I SA/Sz 838/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Decyzją z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), [zwaną dalej: O.p.], art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), [dalej: u.p.d.o.f.], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...], ustalającą podatnikowi M. P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 54.410 zł od dochodów w kwocie 72.547 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniami z 21.12.2005 r.), przeprowadzonego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wobec małżonków R. P. oraz M. P. ustalono, iż w 2001 r. dysponowali oni środkami pieniężnymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w łącznej kwocie 964.515,56 zł, na które składały się w szczególności środki pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie przez podatnika (w zakresie usług fotograficznych opodatkowanych w formie karty podatkowej) oraz podatniczkę (w firmie F), a także środki pieniężne wypłacone z lokat bankowych i odsetki od takich lokat. W badanym roku podatkowym podatnicy ponieśli wydatki w łącznej kwocie 1.139.372,11 zł, w tym w szczególności na pokrycie: kosztów uzyskania przychodu podatnika (wyliczonych na podstawie danych statystycznych), wydatków związanych z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą, zakup działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym w Ł. przy ul. S., zakup maszyn do działalności gospodarczej (...), wpłaty na lokaty terminowe oraz wydatki na utrzymanie rodziny (ustalone na podstawie danych statystycznych). Ponadto organ I instancji ustalił, że na dzień 01.01.2001 r. podatnicy posiadali oszczędności pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów zgromadzone na rachunku bankowym w wysokości 15.818,57 zł oraz w kwocie 15.000 zł na lokacie terminowej (łącznie 30.818,57 zł) - uwzględnione w rozliczeniach roku 2001 jako zasób finansowy pochodzący sprzed tego okresu. W toku postępowania organ I instancji ustalił zarazem, że małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej i nie zawierali żadnych umów skutkujących powstaniem rozdzielności majątkowej. W związku z tym organ podatkowy prowadził postępowanie wspólnie w stosunku do obojga małżonków i brał pod uwagę całość przychodów i wydatków, zarówno M. P., jak i R. P. Z uwagi na to, iż podatnik w badanym roku prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, organ I instancji dokonał ustalenia możliwego do uzyskania dochodu szacunkowo, porównując wskazane przez podatnika wielkości obrotu (tj. 400.000 zł), z obrotami osiągniętymi w 2002 r. przez Spółkę cywilną F R. P., M. P. (powstałą przez połączenie działalności prowadzonych przez małżonków w ramy spółki) oraz z obrotami wykazanymi w 2001 r. i 2002 r. przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych na terenie działania organu podatkowego I instancji. Po dokonaniu wyliczeń w oparciu o takie dane oraz przy uwzględnieniu zeznań złożonych przez podatników w zakresie wielkości osiąganych obrotów w poszczególnych latach w ramach prowadzonych odrębnie do końca 2001 r. przez każdego z małżonków firm, organ I instancji ustalił, iż nie było możliwe osiągnięcie przez podatnika w badanym roku przychodów we wskazywanej przez niego wysokości, a tym samym uznał złożone w tym zakresie oświadczenie za nierzetelne. Na podstawie przeprowadzonej analizy organ podatkowy uznał, że możliwe było osiągnięcie przez podatnika w 2001 r. przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości nie większej niż 225.865,82 zł. Przyjmując taką wielkość przychodów, organ I instancji -w oparciu o dane innych podmiotów prowadzących w latach 2001-2002 działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych na terenie działania tego organu – ustalił, że podatnik poniósł w 2001 r. koszty w wysokości stanowiącej 64,95% uzyskanego przychodu, tj. w kwocie 146.699,85 zł, w związku z czym osiągnął w tym roku dochód w wysokości 79.165,82 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w ww. decyzji z [...] stwierdził, że podatnicy nie posiadali wystarczających przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł na pokrycie wydatków poniesionych w 2001 r., zaś kwota stanowiąca nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami wynosi 145.094,28 zł (tj. 1.139.372,11 zł - 994.277,83 zł) i stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając też na względzie ustawową wspólność małżeńską i dyspozycję wynikającą z art. 8 u.p.d.o.f., przypadający na podatnika przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono w tej decyzji na kwotę 72.547,14 zł, podstawę opodatkowania na kwotę 72.547 zł, zaś ustalony od tej kwoty podatek - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - wyniósł 54.410 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji naruszenie art. 23 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. Uzasadniając takie zarzuty podatnik podniósł, że wbrew obowiązującym przepisom, organ podatkowy podjął próbę ustalenia wysokości uzyskanych przez podatnika dochodów za okres, w którym prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej (1998-2001) – tak dokonane wyliczenia nie znajdują więc oparcia w treści art. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej, a obecnie art. 24 pkt. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ nie uwzględnił oszczędności z lat poprzedzających badany rok podatkowy, przechowywanych przez podatników prywatnie poza bankami. Niezrozumiała jest też dla podatnika próba uzasadnienia dokonanych przez organ wyliczeń przychodu podatnika metodą porównawczą, bez bliższego określenia porównywanych podmiotów, co nie pozwala na dokonanie bezpośredniej konfrontacji z działalnością podatnika. W odwołaniu wskazano także, iż podatnicy posiadają negatywy z lat ubiegłych i istnieje ewentualna możliwość obliczenia ilości zdjęć dokonywanych w studiu fotograficznym i w terenie w ciągu jednego dnia, przy czym jest to tylko wycinek działalności fotograficznej, bowiem dochodzą jeszcze takie usługi jak filmy amatorskie, ślubu, chrzty, reprodukcje itp. Zdaniem podatnika, w decyzji pominięto również fakt uprzedniego zamieszkiwania przez małżonków w domu rodziców, a w związku z tym nieponoszenia szeregu kosztów utrzymania, takich jak media, warzywa, owoce itp., a ponadto nieprawidłowo przyjęto do obliczeń ilość osób będących we wspólnym gospodarstwie domowym - co spowodowało zawyżenie kosztów utrzymania rodziny ujętych w części opisowej i tabelarycznej. