I SA/Go 633/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A.S. i R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 5.617,00 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. l SA / Go 633 / 09 UZASADNlENI E Skarżący, małżonkowie A.S. i R.S., wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007 roku, nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 roku, nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku w kwocie 151.990 złotych. Z akt sprawy wynika że : W spółce jawnej J J.L. i R.S., Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne, co do prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Postępowanie powyższe zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia [...] sierpnia 2006 roku nr [...]. Spółka J w owym okresie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych dotyczących obiektów użytkowych, oraz usług montażu i demontażu części wagonowych. Organ kontroli skarbowej ujawnił nieprawidłowości mające wpływ na wysokość dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, skutkiem czego, było również inne rozliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku, wspólników spółki J – J.L., oraz R.S.. R.S., za rok podatkowy 2004 złożył wspólne zeznanie podatkowe wraz z małżonką A.S.. Postanowieniem z dnia [...] października 2006 roku organ kontroli skarbowej wszczął wobec małżonków S. postępowanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za ten okres. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że spółka J w roku 2004 zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 839.500 złotych, na skutek zaliczenia kosztów wynikających z 15 faktur, których wystawcą było THZ W spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W prowadzonym dla potrzeb podatku dochodowego rejestrze zakupu podatkowej książki przychodów i rozchodów, spółka J w 2004 roku zaewidencjonowała wymienione faktury dotyczące zakupu usług od W z tytułu: robót budowlanych, montażu pudeł i wózków wagonowych, demontażu, piaskowania i ponownego montażu, malowania części wagonowych, montażu wózków wagonowych do pudeł wagonowych, montażu i demontażu złomu wagonowego, montażu wózków wagonowych 25TN, oraz remontu pokojów hotelowych Hotelu [...]. W ocenie organu kontroli skarbowej, dokonanej w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki J nie ponieśli wydatków wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. W, bowiem jak wynika z ustaleń przeprowadzonego postępowania, firma ta jest podmiotem nieistniejącym, a wystawione przez nią faktury dokumentują fikcyjne transakcje i nie mogą więc stanowić one podstawy do określenia kosztów uzyskania przychodów. Skutkiem powyższych ustaleń, decyzją z dnia [...] grudnia 2006 roku, wydaną wobec obojga małżonków S., określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku, w wysokości 151.990 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie podatników, utrzymał w mocy decyzję organu l instancji, podzielając ustalenia faktyczne leżące u podstaw określenia małżonkom S. zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 rok. Organ odwoławczy, wskazał że z ustaleń postępowania wynika że : - prezes THZ W spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M.G., jako jedyny udziałowiec, oraz jedyny członek zarządu, nie składał w imieniu spółki żadnych deklaracji podatkowych, za wyjątkiem okresu od 2003 roku do lipca 2005 roku, gdy składane były deklaracje VAT -7, - spółka W nie prowadziła również od 1999 roku ksiąg rachunkowych, nie posiada również jakichkolwiek dokumentów dotyczących spółki, - prezes spółki nie wskazał nazwisk, czy adresów zamieszkania zatrudnionych pracowników, a brak okoliczności które wskazywałyby na ich zatrudnienie, - spółka nie miała swojego biura, ani siedziby, - spółka nie prowadziła ksiąg rachunkowych, ani jakiekolwiek urządzeń księgowych, - spółka nie sporządzała bilansu, sprawozdań finansowych, nie składała ich również do sądu rejestrowego. - w 2004 roku Sąd Rejonowy jako sąd rejestrowy dokonał z urzędu wpisu W do KRS, nie dokonując wpisu co do przedmiotu prowadzonej działalności, adres siedziby spółki, [...] nie jest adresem siedziby, bowiem jest to adres prywatny, pod którym nie mieści się żadna siedziba firmy, - mimo posługiwania się przez prezesa spółki pieczątką oddziału spółki, z wskazanym adresem [...], w miejscowości tej nie ma ulicy o takiej nazwie, - nie ustalono danych