I SA/Po 121/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna - Kubicka R. T. i A. Ś. nabyli w dniu [...] r. w udziałach po połowie: prawo własności nieruchomości położonej w Z. przy ulicy I. [...], stanowiącej działkę o obszarze [...]ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, wolnostojącym, o powierzchni [...] m2 oraz udział wynoszący [...]część niezabudowanej i nieuzbrojonej nieruchomości gruntowej położonej w Z. stanowiącej działkę o powierzchni [...]ha. Łączną cenę sprzedaży ustalono na kwotę [...]zł. Kupujący zapłacili po połowie kwotę [...]zł i zobowiązali się do zapłaty - po połowie reszty ceny w kwocie [...]zł bezpośrednio do Banku A SA celem spłaty kredytu zaciągniętego przez sprzedającą "w terminach i ratach uzgodnionych w umowie o kredyt". W dniu [...] r. R. T. dokonał sprzedaży swoich udziałów za kwotę [...] zł. Podatnik złożył w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym P., na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oświadczenie, w którym zadeklarował przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe (remontowe, ewentualnie zakup działki lub domu) - czyli, że wydatkuje przychód na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. Podatnik przedłożył w Urzędzie jako dowód poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe: * przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego zawartą w dniu [...] r. pomiędzy M. F. - Prezesem Zarządu Spółki B sp. z o.o., a M. i R. - małżonkami T. oraz fakturę VAT Nr [...]z dnia [...] r. - potwierdzenie wpłaty na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w budynku nr [...]przy ul. S. w P. kwoty [...] zł, * umowę nazwaną przez strony czynności "umową przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego" położonego przy ulicy N. nr [...]w M. zawartą w dniu [...]r. (zadatek [...],-zł) oraz umowę sprzedaży (akt notarialny rep. [...]z dnia [...] r.) nieruchomości położonej w M., przy ulicy N. nr [...]stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...]o przeznaczeniu lokal usługowy - mieszkanie letnie lub apartament pod wynajem, * akt notarialny z dnia [...]r., dotyczący nabycia udziału wynoszącego - część nieruchomości położonych w Z. przy ulicy I. nr [...], oraz udział wynoszący 1/148 część niezabudowanej i nieuzbrojonej nieruchomości gruntowej położonej w Z. stanowiącej działkę o powierzchni [...] ha oraz zaświadczenie z dnia [...] r. wystawione przez Bank C w P. - skierowane do L. Z. o spłacie w dniu [...]r. całej wierzytelności wynikającej z umowy o kredyt hipoteczny Podatnik wskazał, iż na zapłatę części ceny kupna udziału - części nieruchomości w Z., poprzez spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez poprzednią właścicielkę, od której nabył udział w nieruchomości stanowiący źródło przychodu wydatkował [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych - w związku ze sprzedażą przez R. T. wyżej wymienionych udziałów w nieruchomościach położonych w Z.. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż przychód ze sprzedaży przeznaczony na nabycie udziału w nieruchomości położonej w M., przy ul. N. nr [...]stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...]o przeznaczeniu lokal usługowy-mieszkanie letnie lub apartament pod wynajem nie spełnia wymogów niezbędnych do uzyskania omawianego zwolnienia podatkowego. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży nie zostały bowiem przeznaczone na cele ściśle określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik w dniu [...] r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł -. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] r. po rozpoznaniu odwołania R. T., na podstawie art. 230 § 1 ordynacji podatkowej zwrócił sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że zwolnieniem podatkowym nie może być objęta spłata kredytu zaciągniętego przez L. Z., a dokonana przez R. T., bowiem środki uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach położonych w Z. nie zostały przeznaczone na nabycie innego mieszkania lub nieruchomości lecz na zapłatę części ceny nabycia przedmiotowych udziałów. Naczelnik decyzją z dnia [...] r. zmienił swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] r. określając należne zobowiązanie podatkowe od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach położonych w Z. na kwotę [...]zł. Dokonując ponownie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że