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika dalej, iż na zlecenie tego organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w trybie art. 229 O.p. dodatkowe postępowanie, w celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz uzupełnienia materiału dowodowego. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyczerpujących wyjaśnień oraz dowodów w celu ustalenia rzeczywistych dochodów uzyskiwanych zarówno przez R. P., jak i M. P., w 2001 r. oraz w latach poprzedzających badany rok podatkowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również faktycznego przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług fotograficznych w ramach prowadzonej w 2002 r. spółki cywilnej "F", podatnicy pismem z 03.06.2008 r. złożyli żądane wyjaśnienia wraz z załączoną do nich obszerną dokumentacją księgową, jak również polisy ubezpieczeniowe. W piśmie procesowym pełnomocnika podatników z 22.12.2008 r., niezależnie od zarzutów dot. głównie ustaleń w zakresie dochodów osiąganych przez podatnika z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, zawarto nowe wnioski dowodowe. W tych wnioskach wskazano na możliwość wyliczenia ilości i rodzajów zrobionych zdjęć - a co za tym idzie i wartości przychodu za poszczególne lata, w tym za 2001 r. – na podstawie posiadanych przez podatników wszystkich negatywów wykonywanych zdjęć studyjnych z całego okresu prowadzonej działalności. Wskazano przy tym, że podatnicy podjęli próbę wstępnego wyliczenia przychodu w oparciu o te materiały, i z ich wyliczeń wynika, że przychód za rok 2001 z zakładu fotograficznego w Ł. wyniósł ponad 127.000 zł, natomiast z zakładu w S. ponad 93.000 zł (łącznie 220.000 zł). Podkreślono też, że kwota ta nie obejmuje innego rodzaju usług wykonywanych przez podatnika, tj. wywoływania filmów, co stanowiło znaczną część jego działalności w tamtym okresie. Podatnicy wnieśli jednocześnie o dopuszczenie dowodu z oględzin archiwum obejmującego negatywy wykonanych zdjęć i ustalenie na ich podstawie wartości obrotu podatnika. Do pisma załączono również zestawienie przychodów prowadzone odrębnie dla każdego zakładu w badanym roku, przy czym zapisy kończą się w połowie kwietnia 2001 r. dla zakładu w S. i w połowie maja 2001 r. dla zakładu w Ł.. Z tego zestawienia wynika, że zakład w S. wykazał przychód w wysokości 79.302,25 zł na dzień 12.04.2001 r., natomiast zakład w Ł. wykazał przychód w wysokości 63.255,22 zł na dzień 14.05.2001 r. Podatnicy wskazali przy tym, iż załączone ewidencje obejmują najbardziej niekorzystny okres w działalności fotograficznej tego typu, jaką prowadził podatnik, tj. miesiące styczeń - marzec, w konsekwencji wielkość przychodu wykazaną w każdej w ewidencji należałoby, w ocenie Strony, co najmniej potroić. W ww. piśmie procesowym wniesiono także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B. P., na okoliczność prowadzenia wspólnego gospodarstwa w okresie wspólnego zamieszkiwania podatników z rodzicami M. P.. Ponadto podatnicy wskazali, iż w okresie 1987-1996 nie ponosili również kosztów związanych z opłatami za mieszkanie ani z opłatami za media, co pozwoliło im na poczynienie znacznych oszczędności, które najczęściej wymieniali na marki niemieckie. Podatnicy przedłożyli kopię wniosku o otwarcie rachunku walutowego w [...]. z 08.06.1994 r., wskazując przy tym, iż posiadali również rachunek bieżący w DEM w [...]., jednak nie pamiętają jakie kwoty były deponowane na tym rachunku, jak również jakie było saldo obrotów. W postępowaniu uzupełniającym organ odwoławczy przesłuchał B. P. na okoliczność ponoszenia kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem podatników, a także do akt sprawy włączył materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec małżonków B. i W. P. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w sprawie organ II instancji stwierdził, że podatnicy zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym nie udowodnili, ani nie uprawdopodobnili faktu posiadania wystarczających środków pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania do pokrycia wydatków badanego roku. Ponadto, dokonane przez organ odwoławczy ustalenia wykazały, że niedobór takich środków w 2001 r. był znacznie wyższy niż ustalony przez organ I instancji, bowiem organ I instancji dokonał błędnych ustaleń w szczególności w zakresie wysokości mienia zgromadzonego przez podatników na koniec 2001 r. Odnosząc do kwestii związanej z ustaleniem wysokości dochodów osiągniętych przez podatnika z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej w latach 1998-2001, organ odwoławczy uznał, że zastosowana przez organ I instancji metoda ich ustalenia jest prawidłowa, nienaruszająca art. 23 O.p. Wskazując na złożone w tym zakresie oświadczenia podatnika, iż w 2001 r. mógł on zarobić nawet 100.000 zł, a ponadto, że wartość obrotu, jaki uzyskał w tym roku z prowadzonej działalności gospodarczej wyniosła 400.000 zł oraz, że osiągnięcie takiego przychodu było możliwe z uwagi na boom na usługi fotograficzne, który zaczął się od połowy 1998 r., a "kumulacja nastąpiła w 1999 r. aż do 2001 r.", po czym nastąpił spadek obrotów w działalności fotograficznej w stosunku do lat wcześniejszych, i w 2002 r. w stosunku do roku 2001 r. wielkość obrotów "zmniejszyła się o połowę" – organ odwoławczy stwierdził, że konieczne było dokonanie ich