jakiegokolwiek kontrahenta, który by potwierdził, że był kiedykolwiek w siedzibie Spółki z o.o. T.H.Z. W", - z dniem [...] września 2005 roku US wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT /czynnych/, wobec braku możliwości skontaktowania się z Prezesem zarządu, - nie przedstawiono żadnych informacji dotyczących funkcjonowania tego podmiotu jako pracodawcy, również wspólnicy spółki J , tj. J.L., oraz skarżący R.S. nie potrafili wskazać nikogo innego poza M.G., kto mógłby jako pracownik bądź osoba w inny sposób związana ze spółką W złożyć zeznania dotyczące wykonywania usług na rzecz spółki J - prezes spółki M.G. potwierdził, iż nie podpisywał żadnych umów : zlecenia, o dzieło , itp. - mimo, iż w zakwestionowanych fakturach posługiwano się pieczątką W jako wystawcy, na której widnieje wskazanie adresu oddziału spółki, [...], pod tymże adresem brak było również jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności przez spółkę W, - wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2003 roku, sygn. akt II K4/03, M.G. został skazany za posługiwanie się, jako autentycznymi, fakturami VAT dokumentującymi zakup oleju opałowego wystawionymi przez podmioty nieistniejące, przez przejęcie ich przez nieistniejącą spółkę W, oddział w [...], oraz przedłożenie organom podatkowym, - mimo podjęcia przez organ podatkowy czynności ustalenia okoliczności związanych z zawieraniem kontraktów, nie ustalono aby działalność ta była wykonywana, - brak jest faktur za wykonane prace, narzędzi oraz środków trwałych, które mogłyby zostać wykorzystane przy wykonywaniu usług wykazanych w kwestionowanych fakturach. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że podmiot ten w 2004 roku prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, błędnie ujmując kwoty kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach. Jednocześnie organ ten uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez szacowania. Odnosząc się natomiast do poszczególnych zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że jego zdaniem nie było podstaw, by wystąpić do sądu powszechnego na podstawie art.199a ordynacji podatkowej, organ bowiem nie ma żadnych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa . Wypowiadając się w kontekście art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej co do zarzutu, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony ogranicza zasadę wyrażoną w tym przepisie jedynie do konieczności udokumentowania faktów i zdarzeń, gdy dokument jest zaledwie jednym z możliwych środków dowodowych, organ wskazał że w postępowaniu zgromadzono materiał dowodowy korzystając z szerokiego wachlarza środków dowodowych, a nie tylko z dowodu z dokumentu. Odnosząc się do zarzutu, że organ kontroli skarbowej pominął wszelkie zdarzenia i okoliczności, które burzyłyby przyjętą koncepcję, co przejawiało się podjęciem wszelkich prób zdyskredytowania dokumentów przedkładanych przez stronę, organ odwoławczy podniósł, iż w postępowaniu l instancji dokonano wszechstronnej i obiektywnej oceny dowodów w kontekście całokształtu działalności M.G., oraz jego relacji z I.H., czy też możliwości występowania A.T. jako działającego z upoważnienia i na rzecz zwłaszcza spółki W. Za niezasadny organ odwoławczy uznał też zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób opieszały i nieefektywny, oraz ograniczania się przez ten organ przy gromadzeniu materiału dowodowego , w dużym stopniu do materiałów zebranych przez wspólników spółki J, bowiem nie mają one pokrycia w okolicznościach faktycznych sprawy i są przedstawiane w oparciu o dowody, z których wynikają przeciwne wnioski . W złożonej od powyższej decyzji skardze skarżący zarzucili naruszenie : • art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wpisana prawidłowo do rejestru handlowego, a następnie Krajowego Rejestru Sądowego jest "podmiotem nieistniejącym" i w konsekwencji, że wystawione przez nią faktury nie dają podstaw do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, • art. 121 § 1 , art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, • art. 180 § 1 ordynacji podatkowej przez ograniczenie środków dowodowych do dokumentów, • art. 199a § 3 ordynacji podatkowej przez orzekanie o nieistnieniu stosunku prawnego bez zwrócenia się w tym zakresie do sądu powszechnego, • art. 23 § 2 ordynacji podatkowej przez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania bez przeprowadzenia dowodów na okoliczność wysokości kosztów poniesionych przez spółkę J w celu uzyskania przychodów z tytułu robót budowlanych, które zostały w rzeczywistości wykonane. Wskazując na powyższe naruszenie prawa skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący w uzasadnieniu podnieśli, że organ odwoławczy niewłaściwie interpretuje pojęcie "podmiot nieistniejący", a wyniki tej błędnej interpretacji nieprawidłowo odnosi do niniejszej sprawy. Według skarżących, definicja "podmiotu nieistniejącego" została stworzona przez organ aby udowodnić tezę, iż W nie istnieje. Pojęcie "podmiotu nieistniejącego" funkcjonuje w prawie podatkowym jedynie na gruncie podatku od towarów i usług i nie ma żadnych podstaw, aby w sposób automatyczny stosować je do podatku dochodowego. Odwołując się do orzecznictwa ETS dotyczącego pojęcia "działalności gospodarczej" , zdefiniowanego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy jako wszelkiej działalności producentów, handlowców, oraz osób świadczących usługi, przytoczono m.in. /wyrok z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98 Komisja przeciwko Grecji /, w którym Trybunał stwierdził, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej, oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza , że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Według skarżących, z orzecznictwa ETS wynika, że definicja działalności gospodarczej jest definicją obiektywną . Podatnikiem jest zatem każdy, kto dokonał czynności, która może zostać uznana za działalność gospodarczą. Nie ma więc znaczenia jakakolwiek inna okoliczność, jak choćby zarejestrowanie określonej osoby dla celów podatkowych. W konsekwencji dla oceny, czy podmiot podatkowy istnieje, czy też nie, nie ma znaczenia brak aktualizacji danych w rejestrach publicznych, nieskładanie deklaracji podatkowych, czy też niepłacenie podatku. Według skarżących jakiekolwiek kwestie związane z faktycznym funkcjonowaniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po jej rejestracji, pozostają bez wpływu na zagadnienie jej istnienia - posiadania podmiotowości prawnej. Brak zamieszczenia aktualnych danych może dla spółki, oraz członków jej zarządu rodzić negatywne konsekwencje, nie ma jednak jakichkolwiek przepisów, które takie konsekwencje przewidywałyby w stosunku do kontrahentów spółki, a w szczególnie w zakresie prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Także zastrzeżenia sądu rejestrowego, że ujawnienie przedmiotu działalności byłoby domniemaniem prowadzenia działalności gospodarczej w ujawnionym zakresie, nie stanowią argumentu za uznaniem iż firma W nie istnieje. Są to bowiem zastrzeżenia, które nie dotyczą jakiejkolwiek działalności, a tylko działalności we wskazanym w rejestrze zakresie. Ponadto wpis przedmiotu działalności nie oznacza wcale potwierdzenia czy obowiązku faktycznego wykonywania tej działalności w pełnym zakresie. Stałą i dopuszczalną praktyką przedsiębiorców jest bardzo szerokie określanie tego przedmiotu, niezależnie od aktualnie wykonywanej działalności, aby uniknąć w przyszłości konieczności odpłatnego jego poszerzenia. W skardze wskazano, że część obowiązków aktualizacyjnych została spełniona, o czym świadczy fakt wpisania do rejestru M.G. jako prezesa zarządu. Zdaniem skarżącej brak aktualizacji adresu spółki w rejestrze ma znaczenie w przypadku doręczana pism i może oznaczać uznanie doręczenia za prawidłowe, jednakże na tej podstawie nie można uznać, iż spółka nie istnieje. Skarżący twierdzili , że istnienie lub nieistnienie jest kwestia prawną, a nie faktyczną, co w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza, że decydującym i jedynym kryterium jest fakt wpisu w odpowiednim rejestrze / KRS /, a w przedmiotowej sprawie istnienie takiego wpisu nie jest sporne. Twierdzili również że organy podatkowe nie mają uprawnień, aby kwestionować konstytutywny wpis podmiotu do KRS, a tym samym decydować, które podmioty istnieją, a które nie. Nie zmienia tego, nie wykonywanie wszystkich ciążących na tymże podmiocie obowiązków. Organ przyjmując, że firma W jest podmiotem nieistniejącym, w sposób bezpodstawny podważa charakter i wagę wpisu do KRS, oraz odwołuje się do kategorii i pojęć, które nie funkcjonują na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem skarżących o ile organ chce zaliczyć w / w podmiot do kategorii "podmiotów nieistniejących", a