tylko wydatek w kwocie [...]zł (zaliczka wpłacona, na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w budynku nr [...]przy ul. [...]w P.) spełnia wymogi określone dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym daje podstawę do zwolnienia w tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach położonych w Z. z 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego. Nabycie udziału w lokalu niemieszkalnym położonym w M., jak również zapłata części ceny nabycia udziału w nieruchomości położonej w Z. (źródła przychodu) poprzez spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez poprzednią właścicielkę tej nieruchomości nie spełniają warunków niezbędnych do uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, nie zostały bowiem wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podtrzymała w całości zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia [...]r., żądając uznania kwoty [...]zł uiszczonej przy umowie przedwstępnej nabycia lokalu położonego w M. przy ul. [...], jako wydatkowanej na cele przewidziane dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania Podatnik wskazał także, iż wypełnił normę z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez spłatę części kredytu zaciągniętego przez L. Z., stąd jego zdaniem, organ podatkowy pierwszej instancji orzekając w przedmiotowej sprawie winien był uznać kwotę [...]zł (poprzednio Strona wskazała kwotę [...]zł) wydatkowaną na nabycie udziałów we współwłasności nieruchomości w Z., jako pokrytą ze środków uzyskanych ze zbycia tych udziałów. Zdaniem podatnika przepis art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wyklucza stosowania przewidzianego w nim zwolnienia w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego na pokrycie ceny jego wcześniejszego nabycia. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako stanowiący wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, winien być interpretowany ściśle. Organ potwierdził, że zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a podlega tylko ta część przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2004 r. udziału w nieruchomościach w Z., która została wydatkowana na wpłatę na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w budynku nr [...]przy ul. [...]w P.. Zwolnieniem podatkowym nie jest objęta spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez L. Z. (poprzednią właścicielkę nieruchomości położonej w Z.), ani też kwota zadatku wpłaconego na nabycie udziału w nieruchomości położonej w M.. Spłata kredytu stanowiła zapłatę części ceny kupna udziałów w nieruchomościach, których sprzedaż w dniu [...]r. stała się źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Odnosząc się do kwestii nakładów poczynionych na nabycie udziału w nieruchomości w M., w istocie nie były to środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych udziałów w nieruchomościach położonych w Z., przeznaczonych na nabycie innego mieszkania, nieruchomości, czy wreszcie prawa majątkowego o charakterze mieszkaniowym. Organ podkreślił, iż zarówno w momencie wpłaty zadatku w kwocie [...]na lokal położony w M., jak i w dacie nabycia lokal ten nie było lokalem mieszkalnym. Z § 1 i § 3 aktu notarialnego z dnia [...] r. wynika jednoznacznie, że nieruchomość położona w M., stanowi lokal niemieszkalny o przeznaczeniu lokal usługowy - mieszkanie letnie lub apartament pod wynajem. Sam fakt umieszczenia w treści umowy przedwstępnej zawartej w dniu [...] r. zapisu "lokal mieszkalny nr [...] położony w M. przy ul. N. " nie przesądza ani o przeznaczeniu lokalu, ani też o jego charakterze. Przeznaczenie lokalu nie może wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten lokal podatnika. Aby zmienić natomiast charakter lokalu z użytkowego na mieszkalny konieczna jest realizacja określonych procedur, których wynikiem jest prawnie skuteczne jego przekwalifikowanie w lokal mieszkalny. Podjęte przez podatnika po dniu [...]r. czynności mające na celu zmianę sposobu użytkowania lokalu usługowego (apartamentu) w istniejącym budynku mieszkalno-usługowym na lokal mieszkalny i dokonanie tej zmiany z dniem [...]r. nie mogą mieć wpływu na dokonaną przez organy podatkowe interpretację mających zastosowanie w sprawie przepisów. Organ wskazał, że w dacie nabycia nieruchomość ta stanowiła lokal niemieszkalny o przeznaczeniu lokal usługowy - mieszkanie letnie lub apartament pod wynajem. Nadto dwuletni termin upłynął z dniem [...]r., zaś przekwalifikowanie lokalu użytkowego na lokal mieszkalny miało miejsce w dniu [...]r, a więc po upływie wskazanego wyżej terminu. W skardze strona zarzuciła organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ograniczenie prawa do przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku oraz poprzez błędna wykładnię zawartego w tym przepisie sformułowania "lokal mieszkalny"; naruszenie art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, które były podstawą jej wydania oraz brak odniesienia do argumentacji podnoszonej przez skarżącego we wniesionych przez niego odwołaniach i innych pismach procesowych. Strona podkreśliła, że lokal mieszkalny w M. ma cechy lokalu mieszkalnego, co wynika także z użycia w akcie notarialnym sformułowań "mieszkanie" i "apartament" i definicji słownikowej. Wskazane w umowie przeznaczenie lokalu oznaczało jedynie, że lokal nie był przeznaczony do wykorzystywania go bezpośrednio przez właściciela, a jedynie w celach usługowych (mieszkanie na wynajem). Ta okoliczność nie może na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powodować utraty przez lokal charakteru mieszkalnego. Skarżący wskazał na brzmienie obowiązującego do 31 grudnia 2000 r. przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz podkreślił, że dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. zakupiony lokal był lokalem mieszkalnym zarówno w momencie zawarcia umowy przedwstępnej jak i w dacie zakupu. Kwalifikacja lokalu na potrzeby ewidencyjne nie może mieć decydującego wpływu na kwalifikację lokalu dla potrzeb stosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Nadto skarżący podkreślił, że przed datą nabycia lokalu, poprzedni właściciel wszczął procedurę zmiany kwalifikacji lokalu, a "zmiana" sposobu użytkowania nie wymagała prowadzenia żadnych prac przystosowawczych. Zdaniem skarżącego o kwalifikacji lokalu nie decydowały wcale jego konstrukcja i wyposażenie czy też spełnienie funkcji mieszkalnych, a jedynie kwestia jego przeznaczenia na wynajem czy na własne potrzeby mieszkaniowe właściciela. W końcu skarżący podkreślił, że lokal jest także wykorzystywany do zaspokajania jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Skarżąca powołała się też na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, to jest wydatkowania przez skarżącego środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach położonych w Z. na nabycie tych nieruchomości, zdaniem skarżącego, uzasadnienie organu nie pozwala stwierdzić, jakimi przesłankami kierował się organ. Podkreślił, że żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie zawiera (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) wyrazu "inny". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. do dnia 31 grudnia 1994 r. zawierał wymóg, aby do zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na np. nabycie w kraju innego budynku bądź jego części czy lokalu mieszkalnego, jednak wymóg ten z dniem 1 stycznia 1995 r. został zniesiony. W związku z tym brak jest podstaw do dopatrywania się w treści przepisu obowiązującego w 2004 r. wymogów, które nie są wprost wyrażone w jego treści i z których ustawodawca wyraźnie zrezygnował. Wymóg ścisłej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. sprawia, że wykładnia, która zawęża jego zakres zastosowania jest tak samo niedopuszczalna jak wykładnia rozszerzająca. Skarżący powołał się też na pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów z dnia 29 lipca 2003 r. i wskazał, że w - jego kontekście - ustawa nie ogranicza prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód przeznaczony zostaje na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie bądź wybudowanie, to tym bardziej ustawa nie ogranicza prawa do skorzystanie ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy uzyskany ze sprzedaży przychód przeznaczony zostaje na zapłatę ceny jej nabycia. W istocie bowiem obydwa przepisy dotyczą wydatków na te same cele (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. odnosi się do finansowanych kredytem wydatków na cele określone w lit. a) i jedynym elementem odróżniającym te wydatki jest źródło ich finansowania (kredyt albo środki własne). Nadto, zdaniem skarżącej organ drugiej instancji nie odniósł się do argumentacji