weryfikacji, poprzez szacowanie możliwych do osiągnięcia w tym okresie przychodów (per analogiam sięgnięcie do art. 23 § 1 O.p.). Uwzględniając także zeznania R. P., która stwierdziła m.in., że połączenie w 2002 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez nią z działalnością męża nie spowodowało wzrostu ani spadku obrotów, organ podatkowy I instancji dokonał porównania wskazanej przez podatnika wartości obrotu z obrotami osiągniętymi w 2002r. przez Spółkę cywilną F R. P., M. P. oraz z obrotami wykazywanymi w 2001 r. i 2002 r. przez 4 inne podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych w okresie 2001-2002 r. na terenie działania tego organu. Porównując średni przychód tych innych podmiotów z 2002 r. z ich średnim przychodem z 2001 r. organ ustalił, że przychody 2002 r. stanowiły 59,77% przychodów 2001 r. Stwierdzając, że zastosowana przez organ I instancji metoda wyliczenia przychodów podatnika w roku 2001 była prawidłowa, organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji nie uwzględnił wszystkich wykazanych przez ww. spółkę cywilną w 2002 r. przychodów i dlatego, po wyeliminowaniu tych błędów, ustalił, że rzeczywisty przychód spółki w 2002 r. z tytułu świadczenia usług fotograficznych i video wyniósł 165.002,58 zł (zamiast kwoty 135.000 zł wyliczonej przez organ I instancji). Biorąc pod uwagę fakt, iż przychody tego roku stanowiły 59,77 % przychodów roku 2001, organ odwoławczy stwierdził, że w 2001 r. podatnik mógł uzyskać przychody w wysokości 276.062,54 zł. W zakresie kosztów uzyskania tych przychodów organ odwoławczy uznał za prawidłową metodę ich ustalenia zastosowaną przez organ I instancji, tj. poprzez pomnożenie kwoty przychodów podatnika w badanym roku podatkowym wskaźnikiem 64,95%, wyliczonym na podstawie porównania wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania w roku 2001 u dwóch podmiotów prowadzących działalność w zakresie usług fotograficznych na terenie działania organu podatkowego I instancji, opodatkowanych na zasadach ogólnych. Wobec zwiększenia przychodów podatnika do ww. kwoty 276.062,54 zł, organ II instancji ustalił wysokość kosztów (wydatków) podatnika na kwotę 179.302,62 zł. Organ odwoławczy stwierdził dalej w uzasadnieniu decyzji, że niemożliwym byłoby ustalenie rzeczywistej wysokości przychodów podatnika za lata 1998-2001 na podstawie wnioskowanej przez podatników analizy wszystkich negatywów zdjęć studyjnych z tego okresu – już z tego powodu, że negatywy dotyczą tylko zdjęć studyjnych, a więc nie obejmują całego zakresu działalności podatnika (np. wywoływania zdjęć amatorskich). Ponadto organ podkreślił, że podatnicy sami podjęli próbę ustalenia przychodu w oparciu o te materiały i stwierdzili, iż z ich wyliczeń wynika, że przychód za rok 2001 z zakładu w Ł. wyniósł ponad 127.000 zł, natomiast z zakładu w S. ponad 93.000 zł (łącznie 220.000 zł), tymczasem organ ten ustalił w decyzji przychody podatnika z usług fotograficznych i video za ten rok w kwocie 276.062,54 zł, a więc o 56.062,54 zł wyższe niż wskazywane przez podatników. Organ II instancji nie zgodził się też z wnioskiem podatników, aby dla wyliczenia przychodów podatnika za rok 2001 potroić kwoty wykazane w ewidencji przychodów prowadzonej przez niego w 2001 r., której zapisy kończą się w połowie kwietnia dla zakładu w S. i w połowie maja dla zakładu w Ł., bowiem ewidencja ta została przedłożona przez podatników do akt sprawy dopiero w toku postępowania odwoławczego – gdy wcześniej twierdzili, że nie są w stanie wskazać wysokości obrotów, a poza tym nie przedstawili oni żadnych dowodów potwierdzających zapisy w tej ewidencji. Ponadto organ zauważył, że przyjęcie przychodów podatnika w wysokości 427.672,41 zł (trzykrotność sumy przychodów wykazanych w ewidencji), byłoby sprzeczne z zeznaniami podatnika, iż w 2002 r. przychody z tytułu świadczenia usług fotograficznych i video spadły o połowę. Przyjęcie przychodów roku 2001 na poziomie 427.672,41 zł oznaczałoby bowiem, że przychody roku 2002 w stosunku do roku poprzedniego spadły aż o 259,19 %. Ustalając przychody uzyskiwane przez podatnika z omawianej działalności gospodarczej w latach poprzednich, tj. 1998-2000, organ odwoławczy przyjął (podobnie jak organ I instancji), że przychody 2001 r. były wyższe od przychodów 2000 r. o 2,18%, przychody 2000 r. były wyższe od przychodów 1999 r. o 11,88%, a przychody tegoż roku były wyższe od przychodów 1998 r. o 8,28% - stosując do ich wyliczenia procentowe wskaźniki wzrostu przeciętnego miesięcznego dochodu z pracy na własny rachunek publikowane przez GUS. W podobny sposób ustalano koszty uzyskania przychodu (pomniejszając je o ww. wskaźniki za lata poprzednie). Ponadto organ podatkowy uwzględnił fakt, że w latach 1998-2000 podatnik uzyskiwał przychody jedynie w zakładzie w S., zatem do ww. wyliczeń przyjęto dodatkowo wskaźnik 61,99 %, w jakim pozostawały przychody w tym zakładzie do przychodów podatnika w roku 2001, uzyskanych łącznie w zakładach w S. i w Ł.. W celu ustalenia stanu środków finansowych podatników na dzień 01.12.2001 r. organ odwoławczy dokonał analizy ich dochodów i wydatków za okres 1987-2000. W tym zakresie organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przedstawił szczegółowo poszczególne pozycje dochodów i wydatków tego okresu, zaznaczając pozycje, w których dokonał zmian w stosunku do ustaleń organu I instancji, oraz omawiając przyczyny tych zmian. Na podstawie tych ustaleń organ II instancji stwierdził, że podatnicy mogli zgromadzić na początek badanego roku środki (oszczędności) w łącznej kwocie 35.138,27 zł, z czego 30.818,57 zł (łącznie) na rachunku bankowym i na lokacie terminowej, a pozostałą część w kwocie 4.319,70 zł stanowiły oszczędności w gotówce. Wobec takich ustaleń organ odwoławczy uznał, że nieprawdopodobnym jest fakt, aby podatnicy na początku badanego roku podatkowego mogli posiadać oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 