więc podmiotu istniejącego w sensie formalnoprawnym, ale nie biorącego udziału w rzeczywistym obrocie prawnym, może to zrobić jedynie w sytuacji , gdy taka kategoria została normatywnie wyodrębniona na podstawie wyraźnego przepisu prawa. Fakt wyrejestrowania firmy W z dniem [...] września 2005 roku jako podatnika VAT, dowodzi a contrario , że przed tą datą nie było podstaw do podjęcia decyzji o wykreśleniu. Wniosku o rzekomym nieistnieniu spółki W, zdaniem skarżących nie można także wysnuć, wbrew twierdzeniom organu, w oparciu o dokładną analizę treści wyroku karnego z dnia [...] maja 2003 roku. W tamtym postępowaniu zarzut nieistnienia dotyczył nie samej spółki W, lecz co podkreślano w skardze, jej Oddziału w [...], oraz podmiotów, od których spółka nabywała paliwa. Tak więc postępowanie karne, choć ujawniło określone nieprawidłowości w funkcjonowaniu spółki, nie przesądziło jednoznacznie, że W jest podmiotem nieistniejącym. Skarżący, zarzucili brak konsekwencji w działaniach organu. Podnieśli iż na potrzeby postępowania, w ramach którego wydana została zaskarżona decyzja, spółka W jest uznawana za podmiot nieistniejący, wobec czego odmawia się wspólnikom spółki J prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w innych postępowaniach W jest uznawana za podmiot istniejący, zobowiązany do uiszczania podatków. W podsumowaniu dotyczącym powyższej części uzasadnienia skargi podtrzymali stanowisko, iż niezależnie od nieprawidłowości na pewnych polach funkcjonowania spółki W, nie można jej uznać za podmiot nieistniejący, bowiem w przypadku spółek kapitałowych istnienie oznacza rejestrację w odpowiednim rejestrze. W została skutecznie zarejestrowana w RHB, oraz przerejestrowana do KRS, czego nie przekreśla brak należytej aktualizacji części danych o spółce. Wskazane uchybienia przepisom powodować mogą co najwyżej określone tymi przepisami negatywne konsekwencje, co nie podważa jednak legalności działań spółki na innych płaszczyznach, a tym bardziej nie powoduje niemożliwości zaliczenia przez kontrahenta wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wskazali , że nawet gdyby przyjąć, że w określonych sytuacjach można uznać, że podmiot nieistniejący, to także podmiot "stwarzający formalne pozory istnienia", który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym, organy musiałyby "skuteczniej wykazać", że W w obrocie prawnym nie uczestniczyła, a nie ograniczyć się do stwierdzenia, że w określonych sferach prowadzonej działalności gospodarczej występowały naruszenia obowiązków. Nierzetelność podmiotu w wypełnianiu różnych obowiązków rejestracyjnych nie może wszak być podstawą stosowania wobec kontrahenta W swoistej sankcji podatkowej. Skarżący, odnosząc się do "zarzutów" dotyczących rzetelności transakcji z firmą W podnieśli, iż są one pozbawione doniosłości prawnej, nie tylko z przyczyn merytorycznych. Organ odmówił prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, uznając badane czynności za pozorne. Pozorne oświadczenie woli powoduje nieważność czynności prawnej, co oznacza, że faktycznie nie powstaje stosunek prawny łączący strony danej czynności, ponieważ strony pozorują, że dokonują jakiejś czynności prawnej. Wynika z tego, że ocena czy dana czynność prawna jest czynnością pozorną wymaga ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku cywilnoprawnego powstałego w jej wyniku. Skarżący podkreślali , że w świetle art. 199a § 3 ordynacji podatkowej oznacza to, że w razie sporu w kwestii pozorności czynności organ ma obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego. W rozpatrywanej sprawie, w której zdaniem skarżących kwestia istnienia bądź nie stosunku prawnego jest kwestią zasadniczą, organ bez wystąpienia do sądu powszechnego przesądził o pozorności czynności prawnych i na tej ocenie oparł swoje rozstrzygnięcie. Skarżący polemizując z ustaleniami, że firma W nie posiadała ani środków, ani pracowników do wykonania zleconych prac budowlanych i podkreślając, że nie jest sporne, iż prace budowlane, na które opiewały faktury wystawione przez W zostały wykonane, wskazywali na korzystanie przez spółkę J z usług podwykonawców / C,EB,M /, co dowodzi ich zdaniem, że posługiwanie się podwykonawcami, nie tylko było normalną praktyką spółki J, ale że jest to powszechnie przyjęty sposób realizacji otrzymanych zleceń, bowiem relacje pomiędzy inwestorem i faktycznym wykonawcą