zawartej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, iż kwestiami spornymi w niniejszym postępowaniu jest ocena, czy: (1) wydatki na nabycie lokalu w M. oraz (2) spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez L. Z. tytułem zapłaty części ceny za udział w prawie własności nieruchomości położonej w Z. dają podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży udziału w nieruchomościach, która nastąpiła w dniu 29 marca 2004 r. W zakresie zagadnienia pierwszego istota sporu sprowadza się do oceny, czy lokal w momencie zawierania umowy przedwstępnej i umowy sprzedaży był lokalem mieszkalnym. Odnosząc się do pierwszej kwestii podkreślić trzeba, iż organy błędnie uznały, iż przedmiotowy lokal nie był lokalem mieszkalnym. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej w 2004 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej także u.p.d.o.f.) mowa o "lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość". Podkreślenia wymaga, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji takiego lokalu. W art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz.U. z 2000, nr 80, poz. 903 ze zm) mowa jest o "samodzielnym lokalu mieszkalnym", którym jest - w rozumieniu tej ustawy - wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Podana definicja jest zgodna z rozumieniem potocznym (zgodnym z tzw. zasadami języka ogólnego) sformułowania "lokal mieszkalny". Przymiotnik "mieszkalny" oznacza bowiem -służący, przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkiwania-. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika, iż lokal w M. był w momencie jego nabycia lokalem mieszkalnym w powyższym rozumieniu. Skarżący słusznie argumentuje, iż fakt ten znajduje potwierdzenie także w umowie sprzedaży, gdzie lokal określono jako "mieszkanie" czy "apartament", co potwierdza jego mieszkalny charakter. Przypomnieć trzeba, iż charakter mieszkalny lokalu potwierdza też fakt (na co zwrócił uwagę skarżący, a czego organ nie kwestionował), iż przedmiotowy lokal ma powierzchnię użytkową 122,49 m-, składa się z pokoju z jadalnią, kuchni, klatki schodowej, dwóch korytarzy, garderoby, wc, trzech pokoi, łazienki, pomieszczenia gospodarczego piwnicy i pomieszczenia strychu oraz okoliczność, iż zmiana użytkowania nie wymagała żadnych prac przystosowawczych. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma przy tym okoliczność, czy lokal był wykorzystywany bezpośrednio przez właściciela, czy też przeznaczony był pod wynajem. Pojęcie "mieszkalny" ma charakter obiektywny, a w przepisie nie wskazano, iż chodzi o lokal przeznaczony do "zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatnika". Przepisy dotyczące zwolnień i ulg należy interpretować ściśle. Gdyby ustawodawca chciał, aby lokal mieszkalny służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych nabywcy, winien to sformułować wprost w ustawie, czego jednak nie uczynił. Zresztą na gruncie ustawy o własności lokali (przy czym jak wskazano, definicja tam zawarta może być stosowana wyłącznie pomocniczo) podkreśla się, że lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość bez względu na to, kto w nim zamieszkuje lub ma zamieszkać. Oznacza to, że lokal może być wyodrębniony nie tylko w tym celu, by służył jako mieszkanie właścicielowi lub osobom mu bliskim, lecz również po to, by stał się dla właściciela źródłem dochodu osiąganego na podstawie umowy najmu. W tym sensie określenie "pod wynajem" potwierdza mieszkalne przeznaczenie lokalu. Podkreślenia wymaga, że oznaczenie przeznaczenia nieruchomości, wynikające z ewidencji (której prowadzenie nie wynika z ustaw podatkowych), nie może stanowić podstawy do definiowania przepisów ustawy podatkowej, a treść aktu notarialnego mogła mieć znaczenie wyłącznie pomocnicze. Skoro zatem z materiału dowodowego wynikało, iż przedmiotowy lokal jest lokalem mieszkalnym w powyższym rozumieniu, to twierdzenie przeciwne koncentrujące się na treści aktu i formalnym oznaczeniu lokalu (użytkowy) w oderwaniu od jego rzeczywistego przeznaczenia było nieuprawnione. Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, to jest do oceny charakteru prawnego z punktu widzenia ustawy podatkowej nabycia nieruchomości położonej w Z. podzielić należało pogląd strony skarżącej, iż uzasadnienie organu drugiej instancji nie spełniało w tym zakresie wymagań z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. Podkreślenia jednak wymaga, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy w podanym zakresie, bowiem organ doszedł do właściwego wniosku, iż w podanym przypadku zwolnienie nie przysługuje. Przypomnieć trzeba, iż - odnośnie nabycia nieruchomości w Z. - kwestia sporna sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (przychodu) na pokrycie części ceny jej wcześniejszego nabycia w postaci spłaty kredytu hipotecznego za osobę trzecią jest objęte normą wynikającą z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. W dniu 10 października 2003 r. R. T. nabył udział w prawie własności nieruchomości i zobowiązał się do zapłaty w połowie reszty ceny w kwocie [...]zł bezpośrednio do banku celem spłaty kredytu, zaciągniętego przez sprzedającą, w terminach i ratach uzgodnionych w umowie o kredyt. Spłata kredytu stanowiła zapłatę części ceny kupna udziałów w nieruchomościach, których sprzedaż w dniu [...]r. stała się źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.f. wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e wolne od podatku dochodowego są także przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągnięte na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z porównania uregulowań zawartych w lit. a i lit. e (tzw. minikontekst) wynika, iż generalnie ustawodawca przyjął zasadę, iż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości - dla uzyskania zwolnienia - winny wynikać z zobowiązania powstałego po (i tym bardziej wydatków poniesionych po) uzyskaniu przychodu, przy czym wyjątkiem jest tutaj uregulowanie z lit. e pkt 32, gdzie wprost wskazano, iż możliwa jest spłata kredytu lub pożyczki sprzed dnia uzyskania przychodu. Przepisów prawa nie można interpretować w sposób powodujący, iż niektóre ich części okazują się zbędne. Skoro zatem ustawodawca w pkt 32 lit. e art. 21 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazał, na przypadek, gdzie zobowiązanie (i w konsekwencji wydatek) może poprzedzać osiągnięcie przychodu, to przyjęcie, iż taka sytuacja dotyczy także innych niż wymienione w lit. e przypadków, stanowiłoby wykładnię rozszerzającą i pozostawała w sprzeczności z zasadą, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych winny być interpretowane w sposób ścisły. W niniejszej sprawie kredyt nie został zaciągnięty przez podatnika, zatem pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie znajdzie w niej zastosowania. Oczywistym bowiem jest, iż w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. chodzi o kredyt zaciągnięty przez podatnika, a inne rozumienie przepisu stanowiłoby również wykładnię rozszerzającą. Wydatki poniesione przez skarżącego na spłatę kredytu zaciągniętego przez inną osobę należy w związku z tym rozumieć jako wydatki na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej udziału w budynku mieszkalnym, a zatem jako sytuację z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.f., przy czym - jak wykazano wyżej, w takim przypadku dla uzyskania zwolnienia przedmiotowego konieczne jest, by wydatki wynikały z zobowiązania powstałego po uzyskaniu przychodu (i tym bardziej zostały poniesione po uzyskaniu przychodu). W stanie faktycznym niniejszej sprawy taka sytuacja nie powstała, stąd zwolnienie nie przysługiwało. Niezależnie od powyższego, już na marginesie, podkreślić można, iż także wykładnia celowościowa potwierdza powyższą konstatację. U podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, iż nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielenia pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, której podatnik się pozbył uzyskując z tego tytułu przychód. Mając na uwadze powyższe argumentację skarżącego należało uznać w tym zakresie za niezasadną, a rozstrzygnięcie organu podatkowego, mimo błędnego uzasadnienia w powyższym zakresie było prawidłowe. Akcentowany przez skarżącego brak w treści przepisu słowa "inny" pozostaje bez wpływu na zasadność dokonanej wyżej wykładni. Mając na uwadze powyższe zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) należało uchylić. Błąd organu polegał na błędnym rozumieniu pojęcia lokal mieszkalny (a w konsekwencji - w zakresie istotnym dla omawianej kwestii - błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.f.), co, jak wynika z powyższych rozważań, miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., a o wstrzymaniu zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna-Kubicka