300.000 zł – jaką wskazywał podatnik. Organ II instancji po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że podatnicy w roku 2001 uzyskali dochody (przychody) opodatkowane lub wolne od opodatkowania w łącznej kwocie 603.349,37 zł. Uzasadniając to ustalenie (w kwocie znacznie niższej niż ustalił to organ I instancji – 964.515,56 zł) organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na fakt, iż organ I instancji niezasadnie zaliczył do przychodów podatników środki pieniężne wypłacone z lokat terminowych, podczas gdy środki te były następnie ponownie wpłacane na lokaty bankowe. Z tego też powodu organ II instancji nie ujmował tych ponownych wpłat po stronie wydatków roku 2001. Łączne wydatki podatników za ten rok organ II instancji ustalił na kwotę 809.330,96 zł (zamiast kwoty 1.139.372 zł ustalonej w decyzji organu I instancji). Dokonując wyliczenia stanu mienia zgromadzonego na koniec roku 2001 organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie uwzględnił faktu, iż wartość oszczędności zgromadzonych w tym czasie przez podatników znacznie wzrosła - w stosunku do stanu oszczędności na początek badanego roku – i wyniosła 167.249,09 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy w badanym roku 2001 posiadali środki w kwocie 338.092,41 zł, których źródło pochodzenia nie zostało ujawnione. Wobec tego podstawa opodatkowania wobec podatnika (50% wymienionej kwoty) stanowi kwotę 169.046 zł, a należny podatek dochodowy (wg stawki 75%), który powinien być ustalony od tej podstawy opodatkowania wynosi 126.785 zł. Z uwagi jednak na treść przepisów art. 68 § 4 i art. 234 O.p. organ odwoławczy przyjął w decyzji wielkość należnego podatku w kwocie 54.410 zł. Organ wyjaśnił przy tym, że wobec ustalenia wartości ujawnionej nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia nad ujawnionymi dochodami przekraczającej kwotę ustaloną przez organ I instancji, rozpoznając odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją organu pierwszoinstancyjnego, organ odwoławczy w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zostało ono już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia. Ze względu na treść przepisu art. 68 § 4 O.p., a także przepisu art. 234 O.p. - ustanawiającego zasadę zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym, tj. zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się - uchylenie zaskarżonej decyzji i merytoryczne orzekanie w sprawie możliwe jest tylko w zakresie, w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy odstąpił od ustalenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli wynikająca z decyzji organu I instancji i utrzymał w mocy tę decyzję. Na decyzję organu odwoławczego M. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił, iż zaskarżona decyzja została wydana: - z rażącym naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mającym wpływ na wynik sprawy, - z naruszeniem przepisów postępowania, tj. przepisów art. 23, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz ogólnych zasad postępowania wyrażonych przepisami art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. W uzasadnieniu skargi M. P. podniósł, że w roku 2001, jak i w latach poprzednich, tj. 1998-2000, prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, a więc był zwolniony z obowiązku prowadzenia ksiąg i składania zeznań podatkowych. W takiej sytuacji, jego oświadczenie o wysokości obrotów osiągniętych w 2001 r. stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, tymczasem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy tylko to jedno oświadczenie podatnika uznał za nierzetelne. Dokonując oceny tego dowodu organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, dlaczego przed podjęciem decyzji o oszacowaniu przychodu podatnika uznał, że dowód ten nie powinien być uwzględniony – czym naruszył przepis art. 210 § 4 O.p. Skarżący podkreślił, że takie stanowisko organu podatkowego jest tym bardziej niezrozumiałe, bowiem inne oświadczenia podatnika - np. jego stwierdzenie, iż obroty z prowadzonej działalności w 2002 r. spadły nawet o połowę w stosunku do obrotów osiągniętych w 2001 r., organ uznał za wiarygodne. Wskazując, iż z zaskarżonej decyzji wynika, że ocena oświadczenia podatnika o wysokości przychodów w roku 2001, jako dowodu w sprawie, dokonana została w oparciu o wyniki przeprowadzonego oszacowania, skarżący stwierdził, iż tym samym organ I instancji dopuścił się rażącego naruszenia przepisów art. 23 § 3, 4 i 5 O.p. W skardze podkreślono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że per analogiam zastosowano przepis art. 23 § 1 O.p., wobec tego wątpliwości skarżącego budzi to, czy wybór metody oszacowania dokonany został w oparciu o przepisy art. 23 § 3 bądź § 4 O.p., czy też w oparciu o inne regulacje – a jeśli tak, to jakie. Wątpliwości te, jak wskazuje skarżący, są tym bardziej uzasadnione, że - jak to wynika z treści zaskarżonej decyzji - oszacowanie dokonane zostało w ten sposób, iż jako podstawę do szacowania przychodów podatnika za rok 2001 przyjęto przychody uzyskane przez małżonków M. i R. P. z 2002 r. z działalności prowadzonej wspólnie w formie spółki cywilnej, natomiast ustalenia wysokości kosztów podatnika za 2001 r. oraz proporcji, w jakiej przychody spadły w stosunku do roku 2001 organ podatkowy dokonał na podstawie porównania wyników wybranych do tego celu innych podmiotów, na podstawie ich dokumentacji podatkowej, którą organ dysponował. Zdaniem skarżącego, takiego sposobu działania organu podatkowego nie da się przyporządkować żadnej z metod opisanych w treści art. 23 § 3 O.p., wobec czego należy więc przyjąć, że organ podatkowy posłużył się inną metodą szacowania, wskazaną w treści art. 23 § 4 O.p. Ponadto, zgodnie z treścią art. 23 § 4 O.p., zastosowanie innej metody szacowania niż opisanej w art. 23 § 3 może nastąpić tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach i musi być, zgodnie z treścią art. 23 § 5, szczegółowo w decyzji wyjaśnione, czego organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uczynił. W ocenie skarżącego, nawet gdyby przyjąć, że zastosowana przez organ podatkowy metoda oszacowania jest metodą porównawczą zewnętrzną (art. 23 § 3 pkt. 2 O.p.), to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w żaden sposób, iż wybór podmiotów dla celów porównania dokonany został z uwzględnieniem podobieństwa warunków prowadzonej działalności. Wątpliwości skarżącego budzi również fakt, że organ podatkowy zastosował metodę szacowania również w odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania za lata poprzednie tj. za rok 2000, 1999 i 1998, czyli za okres w którym działalność podatnika opodatkowana była także w formie karty podatkowej. Takie postępowanie organu – w ocenie skarżącego – jest nieuzasadnione z uwagi na fakt, iż w toku postępowania nie żądano od podatnika oświadczenia w przedmiocie wysokości obrotów osiągniętych przez niego w tych latach. Ponadto skarżący podniósł, że oszacowanie przychodów uzyskanych przez podatnika w latach 1998-2000 i poniesionych w tym okresie wydatków związanych z działalnością gospodarczą na podstawie danych GUS, dotyczących przeciętnego miesięcznego dochodu z pracy na własny rachunek, było niezasadne, bowiem nie uwzględniało faktu, iż od połowy 1998 r. do 2001 r. występował na rynku usług fotograficznych tzw. boom fotograficzny. W skardze zarzucono również, że organ podatkowy błędnie ustalił wysokość dochodu uzyskanego przez podatnika w latach 1987-1991, tj. w okresie kiedy był on osobą współpracującą w zakładzie fotograficznym prowadzonym przez jego ojca. Wartość tego dochodu została bowiem wyliczona na podstawie decyzji ZUS, dotyczącej ustalenia kapitału początkowego, którego wielkość - w przypadku podatnika - ustalona została na podstawie dochodu, który stanowił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Takie działanie było nieuprawnione z uwagi na fakt, iż składki na ubezpieczenie społeczne osób uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej naliczane są nie od faktycznie uzyskanego dochodu, lecz dochodu zadeklarowanego, nie niższego jednak niż kwota określona wprost w przepisach powszechnie obowiązujących, z tym, że w okresie od grudnia 1983 r. do końca 1989 r. podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne określana była kwotą najniższego wynagrodzenia pracowników gospodarki uspołecznionej, a od 1990 r. - kwotą przeciętnego wynagrodzenia. Skarżący podkreślił przy tym, że w toku postępowania organ podatkowy nie żądał od niego oświadczeń w tym zakresie i tym samym naruszył przepisy postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W skardze zarzucono dalej, że podobnie jak dochody podatnika z lat 1987-1991r. ustalone zostały oszczędności małżonków za okres od 1987 do 2001 r. – tylko na podstawie dostępnych i zachowanych nielicznych dowodów, w postaci dokumentów – co doprowadziło organ podatkowy do niezasadnej oceny, iż brak dowodu w postaci dokumentu potwierdza brak dochodu lub oszczędności. Zaskarżona decyzja wydana więc została także z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem organ podatkowy – bezpodstawnie pomijając dowód z oświadczenia podatnika w sprawie przychodu za rok 2001 przed przystąpieniem do oszacowania – nie dopełnił obowiązku ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości wartości zgromadzonych w tym roku przez małżonków M. i R. P. zasobów finansowych. Zdaniem skarżącego, ustalenie tych zasobów przy zastosowaniu przyjętych przez organ podatkowy metod oszacowania w pełni uzasadnia taki zarzut. Ponadto, nie uwzględniając wniosku Strony dotyczącego przeprowadzenia analizy ilości zdjęć dokonywanych w studiu fotograficznym na podstawie negatywów z lat ubiegłych, organ podatkowy naruszył nie tylko przepisy art. 180 i art. 188 O.p., ale również zasadę prawdy obiektywnej sformułowanej w treści art. 122 O.p. oraz obowiązek wynikający z art. 187 § 1 O.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl ust. 3 wymienionego artykułu: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ponadto, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, od dochodów "z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy (kontroli skarbowej) stwierdzi, iż podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki przekraczające wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jest on uprawniony do przeprowadzenia postępowania, w celu wyjaśnienia, czy istnieją podstawy do ustalenia ww. zryczałtowanego podatku. Przy ustalaniu takiego podatku istotne znaczenie ma również wartość mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy (oszczędności) - ale tylko takiego, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego może bowiem dojść jedynie w sytuacji, gdy poniesione w roku podatkowym wydatki podatnika przekraczają łączną wartość mienia zgromadzonego przez niego w roku podatkowym oraz oszczędności poczynionych w latach poprzednich. Wynika zatem z powyższych przepisów, że punktem wyjścia do ustalenia faktu uzyskania przez podatnika przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest poniesienie przezeń w roku podatkowym określonych wydatków, względnie zgromadzenie w tymże okresie określonego mienia. Obowiązek dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku, na którym jednak spoczywa ciężar wykazania, że poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie m.in. w takich wcześniej posiadanych zasobach majątkowych, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem to podatnik jest najlepiej zorientowany, co do posiadania tych zasobów oraz sposobu ich uzyskania i udokumentowania, a ponadto, to w jego interesie leży wykazanie posiadania takiego mienia – a więc jest to też zgodne z ogólną zasadą ciężaru dowodowego, określoną w art. 6 Kodeksu cywilnego. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika, że powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów - ich posiadanie potwierdza już bowiem sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku - lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc powyższe zasady do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, stwierdzić należy, że zasadniczy problem sporny pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii związanej z ustaleniem w zaskarżonej decyzji wysokości przychodów osiągniętych przez podatnika z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej w roku 2001 oraz w latach poprzednich, od 1998 r. W takiej sytuacji, wobec braku ksiąg podatkowych, organy podatkowe dokonywały ustaleń w tym zakresie na podstawie oświadczeń stron postępowania. Z uwagi na fakt, iż w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł – jak wskazano powyżej – to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia lub co najmniej uprawdopodobnienia osiągniętych dochodów, oświadczenia podatnika (a także inne przedkładane dowody) podlegają ocenie przez organ podatkowy, który ustala czy dany fakt został udowodniony (stosownie do art. 191 i art. 192 O.p.). W sytuacji, gdy w istocie jedynym dowodem wskazującym na wysokość osiągniętych przychodów (dochodów) jest oświadczenie podatnika, którego treść w ocenie organu podatkowego budzi wątpliwości, uprawnieniem a zarazem obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie wnikliwej oceny wiarygodności takiego dowodu, bowiem w przedmiotowym postępowaniu podatkowym za osiągnięty przychód podatnika może być uznany jedynie przychód w co najmniej uprawdopodobnionej wysokości. Uprawdopodobnienie stanowi więc ocenę organu podatkowego – dokonaną w oparciu o inne dowody – czy i w jakiej wysokości podatnik mógł osiągnąć deklarowane przychody. W przedmiotowej sprawie należy więc wskazać, że podatnik w toku postępowania podatkowego nie przedłożył dowodów wskazujących na wysokość uzyskanych przez niego w 2001 r. (jak i w latach wcześniejszych) przychodów – będąc zwolnionym od prowadzenia ksiąg podatkowych - natomiast do protokołu przesłuchania z 28.12.2005 r. na pytanie o wielkość obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej zeznał: "trudno powiedzieć. Kilka lat prowadziłem działalność opodatkowaną na zasadzie karty podatkowej i były okresy, kiedy było to bardziej opłacalne. W 2001 r. mogłem zarobić nawet 100.000 zł, ale nie jestem pewien". W złożonym oświadczeniu o uzyskanych w 2001 r. przychodach podatnik wskazał, że wartość obrotu, jaki uzyskał z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej wyniosła 400.000 zł. Ponadto w trakcie przesłuchania w dniu 20.06.2007 r. rozbieżności we wskazywanych przez siebie obrotach podatnik tłumaczył tym, że: "oświadczenia były składane pod presją, nie jestem w stanie wskazać wartości dochodu ani obrotu". Wyjaśnił przy tym, że osiągnięcie przychodu w wysokości 400.000 zł było możliwe z uwagi na boom na usługi fotograficzne, który zaczął się od połowy 1998 r., a "kumulacja nastąpiła w 1999 r. aż do 2001 r.". Podatnik zapytany następnie, czy zauważył spadek obrotów w działalności fotograficznej w 2002 r. w stosunku do lat wcześniejszych, tj. 2001 r. oświadczył, iż: "tak, spadek dał się zauważyć. Sądzę że wielkość obrotów zmniejszyła się o połowę". Wobec takich oświadczeń podatnika, dla oceny realności podawanych wartości, zasadne było zatem dokonanie przez organ podatkowy ich weryfikacji, poprzez szacowanie (czyli uprawdopodobnienie) możliwych do osiągnięcia w tym okresie przychodów. W zaskarżonej decyzji wskazano, że w tym zakresie "per analogiam" sięgnięto do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak w odpowiedzi na skargę – w związku z podniesionym przez skarżącego zarzutem – organ odwoławczy wyjaśnił, że stwierdzenie to nie oznacza, iż podjęte przez organ podatkowy czynności miały na celu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a więc służyły do wskazania konkretnej kwoty, która podlegać będzie opodatkowaniu, a jedynie zmierzały do ustalenia, czy realne było osiągnięcie w 2001 r. przychodu w wysokości 400.000 zł, który miał stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w tym roku oraz, czy możliwe było zgromadzenie przez małżonków R. i M. P. w latach poprzedzających rok 2001 oszczędności w kwocie 300.000 zł - w znacznej części ze środków pochodzących z dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu prowadzenia działalności fotograficznej (z czego 30.818,57 zł znajdowało się na rachunkach bankowych, a resztę małżonkowie mieli przechowywać w gotówce w domu). Przedstawioną argumentację organu odwoławczego należy uznać za poprawną, bowiem to "szacowanie" przychodu podatnika nie zmierzało do "określenia podstawy opodatkowania" (o czym mowa w art. 23 O.p.), lecz do oceny wiarygodności oświadczeń podatnika co do wysokości uzyskiwanych z działalności gospodarczej przychodów, a zatem do uprawdopodobnienia takich przychodów, a w konsekwencji do ustalenia możliwości posiadania znacznych środków z tego źródła, którymi miały być pokrywane ponoszone w badanym roku wydatki. Taka ocena dokonywana jest na podstawie wszelkich zebranych dowodów mogących służyć uprawdopodobnieniu wysokości takich przychodów – nie są więc w tym zakresie stosowane określone metody oszacowania opisane w art. 23 O.p., zatem zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisów zawartych w tym artykule należy uznać za niezasadny. Przy ustalaniu możliwych do osiągnięcia przychodów podatnika w omawianym zakresie uwzględniono również zeznania małżonki podatnika z 20.06.2007 r., w których stwierdziła m.in., że połączenie w 2002 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez nią z działalnością męża nie spowodowało wzrostu ani spadku obrotów. W związku z tym organ I instancji dokonał porównania wskazanej przez podatnika wartości obrotu z obrotami osiągniętymi w 2002 r. przez Spółkę cywilną F R. P., M. P. oraz