I SA/Go 564/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "J" Spółki Jawnej J.L., R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2005 r. oddala skargę. Skarżąca "J" Spółka Jawna J.L., R.S. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń i lipiec 2005r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego przez organy w następujący sposób. Decyzja organu pierwszej instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - była następstwem przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które swoim zakresem obejmowało m. in. prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2005 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka jawna "J" prowadziła działalność polegającą na sprzedaży usług budowlanych, obiektów użytkowych, które opodatkowała stawką w wysokości 22 %, co jest zgodne z zapisem zawartym wart. 41 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, natomiast dla opodatkowania usług budowlanych wykonanych w budynku mieszkalnym jednorodzinnym stosowano stawkę 7 % - stosownie do przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku. Stwierdzono, że w rejestrze zakupu, prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT - za styczeń 2005 r. i lipiec 2005 r. zaewidencjonowano m. in. faktury zakupu usług od firmy "W" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością: 1. faktura [...] z [...].01.2005r. z tytułu robót budowlanych w hali magazynowo - biurowej przy ul, [...] na kwotę netto 99.800 zł i kwotę VAT 21.956 zł, 2. faktura [...] z [...].01.2005r. z tytułu robót budowlanych przy budowie lotniska na kwotę netto 126.200 zł i kwotę VAT 27.764 zł, 3. faktura [...] z [...].01.2005r. z tytułu zaliczki na poczet budowy hali na kwotę netto 85.000 zł i kwotę VAT 18.700 zł, 4. faktura [...] z [...].07.2005r. z tytułu robót budowlanych budynku administracyjnego fabryki F na kwotę netto 37.000 zł i kwotę VAT 8.140 zł. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie stwierdzenia rzetelności tych transakcji, tj. w zakresie ustalenia: okoliczności wykonania (przeprowadzenia) tych usług, sposobu ich wykonania, określenia zakresu tych robót, sposobu ich dokumentowania, sposobu płatności za te usługi, przeprowadzono szereg czynności dowodowych zmierzających przede wszystkim do ustalenia statusu kontrahenta skarżącej - THZ "W" - posługującego się także adresem siedziby Oddziału w [...] oraz ustalenia dotyczące rzetelności transakcji. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, iż THZ "W" Sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r., nr 97, póz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.), w związku z czym faktury wystawione przez ten podmiot w ocenie organu nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przez skarżącą. Powyższe ustalenia doprowadziły do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z [...] sierpnia 2006r. nr [...], w której określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2005r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2005r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowego za styczeń i lipiec 2005r. Z decyzją tą skarżąca nie zgodziła się i złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentami skarżącej i decyzją z dnia [...] listopada 2006r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając decyzji organu odwoławczego: 1. naruszenie art. § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 nr 97, póz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana prawidłowo do rejestru handlowego a następnie Krajowego Rejestru Sądowego oraz prowadząca działalność gospodarczą, jest "podmiotem nieistniejącym"; 2. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności oraz przyjęcie, że skarżąca nie bierze udziału w obrocie prawnym. Skarżąca w piśmie procesowym z [...] sierpnia 2007 r. rozszerzyła argumentację zawartą w skardze wskazując na okoliczności przemawiające z tym, iż zakwestionowane przez organy podatkowe prace objęte fakturami wystawionymi przez spółkę T.H.Z. "W" zostały w rzeczywistości wykonane i przyjęte przez końcowych odbiorców. Wyrokiem z dnia 19 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008 r. Sąd w uzasadnieniu wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony posługiwał się fakturami, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący oraz czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Dokonując tych ustaleń organy podatkowe miały obowiązek działać według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając wnioski z zebranego materiału dowodowego. Sąd wskazał, że do zastosowania art. 83 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar lub usługę od takiego podmiotu mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Od wyroku tego Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, jednak z uwagi, że złożona została z przekroczeniem terminu do jej złożenia - została odrzucona. Wyrok tym samym stał się prawomocny. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006r. W uzasadnieniu wskazał, że w zakresie nieistnienia T.H.Z. "W" jak i nie wykonania przez tą firmę jakichkolwiek usług na rzecz J Sp. J. jako beneficjent korzyści w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T.H.Z. "W" stworzył system nielegalnego wyłudzania podatku VAT z budżetu państwa. Dokonał tego we współpracy z M.G., gdzie ich współpraca ograniczyła się jedynie do wystawienia faktur. W materiale dowodowym nie można znaleźć potwierdzenia faktu, że to T.H.Z. "W" wykonało jakiekolwiek usługi na rzecz J Sp. J. Poza dowodami uzyskanymi od osób czerpiących korzyści z nielegalnego obniżenia podatku należnego wpłaconego do budżetu nie innych dowodów, które mogłyby choćby uprawdopodobnić faktyczne istnienie działalności T.H.Z. "W". Działając w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego organ stwierdził, że zebrany i opisany materiał dowodowy ujęty zarówno w decyzji organu I instancji oraz zaskarżonej decyzji bezspornie prowadzi do wniosku, że to skarżąca kreowała okoliczności, które umożliwiły jej nielegalnie obniżyć podatek należny. Od decyzji tej skarżąca spółka złożyła ponownie skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 153 P.ps.a. poprzez nieuwzględnienie zaleceń sądu i nieuprawnione podjęcie polemiki z wyrokiem sądu wobec odrzucenia złożonej skargi kasacyjnej; 2) naruszenie § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana prawidłowo do rejestru handlowego a następnie Krajowego Rejestru Sądowego oraz prowadzącą działalność gospodarczą jest "podmiotem nieistniejącym". 3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazał, że podstawą uchylenia poprzedniej decyzji było stwierdzenie, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie tylko nie dawał podstawy do ustalenia, iż skarżąca wiedziała lub chociaż powinna była wiedzieć o uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, ale w ogóle nie pozwala poczynić w tym zakresie ocen ani pozytywnych ani negatywnych dla skarżącej, gdyż postępowanie dowodowe nie było prowadzone pod tym kątem. Organ II instancji nie przeprowadził jakichkolwiek dodatkowych środków dowodowych, a zatem orzekł na tych samych materiałów dowodowych, które w ocenie skarżącej zostały przez Sąd uznane za niewystarczające. Dalej skarżąca zakwestionowała ustalenie organu dotyczące nieistnienia T.H.Z. "W". Nadto w ocenie skarżącej organy podatkowe nie wskazały żadnego uzasadnienia, dla którego skarżąca miałaby nawiązać pozorną współpracę z podmiotem nieistniejącym, narażając się na poważne konsekwencję. Skarżąca również zanegowała ustalenia organu, że miała świadomość, a nawet kreowała oszustwa podatkowe. Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.)- dalej p.p.s.a.- Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W ocenie skarżącej podstawą uchylenia przez Sąd poprzedniej decyzji było stwierdzenie, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie tylko nie daje podstaw do ustalenia, iż skarżąca wiedziała lub chociaż powinna była wiedzieć o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, ale w ogóle nie pozwala poczynić w tym zakresie ocen ani pozytywnych, ani negatywnych dla Skarżącej, gdyż postępowanie dowodowe nie było pod tym kątem prowadzone." Skarżąca wskazała, że organ nie przeprowadził w tym zakresie jakichkolwiek dodatkowych środków dowodowych, tym samym orzekł na podstawie tych samych materiałów dowodowych, które były przedmiotem kontroli sądowej i zostały uznane za niewystarczające. W ocenie Sądu twierdzenie strony jest nieuzasadnione. W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 marca 2009 r. Sąd wskazał, że organ winien "ustalić czy skarżąca dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w tym zakresie. Ustalenia te powinny się również odnosić do okoliczności, czy sama skarżąca nie kreowała takich okoliczności". W decyzji organu z dnia [...] listopada 2006r., która została uchylona wskazanym orzeczeniem z dnia 19 marca 2009 r. nie odniesiono się w ogóle do tych kwestii, a do zastosowania § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 marca 2004r. jak również art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustalenie to było niezbędne. W żadnej jednak mierze Sąd nie stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie takiego ustalenia. Organ zgromadzonego materiału dowodowego pod tym kątem w decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. nie oceniał. Organ w ogóle nie dokonał ustalenia czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa). Nie oznacza to jednak, że przeprowadzając postępowanie ponownie, organ nie mógł ustalenia tego dokonać na podstawie wcześniej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji, organ uwzględnił wskazania Sądu. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dokonał ustalenia, że z ogółu okoliczności takich jak nieistnienie T.H.Z. "W" jak i niewykonania przez tę firmę jakichkolwiek usług na rzecz "J" Sp. J. wynika, że podatnik jako beneficjent korzyści w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T.H.Z. "W" stworzył system nielegalnego wyłudzenia podatku VAT z budżetu państwa. Dokonał tego we współpracy z M.G., gdzie ich współpraca ograniczyła się jedynie do wystawienia faktur. Organ wskazał, że skarżąca kreowała okoliczności, które umożliwiły jej nielegalnie obniżyć podatek należny. Co prawda organ nie rozwinął co należy rozumieć pod pojęciem "kreowała okoliczności, które umożliwiły jej nielegalnie obniżyć podatek należny", jednak nie ulega wątpliwości Sądu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie stwierdzenia, że skarżąca spółka stworzyła system nielegalnego wyłudzania podatku VAT z budżetu państwa. Nie ulega wątpliwości Sądu, że spółka T.H.Z. "W" nie wykonywało żadnych usług na rzecz skarżącej. Do tej oceny skłaniają następujące okoliczności: brak dokumentacji dotyczącej zakwestionowanych faktur w szczególności umów, potwierdzeń zapłaty, brak wykazania przychodu z tego tytułu przez kontrahenta. To z kolei uprawnia do stwierdzenia, że skarżąca miała świadomość co do tego, że posługując się fakturami w których wymieniony został T.H.Z. "W" nadużywa prawa, poprzez nieuprawnione obniżanie podatku należnego. W ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT. Jako podstawę odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T.H.Z. "W" organy wskazały przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT. Przywołany przepis rozporządzenia obowiązywał do 1 czerwca 2005r., a więc miał zastosowanie do rozliczenia podatku VAT za styczeń 2005r. , natomiast przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT obowiązywał od 1 czerwca 2005r., a tym samym znalazł zastosowanie do rozliczenia podatku VAT za lipiec 2005r. Zgodnie z treścią § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2004r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy m.in. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust.3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Organ prawidłowo wskazał, że przy interpretacji przepisów prawa krajowego należy uwzględnić orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Dotyczy to również interpretacji przepisów stanowiących zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur na których widnieje jako sprzedawca podmiot nieistniejący. Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności organ winien wykazać, że podmiot T.H.Z. "W" widniejący jako wystawca zakwestionowanych faktur – jest podmiotem nieistniejącym. W ocenie Sądu ustalenia organu w tym zakresie są prawidłowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że T.H.Z "W" nie zatrudniała pracowników, nie miała faktycznie siedziby, podawała na dokumentach adresy nieistniejące, nie prowadziła ewidencji, nie posiadała środków trwałych. Spółka T.H.Z. "W" faktycznie nie uczestniczyła w obrocie prawnym i w zasadzie poza wpisem do Rejestru Przedsiębiorców KRS i deklaracjami podatkowymi za niektóre okresy - brak było dowodów jej działalności – w tym na rzecz skarżącej spółki. Pogląd, że spółka T.H.Z. "W" nie uczestniczyła w obrocie prawnym został potwierdzony w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniach które dotyczyły podatku dochodowego poszczególnych wspólników skarżącej spółki (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2009 r. : II FSK 1223/08; II FSK 1215/08). Z tego też względu nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT. Organ prawidłowo przyjął, że T.H.Z. "W" jest podmiotem nieistniejącym. W ocenie Sądu podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organ do dokonanych ustaleń. W toku postępowania organ wyjaśnił wszelkie istotne dla sprawy okoliczności. Organ dokonując oceny materiału dowodowego nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalenie dokonane przez organ nie wykraczają poza granicę swobodnej oceny, zasad doświadczenia życiowego. Organ swoje rozstrzygnięcie logicznie uzasadnił, a dokonane przez organ ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z uwagi, że Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego jak również nie stwierdził innego naruszenia prawa, skargę należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Alina Rzepecka |