 7 i 19 maja 2009 r.) nie istniały w dniu podejmowania rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, a zatem nie mogą stanowić nowych dowodów w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu z materiałów zebranych w postępowaniu wobec H. S. W ocenie organu zdarzenia, na okoliczność których miał być przeprowadzony ww. dowód, zostały dostatecznie stwierdzone dowodem w postaci wyciągu z decyzji z 23 lutego 2006 r. wydanej wobec ww. H. S. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z 3 września 2009 r., podtrzymując zaprezentowaną w tej decyzji argumentację i zwrócił uwagę, że sformułowania zawarte we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniu, sprowadzają się przede wszystkim do żądania ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie zakończonej prawomocną decyzją, w kontekście dowodów, które pojawiły się w 2009 r., tj. po wydaniu tejże decyzji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2 listopada 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji z 3 września 2009 r. Organowi podatkowemu zarzucono przy tym naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 180, art. 181 i art. 182 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych wnioskowanych przez stronę. W ocenie skarżącego, podjęcie tych czynności pozwoliłoby ustalić nowe okoliczności stanu faktycznego, który był podstawą wydania decyzji wymiarowych. Skarżący podnosił, że zeznania złożone przez świadków w trakcie postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w E. w sprawie o sygn. akt [...], były sprzeczne z materiałem dowodowym, na który powoływał się organ podatkowy. Nie zgodził się także ze stanowiskiem organu, że żądanie wglądu do dokumentacji związanej z postępowaniem podatkowym prowadzonym przeciwko H. S. (którego odmówiono stronie w trakcie postępowania kontrolnego) nie ma związku ze sprawą niniejszą. Jednocześnie skarżący zwrócił uwagę, że skoro organ podatkowy wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 30 stycznia 2007 r. w trybie art. 243 § 1 O.p., na wniosek strony, w którym powoływano się na nowe okoliczności, to tym samym zaakceptował, że te nowe okoliczności wystąpiły, a zatem brak jest podstaw do odmowy dokonania ich merytorycznej oceny. W opinii skarżącego, fakt wznowienia postępowania nakładał na organ obowiązek merytorycznego rozpatrzenia sprawy poprzez ocenę materiału dowodowego zebranego w tej sprawie. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Argumentując powyższe Sąd zwrócił uwagę, że zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 240 § 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten – w ocenie Sądu – stawia wymóg kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe dowody lub okoliczności faktyczne muszą być istotne dla sprawy, powinny istnieć w chwili wydawania decyzji, powinny nie być znane organowi wydającemu decyzję i muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Sąd podkreślił, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. W niniejszej sprawie skarżący wprawdzie we wniosku o wznowienie postępowania powołał się na wyrok Sądu Rejonowego i zeznania świadków, jednakże z treści tego wniosku wynika, że skarżący w istocie zmierzał do ustalenia na nowo okoliczności faktycznych będących podstawą decyzji wymiarowych. Sąd zauważył przy tym, że ów stan faktyczny był przedmiotem oceny sądów administracyjnych – WSA w Olsztynie, który oddalił skargę podatnika na ostateczną decyzję wymiarową, a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji utrzymał w mocy. 3.3. Dalej w uzasadnieniu wskazano, że – wbrew argumentacji skargi – wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 O.p. w żadnym wypadku nie przesądzało o zaakceptowaniu przez organ podatkowy nowych okoliczności faktycznych. Wydanie postanowienia jest bowiem wymogiem formalnym, służącym "otwarciu" postępowania, w którym dopiero następuje badanie, czy wskazywana przez stronę we wniosku przesłanka wznowienia postępowania rzeczywiście wystąpiła. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zostały naruszone reguły tego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we wznowionym postępowaniu zebrał i dokonał oceny dowodów, na które strona się powoływała we wniosku o wznowienie postępowania. Prawidłowa jest konkluzja, iż nie wynikły z nich żadne nowe okoliczności faktyczne, które nie były znane organowi przy podejmowaniu decyzji ostatecznej o wymiarze zobowiązań w podatku VAT za sierpień i październik 2002 r. Sąd podkreślił, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich nowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Zasadnie zatem – w opinii Sądu – Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 30 stycznia 2007 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania. WSA w Olsztynie zarzucono przy tym naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "(...) w zakresie oceny podstaw wznowienia postępowania podatkowego, w szczególności oceny aspektów stanu faktycznego dopuszczalnych w sprawie podatkowej jako podstawy wznowienia tego postępowania, w kontekście zaniechania przez organ podatkowy postępowania dowodowego odnośnie oceny i przyczyn sprzeczności dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, na których to dowodach oparto rozstrzygnięcie, z dowodami zebranymi w trakcie postępowania prowadzonego przez sąd powszechny, których treść stoi w sprzeczności z treścią dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania zakończonego ostateczną decyzją (...)", skutkiem czego doszło do wydania przez Sąd pierwszej instancji wadliwego orzeczenia oddalającego skargę. Wnoszący skargę kasacyjną uzasadniając sformułowany jak wyżej zarzut co do zasady podtrzymał argumentację zaprezentowaną na etapie skargi do WSA w Olsztynie. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a., co spowodowało, że sprawa została rozpoznana w granicach wyznaczonych przez treść skargi kasacyjnej. 5.2. Według art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna wskazywać musi konkretny przepis prawa, określać, na czym polegało jego naruszenie oraz (gdy chodzi o przepisy postępowania) wskazywać, dlaczego to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, iż rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, czy też stawianie w tym względzie hipotez (por. np. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, Lex nr 146732). W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut błędnej interpretacji art. 240 § 1 pkt 5 O.p., głównie w zakresie "oceny aspektów stanu faktycznego". De facto zatem, w skardze kasacyjnej kwestionuje się poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, lecz formalnie nie sformułowano w tym zakresie żadnego zarzutu, gdyż za taki nie może być uznane nieuzasadnione stwierdzenie zawarte w ostatnim zdaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, że w sprawie pominięto zasady ogólne postępowania podatkowego zawarte w art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. Tym samym, w skardze kasacyjnej, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, podważa się jedynie zarzutem naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., normującego jedną z przesłanek wznowienia postępowania. 5.3. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję wydaną w oparciu o treść art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, która zakończyła postępowanie zwykłe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2002 r. Powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego art. 245 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje, że nie stwierdzono w tym postępowaniu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, a w tej konkretnej sprawie – przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 omawianej ustawy (samo bowiem wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym jeszcze nie przesądza), a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności, właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie. 5.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uznając za zgodną z prawem zaskarżoną decyzję wydaną w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 O.p., zajął stanowisko, iż w szczególności nie było podstaw do przyjęcia zaistnienia w sprawie powołanej we wniosku o wznowienie postępowania przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada prawu. 5.5. Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. 5.6. Podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". 5.7. Wynika stąd, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych, w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. 5.8. Istota sprawy w przedmiocie wznowienia postępowania sprowadza się na wstępie do ustalenia, czy istniały podstawy tego wznowienia po myśli art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Trafnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że pod użytym w tym przepisie pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Nie spełniają tego warunku ani wydany po ostatecznej decyzji wyrok Sądu Rejonowego w sprawie karnej, ani zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym po wydaniu decyzji ostatecznej. Są to bowiem nowe dowody, lecz nieistniejące jeszcze w dniu wydania tej decyzji. 5.9. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona w ramach postępowania wznowieniowego domagała się przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków postępowania karnego, z których "wynika że opisują one odmiennie stan faktyczny w porównaniu do opisywanego wcześniej przez te osoby stanu faktycznego trakcie postępowania podatkowego". Stanowisko składającego skargę kasacyjną pomija jednak, że zeznania złożone w postępowaniu karnym przez wskazanych przez stronę skarżącą świadków nie mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p, skoro zostały złożone po wydaniu w tej sprawie decyzji ostatecznej, a zatem nie istniały w dniu wydania tej decyzji. Tym samym, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniające wznowienie postępowania po myśli tego przepisu. 5.10. Wobec powyższego, skargę kasacyjną, kwestionującą prawidłowość zastosowania w tej sprawie ww. przepisu, jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.