z obrotami wykazywanymi w 2001 r. i 2002 r. przez 4 inne podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych na terenie działania Urzędu Skarbowego – wyjaśniając w decyzji zasadność wyboru tych właśnie podmiotów. Porównując średni przychód tych innych podmiotów z 2002 r. z ich średnim przychodem z 2001 r. ustalono, że przychody 2002 r. stanowiły 59,77% przychodów roku 2001. Organ odwoławczy, po skorygowaniu błędów organu I instancji, do dalszych wyliczeń uwzględnił kwotę 165.002,58 zł (zamiast kwoty 135.000 zł wyliczonej przez organ I instancji) - przyjmując, że taka wartość stanowiła rzeczywisty przychód ww. spółki cywilnej w 2002 r. z tytułu świadczenia usług fotograficznych i video, a biorąc pod uwagę fakt, iż przychody tego roku stanowiły 59,77 % przychodów roku 2001, w zaskarżonej decyzji ustalono, że w 2001 r. podatnik mógł uzyskać przychód (obrót) w wysokości 276.062,54 zł, a nie - jak wskazywał - w kwocie 400.000 zł. Przyjęty przez organ odwoławczy sposób weryfikowania oświadczenia podatnika oraz wyliczoną kwotę możliwego do osiągnięcia w roku podatkowym (uprawdopodobnionego) przychodu podatnika należy uznać za prawidłowy. Wyliczenia te są w istocie zbieżne z oświadczeniem podatnika, który ocenił, że w 2002 r. w stosunku do 2001 r. "wielkość obrotów zmniejszyła się o połowę". Równocześnie należy uznać za nieuzasadniony podniesiony w skardze zarzut, wskazujący na naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie w treści zaskarżonej decyzji, dlaczego odmówiono wiarygodności zeznaniom złożonym przez podatnika w kwestii wysokości przychodów osiągniętych przez niego w roku 2001. Zdaniem Sądu, kwestia ta została w zaskarżonej decyzji dostatecznie wyjaśniona. W ocenie Sądu, dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleń w zakresie możliwych do osiągnięcia przez podatnika przychodów w roku 2001 nie podważa nieuwzględniene przez organ odwoławczy wniosku Strony o przeprowadzenie analizy ilości zdjęć dokonywanych w studiu fotograficznym na podstawie negatywów z lat ubiegłych, bowiem na podstawie takiego dowodu niemożliwe byłoby ustalenie rzeczywistej wartości przychodów, już z tego powodu – co wskazali podatnicy w piśmie z 22.12.2008 r. – że negatywy dotyczą tylko zdjęć studyjnych, a więc nie obejmują całego zakresu działalności podatnika (np. wywoływania zdjęć amatorskich). Zasadnie też wskazano w zaskarżonej decyzji, że podatnicy sami podjęli próbę ustalenia przychodu w oparciu o te materiały i stwierdzili, iż z ich wyliczeń wynika, że "przychód za rok 2001 z Zakładu Fotograficznego w Ł. wyniósł ponad 127.000 zł. Natomiast z Zakładu w S. ponad 93.000 zł. Daje to łącznie 220.000 zł". W związku z tym należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji ustalono przychody podatnika z usług fotograficznych i video uzyskane w 2001 r. w kwocie 276.062,54 zł, a więc o 56.062,54 zł wyższe niż wskazywane przez podatników. Podkreślić przy tym należy również, że ustalenia organu odwoławczego są też zgodne z zeznaniami składanymi w tej kwestii przez podatnika, który wskazał m.in. że w 2001 r. mógł zarobić nawet 100.000 zł, natomiast w zaskarżonej decyzji ustalono dochód podatnika w wysokości 96.759,92 zł. Brak też było podstaw, aby wyliczając przychód (obrót) uzyskany przez podatnika w 2001 r. potroić kwoty wykazane w ewidencji przychodów prowadzonej przez niego w 2001 r., której zapisy kończą się w połowie kwietnia dla zakładu w S. i w połowie maja dla zakładu w Ł. (według tej ewidencji stan przychodów na dzień 12.04.2001 r. w zakładzie w S. wyniósł 79.302,25 zł, a na dzień 14.05.2001 r. w zakładzie w Ł. - 63.255,22 zł). Niezależnie bowiem od tego, iż ewidencja ta została przedłożona przez podatników do akt sprawy dopiero w toku postępowania odwoławczego (wcześniej twierdzili oni, że nie są w stanie wskazać wysokości obrotów), nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających zapisy w tej ewidencji, a ponadto – jak zasadnie zauważył organ odwoławczy - przyjęcie przychodów osiągniętych przez podatnika w 2001 r. w wysokości 427.672,41 zł (trzykrotność sumy przychodów wykazanych w ewidencji), byłoby sprzeczne z zeznaniami podatnika złożonymi do protokołu z 20.06.2007 r., w których wskazał, iż w 2002 r. przychody z tytułu świadczenia usług fotograficznych i video spadły o połowę. Zatem przyjęcie przychodów roku 2001 na poziomie 427.672,41 zł oznaczałoby, iż przychody 2002 r. w stosunku do roku poprzedniego spadły aż o 259,19 %. Uwzględniając zasady doświadczenia życiowego należy uznać, iż tak ogromny spadek przychodów w porównaniu do roku poprzedniego byłby przez podatnika zapamiętany i nie byłby określony w zeznaniu jako spadek "o połowę". Dla wyliczenia kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej podatnika w roku 2001, wobec niewskazania takich kosztów przez podatnika i nieprzedstawienia pełnej dokumentacji potwierdzającej poniesione wydatki (podatnik z uwagi na przyjętą formę opodatkowania nie miał obowiązku gromadzenia takiej dokumentacji), organ I instancji ustalił kwotę tych wydatków biorąc za podstawę ustalony w ww. sposób przychód podatnika w badanym roku podatkowym i mnożąc go wskaźnikiem 64,95%, wyliczonym na podstawie porównania wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania w roku 2001 u dwóch podmiotów prowadzących działalność w zakresie usług fotograficznych na terenie działania organu podatkowego I instancji, opodatkowanych na zasadach ogólnych. Organ II instancji zaaprobował taki sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów przez podatnika, dokonując równocześnie opisanego wyżej zwiększenia kwoty przychodów do 276.062,54 zł, w związku z czym ustalił wysokość kosztów (wydatków) podatnika na kwotę 179.302,62 zł – co należy uznać za zasadne i z podanych powyżej powodów, odnoszących się do zarzutu skargi w zakresie ustalenia przychodów, nienaruszające przepisów art. 23 O.p. