I SA/Go 453/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia oraz rozłożenia na raty należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2008 oddala skargę. B.K. (zw. dalej skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] lipca 2009r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US) z [...] kwietnia 2009r. nr [...] odmawiającą umorzenia odsetek w wysokości 26.723,00zł od zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2003 – 2008 i umorzenia połowy należności głównych w tym podatku za lata 2003-2008 w wysokości 33.292,00zł. oraz odmawiającą rozłożenia na raty połowy zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lata 2003-2008 w kwocie 33.292,00zł. i rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym za lata 2003-2008 w wysokości 26.004,00zł. wraz z odsetkami za zwłokę w tym podatku w wysokości 9.681,00zł. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym. Skarżący wnioskiem z [...] lutego 2009r. wystąpił do Naczelnika US o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, umorzenie 50% należności głównej z w/w zaległości podatkowej, rozłożenie na raty pozostałej części zaległości podatkowych. Wnosząc o powyższe strona wskazała, że brak zapłaty podatków został spowodowany okolicznościami niezależnymi od jego osoby tj. brakiem zapłaty zobowiązań od kontrahentów oraz kradzieżami elementów rusztowań, które w ramach prowadzonej przez nią działalności mogły być wynajmowane innym osobom, co umożliwiłoby jej uzyskanie stałych przychodów, przez co mogłaby spłacać swoje zobowiązania podatkowe. Nadto podkreśliła, iż posiada ½ udziału we współwłasności domu jednorodzinnego położonego przy ul. [...] (działka nr [...]). Łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 227,43m2, powierzchnia działki tj. ½ z 1191m2. Na utrzymanie domu wydaje około 110zł miesięcznie tytułem kosztów energii elektrycznej. Opłaca podatek od nieruchomości (½) w wysokości 99,00zł, opłatę za wywóz nieczystości w wysokości w wysokości 25,00zł miesięcznie. Spłaca pożyczkę w [...] w wysokości 446,28zł miesięcznie, spłaca komornika rewiru II w celu umorzenia postępowania egzekucyjnego z nieruchomości. Wskazała też na inne zaległości - z tytułu niezapłacenia zobowiązań wobec [...] S.A. i innych wierzycieli oraz zaległości wobec P z [...] maja 2007r. na łączną kwotę 4.743,40zł. Podkreśliła, że na skutek braku spłaty zobowiązań przez jej dłużników nie była w stanie opłacać zobowiązań na ZUS. Do wniosku załączyła dokumenty potwierdzające fakt nieuregulowania zobowiązań na skutek okoliczności niezależnych od niej. W toku postępowania na podstawie wyjaśnień skarżącego oraz zebranych materiałów organ I instancji ustalił nadto, iż skarżący utrzymuje się z prowadzonej działalności gospodarczej "Roboty ogólnobudowlane" i z tego tytułu uzyskał przychód: w kraju za październik – grudzień 2008 - 71.736zł, za granicą w styczniu 2009r. - 962 € i za luty - kwiecień po 548€. Gospodarstwo domowe prowadzi samodzielnie - od 12 lat jest rozwiedziony. Zamieszkuje w 4-ro pokojowym domu jednorodzinnym o powierzchni około l00m2 przy ul. [...]. W miejscu zamieszkania posiada standardowe, wieloletnie urządzenia domowe. Nie posiada pojazdu mechanicznego, papierów wartościowych, oszczędności, udziałów w spółkach. Nie korzysta z pomocy społecznej i nie stara się o jej przyznanie, nie korzysta z dodatków mieszkaniowych, nie jest na utrzymaniu osób trzecich. Posiada: należności od usługobiorców ok. 300.000zł.; nieruchomość: 1/2 domku jednorodzinnego przy ul. [...]; oraz 7 arów gruntu. Stałe miesięczne wydatki związane z utrzymaniem mieszkania stanowią m.in.: gaz - 500,00zł (ogrzewanie gazowe), energia elektryczna - ok.80,00zł.; RTV / telewizja kablowa - 20,00zł, wywóz nieczystości stałych i płynnych - 200,00zł, woda - ok. 55,00zł, leki i wizyty lekarskie - ok.340zł. Według niego wpływ na jego sytuację majątkową miała i ma choroba róża podudzia lewego, żylaki kończyn dolnych, zwłóknienie i zwapnienie. Pozostałe jego zaległości stanowią: wobec ZUS-5.619,25zł (wg oświadczenia), [...] Bank-3.111,43zł. (wg oświadczenia) oraz [...] Bank - 446,28zł. Naczelnik IUS ustalił, że zaległości podatkowe skarżącego na dzień złożenia wniosku wynoszą one: 1/ w podatku dochodowym (PPE) za okres: XII/2003r., IX/2004r., XI-XII/2004r., IX-XII2005r., XI-XII/2005r., VIII/2006r., XII/2006r., XII/2008r. - 26.004,15zł. należność główna plus odsetki - 9.878,00zł.; 2/ w podatku VAT za okres: X-XII/2003r., I-II/2004r., IV-XI/2004r., IV-XII/2005r., I-VIII/2006r., XII/2006r., XII/2008r., I-II/2009r. łącznie - 68.725,60zł. plus odsetki - 26.607,00zł. Z danych Działu Egzekucji wynika, że w dniu [...] października 2008r. Starszy Poborca Skarbowy sporządził u skarżącego protokół o stanie majątkowym, gdzie wykazał dochód z działalności gospodarczej 3.300zł., połowę