bywają niekiedy bardzo skomplikowane. Zdaniem skarżących zarzuty wobec firmy W w postaci braku pisemnych umów, braku osób trzecich przy realizacji transakcji, kontakt wyłącznie z M.G. ze strony W, gotówkowe rozliczanie transakcji, są nieuzasadnione bowiem z "całokształtu protokołów przesłuchań świadków" , związanych w większości z branżą budowlaną wyłania się obraz, że takie zachowanie jest nie tylko dozwolone, ale stanowi powszechną praktykę w tego typu sytuacjach. Również w odniesieniu do ustaleń organów podatkowych w zakresie usług montażu i demontażu , piaskowania i malowania części pudeł i wózków wagonowych zarzucono brak konsekwencji, wskazując w tej części wywodów, że skoro roboty zostały wykonane, a spółka J nie dysponowała odpowiednim sprzętem to zmuszona była skorzystać z podwykonawców, a więc należy uznać, że wykonawcą była spółka W. W konkluzji skarżący podkreślali, że nie jest kwestionowany fakt rzeczywistego wykonania zleconych W robót budowlanych. Nie wykazano natomiast kto, wykonał przedmiotowe prace. Nie jest kwestionowany fakt posługiwania się podwykonawcami zarówno przez J jak i inne firmy budowlane. Do wykonywania usług budowlanych nie jest niezbędna stała kadra pracownicza, ani park maszynowy. Zdaniem skarżących, dowiedziono, że W w rzeczywistości najmowała ludzi i sprzęt do wykonania zleconych przez J prac. Brak więc podstaw, aby uznać, że W nie wykonała przedmiotowych prac nawet przy wykorzystaniu podwykonawców. Skarżący podnieśli ponadto, że organ podatkowy uznał, iż Spółka J w 2004 roku prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, ponieważ błędnie ujmowano kwoty kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach. Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej dotyczyła ujęcia kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez W, w wyniku uznania przez organ, że W nie wykonała zleconych usług , a J nie poniosła z tego tytułu żadnych kosztów. Konsekwencją tego było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków na rzecz tego podwykonawcy. Organ zakwestionował tylko stronę kosztową w zakresie przedmiotowych robót budowlanych, utrzymał jednak w całości przychodową związaną z osiągnięciem i zaewidencjonowaniem przez J przychodu z tytułu odsprzedaży tych robót. Organ ustalił i przyznał tym samym, że wszystkie roboty budowlane zostały w rzeczywistości wykonane. Wobec powyższego skarżący stoją na stanowisku, że skoro J osiągnął przychód z tego tytułu, to musiał bez wątpienia ponieść koszty jego uzyskania, a skoro organ kwestionuje , że były to koszty wykazane w fakturach W, to powinien określić je w drodze oszacowania, ewentualnie na podstawie księgi podatkowej, uzupełnionej dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Ograniczenie się jedynie do zakwestionowania strony kosztowej, przy równoczesnym utrzymaniu strony przychodowej, zdaniem skarżących oznaczałoby "zamienienie podatku dochodowego w podatek przychodowy". Organ podatkowy nie przeprowadził w zakresie ustalenia wysokości poniesionych kosztów jakichkolwiek dowodów, wobec czego nie miał podstaw , aby odstąpić od oszacowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, prezentując wywodu już zawarte w wydanej decyzji. Wyrokiem z dnia 19.02.2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił powyższą skargę W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organ przeprowadził wielowątkowy i wszechstronny, a przy tym logiczny oraz spójny proces trafnej oceny dowodów, wyjaśniając należycie istotne dla sprawy okoliczności. Uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 , art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej, jak również zarzut, ograniczenia postępowanie dowodowego do środków dowodowych w postaci dokumentów. Zdaniem Sądu brak jakiejkolwiek dokumentacji w spółce W spowodował, to źródło dowodowe mogło być wykorzystane w ograniczonym zakresie, a ustalenia zostały dokonane na podstawie zeznań świadków /J.R., A. K., J. Ż., S. K., R. S./. Nie zasadny okazał się również zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu bowiem wątpliwości uzasadniające wystąpienie do Sądu, muszą wynikać z materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wątpliwości takich nie powzięły, co oznacza, że nie wystąpiła przesłanka zastosowania art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. W wyroku TK z dnia 14 czerwca 2006 roku, sygnat. TK 53/05, wskazano że