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, iż sposób określenia przez organy podatkowe przychodów osiągniętych przez podatnika w latach 1998-2000 i poniesionych w tym okresie wydatków związanych z działalnością gospodarczą na podstawie danych GUS, pozostaje w sprzeczności z faktem wskazywanym przez małżonków, dotyczącym tzw. boomu fotograficznego, który miał miejsce od połowy 1998 r., "a kulminacja nastąpiła w 1999 r., aż do 2001 r.". Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, iż w okresie tym podatnik również prowadził działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej, a podczas przesłuchania podatnika w charakterze strony w dniu 28.12.2005 r. na pytanie z jakich środków nastąpił zakup maszyny Noritsu zeznał, że były to środki zgromadzone w jego działalności gospodarczej prowadzonej od 1988 r., bowiem działalność żony przynosiła straty. Następnie, na pytanie jaka była wartość zasobów zgromadzonych na początku roku 2001, zeznał, że "nie pamięta dokładnie – była to wartość ok. 200.000 zł", a w dalszej części przesłuchania na podobne pytanie odpowiedział, iż "była to wartość około 300.000 zł". Wobec braku innych dowodów – dla uprawdopodobnienia wysokości tych zasobów - organ podatkowy dokonując określenia ww. przychodów uwzględnił podawany przez podatnika fakt, że od 1998 r. następował wzrost przychodów osiąganych z tego tytułu i dlatego ustalając te przychody za poszczególne lata przyjął do ich wyliczenia procentowe wskaźniki wzrostu przeciętnego miesięcznego dochodu z pracy na własny rachunek publikowane przez GUS. Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że przychody roku 2000 były niższe w stosunku do przychodów roku 2001 jedynie o 2,18 %, przychody 1999 r. były niższe jedynie o 11,88% w stosunku do przychodów roku 2000, a przychody roku 1998 były niższe o 8,28 % w stosunku do przychodów roku 1999. Takie ustalenia potwierdzają fakt wzrostu przychodów za kolejne lata i tylko pozornie może się wydawać, że organ nie uwzględnił "boomu fotograficznego", czyli znacznego wzrostu przychodów w tym okresie (z kulminacją w latach 1999-2001 r.), skoro podane wskaźniki nie obrazują takiego gwałtownego wzrostu. Zarzut skarżącego byłby zasadny, gdyby ustalenie przychodów za lata 1998-2001 dokonane było w odwrotny sposób, tzn., gdyby za podstawę ustaleń przyjęto kwotę przychodu z roku 1998 (co nie było jednak możliwe) – tak ustalany wzrost przychodów (w oparciu o ww. wskaźniki GUS) rzeczywiście nie odpowiadałby określeniu "boomu". W zaskarżonej decyzji za podstawę ustaleń przyjęto jednak ustalone w ww. sposób przychody roku 2001, a zatem wyliczenia przychodów za poprzednie lata dokonywano "od końca", pomniejszając te przychody za każdy poprzedni rok o wskaźnik GUS. W istocie więc - z korzyścią dla podatnika - pomniejszano je w mniejszym stopniu, niż wynikałoby to ze wskazywanego przez podatnika znacznego wzrostu przychodów w tym okresie (bowiem w takim wypadku to pomniejszanie przychodu za poprzednie lata powinno następować w wyższym stopniu). W podobny sposób ustalano koszty uzyskania przychodu (pomniejszając je o ww. wskaźniki za lata poprzednie). Należy przy tym wyjaśnić, że w latach 1998-2000 podatnik uzyskiwał przychody jedynie w zakładzie w S., zatem do ww. wyliczeń przyjęto dodatkowo wskaźnik 61,99 %, w jakim pozostawały przychody w tym zakładzie do przychodów podatnika w roku 2001, uzyskanych łącznie w zakładach w S. i w Ł.. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia przez organ podatkowy wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w latach 1987-1991, tj. w okresie, kiedy był on osobą współpracującą w zakładzie fotograficznym prowadzonym przez jego ojca, Sąd również i ten zarzut uznał za niezasadny. Wysokość tych dochodów ustalono na podstawie informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (za lata 1989-1991 r. na podstawie decyzji ZUS o ustaleniu podatnikowi kapitału początkowego), przy czym podatnik, ani w odwołaniu, ani także w późniejszych pismach kierowanych do organów podatkowych w toku postępowania odwoławczego, nie podnosił, że ustalenia organu I instancji w tym zakresie są błędne. Ustalenia te zostały zaakceptowane przez organ II instancji. Sąd nie stwierdził, aby w sytuacji braku innych dowodów, ustalenia organów w tym zakresie były dokonane z naruszeniem prawa. Należy ponadto zauważyć, że w zaskarżonej decyzji (str. 40), w tabeli zawierającej zestawienie wydatków podatników w roku 2001, w poz. 11 dotyczącej wydatków poniesionych przez R. P. w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, omyłkowo wpisano kwotę 388.491,27 zł (zamiast przyjętej przez organ I instancji i niekwestionowanej przez organ odwoławczy kwoty 288.491,27 zł) i wskutek tej oczywistej omyłki pisarskiej przyjęto łączną sumę tych wydatków w kwocie 809.330,96 zł, zamiast 709.330,96 zł. W związku z tym, w ostatecznym rozliczeniu badanego roku podatkowego (str. 41-42 zaskarżonej decyzji) przyjęto (poz. 5) wartość przychodów (w rozumieniu art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.) w kwocie 338.092,41 zł - zamiast 238.092,41 zł, w podstawie opodatkowania (poz. 6) kwotę 169.046,00 zł – zamiast 119.046,00 zł, a w poz. 7 (należny podatek dochodowy wg stawki 75%, który winien być ustalony od określonej wyżej podstawy opodatkowania) kwotę 126.785,00 zł – zamiast 89.285,00 zł. Omawiana omyłka nie miała jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia dokonanego przez organ odwoławczy, bowiem organ ten (powołując się na treść art. 68 § 4 i art. 234 O.p.) przyjął niższą od ww. wielkość należnego podatku, tj. w kwocie 54.410,00 zł, czyli w kwocie ustalonej przez organ I instancji. Przy wyeliminowaniu tej omyłki zaskarżone rozstrzygnięcie nie uległoby więc zmianie. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani nie narusza przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę należało oddalić (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).