wątpliwości mogą mieć miejsce wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy natomiast uprawniał do przyjęcia ustalenia, że zakup usług przez J od W w ogóle nie miał miejsca. To ustalenie jest decydujące dla oceny, czy w sprawie należało zastosować art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. Niewątpliwie usługi budowlane oraz usługi dotyczące obróbki części wagonowych, które J objęła także wystawionymi przez siebie fakturami sprzedaży zostały wykonane, ale ich realizatorem nie była spółka W. Sąd wskazał, że aby uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione warunki: faktyczne poniesienie wydatku, który nie jest wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazanie przez podatnika związku tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, a także przedstawienie przez niego dowodu umożliwiającego obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Jego zdaniem wydatków nie domniemywa się; konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Wydatki uznane za koszty uzyskania przychodów wpływają na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz wyeliminowanie określonych i konkretnych wydatków przez wykazanie, że nie zostały w rzeczywistości poniesione, co w niniejszej sprawie odnosi się do wydatków spółki J z tytułu zakupu usług od spółki W, która tych usług wykonać nie mogła, nie oznacza, że to organ prowadzący postępowanie ma "w miejsce" wyeliminowanych kosztów uzyskania przychodów ustalać , jakie te koszty powinny być. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnione zatem było pominięcie wykazanych przez spółkę J w ten sposób kosztów jako kosztów uzyskania przychodów i nie stało temu na przeszkodzie stwierdzenie, że określone usługi zostały faktycznie wykonane. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyli skarżący wnosząc o uchylenie w całości wyroku i zarzucając naruszenie : 1. art. 1 § 1, 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. z 2002 r., nr 153, póz. 1269/, oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury za usługi budowlane wystawione przez spółkę W nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka ta nie dysponowała żadnymi zasobami ludzi i sprzętu, 2. art. 1 § , 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych, oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co przejawiło się brakiem przesłuchania wnioskowanych przez skarżących świadków - potencjalnych współpracowników spółki W, 3. art. 1 § 1, 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, co przejawia się przyjęciem, że spółka J. nie poniosła rzekomo żadnych kosztów na usługi budowlane, których faktyczne wykonanie potwierdzają zamawiający, a które objęte były fakturami wystawionymi przez W, 4. art. 1 § 1, 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania, co przejawia się w uznawaniu spółki W za "podmiot istniejący" lub "podmiot nieistniejący" w zależności od prowadzonego postępowania, 5. art. 1 § 1,2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 3 ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania, co przejawia się brakiem powiadomienia skarżących o istnieniu znanych organom z urzędu zeznań świadków na temat istnienia pracowników spółki W, oraz nieuwzględnieniem tych zeznań w trakcie postępowania, 6. art. 1 § 1, 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania, co przejawia się orzekaniem o nieistnieniu stosunku prawnego pomiędzy W a J bez zwrócenia się w tym zakresie do sądu powszechnego, pomimo istnienia wątpliwości i sporu w tym zakresie, 7. art. 1 § 1, 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. cl prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, a zastosowanie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brak oszacowania podstawy opodatkowania, której nie można określić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, ani innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu; 8. art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie i brak odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów i zarzutów dotyczących istnienia pracowników, współpracowników, czy podwykonawców spółki W, 9. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana prawidłowo do rejestru handlowego, a następnie Krajowego Rejestru Sądowego, jest "podmiotem nieistniejącym", a w konsekwencji, że wystawione przez nią faktury nie dają podstaw do zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodu, 10. art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest sam przychód, bez jakichkolwiek kosztów jego uzyskania. Naczelny Sąd Administracyjny po rozważeniu skargi wyrokiem z dnia 17.12.2009 roku uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp. W uzasadnieniu wskazał na brak zasadności zarzutów zmierzających do wykazania, że skarżący byli uprawnieni do potrącenia w kosztach uzyskania przychodów kwot udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę W. Zasadnicze znaczenia ma zdaniem NSA, przyjęcie przez WSA za podstawę faktyczną orzeczenia, ze spółka W nie wykonała usług na rzecz spółki J, uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach. O takim stanowisku zadecydowało ustalenie, że spółka W nie uczestniczyła w obrocie prawnym i poza wpisem do Rejestru Przedsiębiorców KRS i poszczególnymi dokumentami / np. deklaracjami podatkowymi za niektóre okresy, faktury VAT / brak było dowodów jej działalności, w tym również na rzecz spółki J. Z tego względu zarzuty co do zdefinionwania pojęcia "podmiot nieistniejący" nie ma znaczenia wpływu na obowiązki podatkowe strony. Nie budził również wątpliwości Sądu odwoławczego brak uczestnictwa spółko W w obrocie prawnym, co znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, a co szczegółowo wyłuszczył Sąd l instancji. Sąd wskazał, iż braków w dokumentacji dotyczącej spornych usług nie sposób tłumaczyć, jak to czyni strona skarżąca, poprzez odwołanie się do praktyki obrotu gospodarczego w branży. Niezasadnym jest również zdaniem Sądu zarzut co do konieczności zastosowania art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a poza zakresem normy z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy. Nadto Sąd II instancji wskazał iż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz wykonania ewentualnych zobowiązań między spółką W a J. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Organ podatkowy nie może zaś wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący "braku powiadomienia skarżących o istnieniu znanych organom z urzędu zeznań świadków, na temat istnienia pracowników spółki W, oraz nieuwzględnienia tych zeznań w trakcie postępowania, ponieważ Sąd wojewódzki nie analizował wspomnianej kwestii. Sąd podkreślił również że, organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie okoliczności niewykonania usług przez spółkę W, jeżeli argumentów w powyższym zakresie nie dostarcza sama strona postępowania W przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów konstrukcja przepisów ustawy podatkowej / art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Z uwagi na metodę samoobliczania podatku, organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny. Tym samym, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym Natomiast w aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak jest -wbrew twierdzeniom skarżących, wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Tak więc nie można wykazywać niekompletności postępowania dowodowego, jeżeli strona nie przejawiała w tym względzie inicjatywy, stosownie do art. 188 ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił iż zgromadzone przez organ dowody pozwalały na wywiedzenie wniosku o braku wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Za skuteczne Sąd uznał zarzuty, odnoszące się do wyłączenia przez Sąd pierwszej instancji, z kosztów uzyskania przychodów kwoty objętej fakturami wystawionymi przez firmę W. Zdaniem Sądu II instancji Sąd l instancji winien był rozważyć, czy organy wyjaśniły, jakie koszty uzyskania przychodów były związane z przychodem, o którym mowa w sprawie, w szczególności czy mogły to być koszty uwzględnione w zaskarżonej decyzji, a więc przez organ nie kwestionowane. Nadto alternatywnie należało zbadać zdaniem Sądu, czy możliwe było na gruncie ustaleń faktycznych sprawy bezkosztowe osiągnięcie przychodu /np. w razie otrzymania nieodpłatnego świadczenia/. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że przychody z tytułu usług świadczonych przez spółkę J, nie zostały osiągnięte przy pomocy wskazanych przez podatników nakładów na rzecz spółki W, a zarazem brak jest w decyzji ustaleń co do tego, czy mogły być one uzyskane wskutek poniesienia innych kosztów, w szczególności pozostałych, niekwestionowanych przez organy podatkowe. Nadto wskazane przychody mogły zostać osiągnięte bezkosztowo i w związku z tym organ nie dokonał również ustaleń co do tego. Sąd uznał za niezasadny pogląd Sądu l instancji według któreg organ podatkowy nie dokonuje ustaleń w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy określone wydatki zostaną wyeliminowane ze względu na to iż nie zostały w rzeczywistości poniesione. Nie można zdaniem Sądu tym samym przyjmować domniemania, że z pozostałych, uznanych w decyzji kosztów, spółka J mogła sfinansować wykonanie usług, z tytułu których osiągnęła określone przychody, jak również domniemania o bezkosztowym osiągnięciu przychodu, skoro podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, a nie przychód, a przychody uzyskiwane są co do zasady na skutek ponoszenia określonych wydatków. Tak więc Sąd l instancji winien ocenić, czy materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia któregokolwiek z powyższych założeń (o bezkosztowym osiągnięciu przychodu, bądź o związku z nim innych kosztów, zwłaszcza pozostałych, uznanych w decyzji. Sąd odwoławczy jednocześnie uznał iż rozpoznanie zarzutu co do szacowania kosztów uzyskania przychodu byłoby to przedwczesne, bez przeanalizowania ponownie sprawy w zakresie wskazanym przez Sąd II instancji, choć możliwości szacowania kosztów nie wykluczył. Wskazał w związku z tym iż konieczność szacowania podstawy opodatkowania w świetle art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej., uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, przychodów i kosztów. Tak więc w przypadku braku możliwości ustalenia wydatków skarżących poniesionych w związku z usługami spółki J, ewentualnie w razie nieudowodnienia, że przychód osiągnięto bezkosztowo, będzie można mówić o braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, skoro zapisy w nich poczynione w tym zakresie zostały uznane za nierzetelne - art. 193 § 4 ordynacji podatkowej. Nieznane będą bowiem wówczas koszty poniesione w związku z wykonaniem usług na rzecz kontrahentów spółki J. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 póz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd uznał iż skarga jest uzasadniona. Pokreślić należy iż sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z dnia 17 grudnia 2009 roku, w wyniku którego uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 lutego 2008 roku, przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych Jak wynika z uzasadnienia Sądu II instancji, zasadnym okazał się zarzut skarżący odnoszący się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, kwoty objętej fakturami wystawionymi przez firmę W, natomiast pozostałe zarzuty okazały się nie uzasadnione. Tak więc w tym zakresie zgodnie z art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd jest związany. Co do zarzutu uznanego przez Sąd II instancji za zasadny, zdaniem Sądu II instancji oceną Sądu nie zostało objęte, to czy organy podatkowe podjęły działania celem ustalenia, jakie koszty uzyskania przychodów były związane z przychodem, o którym mowa w sprawie i czy mogły to być koszty uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Nadto brak było oceny, czy możliwe było na gruncie ustaleń faktycznych sprawy bezkosztowe osiągnięcie przychodu /np. w razie otrzymania nieodpłatnego świadczenia/. Niewątpliwie, co zostało zaakceptowane przez Sąd II instancji przychody z tytułu usług świadczonych przez spółkę J nie zostały osiągnięte poprzez poczynienie nakładów na rzecz spółki W. Oceniając wobec powyższego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, należy wskazać iż organy podatkowe nie dokonały ustaleń jakie koszty związane były z rozważanym w sprawie uzyskanym przychodem, a w ramach tego, czy w sumie uwzględnionych kosztów uzyskania przychodów mieszczą się również koszty związane z przychodem z tytułu usług świadczonych przez firmę W, bądź czy też osiągnięty przychód został osiągnięty bezkosztowo. Tak więc ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny dokonać tych ustaleń. Po dokonaniu powyższych ustaleń i w zależności od uzyskanych wyników, organy podatkowe winny ocenić czy uzyskane dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przypadku bowiem ustalenia iż dane zawarte w księgach nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy winien rozważyć zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji, o kosztach orzekając na podstawie art. 203 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.