domu jednorodzinnego wolnostojącego z posesją przy ul. [...], komplet wypoczynkowy 3x2x1, samochód osobowy. Nadto, Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych na wniosek Naczelnika US ustanowił hipotekę przymusową zwykłą w wysokości 88.674,57zł. na udziale skarżącego w nieruchomości gruntowej. Organ w decyzji z [...] kwietnia 2009r. odwołując się do brzmienia przepisu art.67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005r. ze zm. – zw. dalej: ordynacją podatkową) stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające udzielenie skarżącemu ulgi umorzenia. W jego ocenie strona nie wskazała na okoliczności powstania zaległości, które uzasadniałyby zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Podkreślił, że organ podatkowy nie może być obojętny wobec przyczyn powstania zaległości podatkowych że zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że zaległości spowodowane zostały w toku działalności gospodarczej strony, która podejmowała decyzje gospodarcze i finansowe. W zakresie instytucji rozłożenia na raty, stwierdził, że jej celem jest dostosowanie terminu płatności do możliwości płatniczych podatnika, jeśli podatnik takich możliwości czasowo nie posiada. Jest to indywidualna ulga podatkowa o szczególnym znaczeniu. Podkreślił, że z przedłożonych przez stronę dokumentów wynika, że nie powinna mieć trudności w uregulowaniu zaległości podatkowych. W tej mierze wskazał na wierzytelności od usługobiorców i przychody z działalności gospodarczej uzyskane w kraju oraz za granicą. Podkreślił, również, że skarżący nie podał do protokołu innych przychodów, które wg ewidencji organu uzyskał ze sprzedaży działek gruntu w 2005r. i w 2006r. (odpowiednio 58.000zł., 50.000zł.) z których winien uregulować w części istniejące od 2003r. zaległości podatkowe. Zaznaczył też, że z protokołu wynika, że skarżący reguluje raty zobowiązań prywatnych i cywilnoprawnych na rzecz funduszu [...] oraz [...] Bank. Tymczasem te obciążenia zaciągnięte dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do obciążeń obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Żadne z przedstawionych okoliczności nie przemawiają za rezygnowaniem przez Skarb Państwa z terminowego dochodzenia spłaty należności. Podsumowując stwierdził, że z powyższych powodów, nie dopatrzył się w niniejszej sprawie argumentów przemawiających za udzieleniem wnioskowanych ulg na podstawie art.67a §1 pkt2 i pkt3 ordynacji podatkowej i orzekł jak w sentencji rozstrzygnięcia. W odwołaniu na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie i rozłożenie na raty zaległości podatkowych, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzuciła naruszenie art.67a §1 pkt2 i pkt3, art.207, art.121 i art.122 ordynacji podatkowej. Za niezasadne uznała stanowisko Naczelnika US jakoby nie przedstawiła dokumentów uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej. W jej ocenie trudności w regulowaniu zobowiązań podatkowych spowodowane zostały przez czynniki, na które nie miała wpływu i których wystąpienia nie mogła przewidzieć. W jego ocenie skutki decyzji finansowych podjętych w czasie prowadzonej działalności nie powinny obciążać wyłącznie jego, gdyż nie jest on w stanie przewidzieć, czy kontrahenci będą regulowali na bieżąco zobowiązania, jak również czy względem niego zostaną uregulowanie należności od dłużników. Dodatkowo podniósł, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji całkowicie pominął wyjaśnienie kwestii związanych z zabezpieczeniem przez prokuraturę narzędzi pracy, w konsekwencji czego pozbawiony został głównego źródła uzyskiwania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej - czym naruszony został art.122 ordynacji podatkowej. Podkreślił też, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik US przyjmując przychód uzyskany z ostatnich dwóch miesięcy 2008r. - błędnie przyjął, iż jego sytuacja majątkowa pozwala na uregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych, tym bardziej, że środki te dotyczyły prac dorywczych. Dodatkowo wskazał, iż obecny stan zdrowia w znaczny sposób ogranicza prowadzenie działalności gospodarczej, co w konsekwencji ma wpływ na jego możliwości zarobkowe. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IS wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających jego bieżącą sytuację finansową, w szczególności dotyczącą osiąganych dochodów z działalności gospodarczej. W odpowiedzi, strona [...] czerwca 2009r. złożyła pismo wraz z załącznikami, tj. fakturami VAT za maj, czerwiec 2009r. oraz dokumentacją medyczną zebraną w związku z przeprowadzonymi przez skarżącego badaniami lekarskimi. Następnie, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, wniosła [...] lipca 2009r. uwagi dotyczące w szczególności okoliczności związanych z brakiem zapłat od kontrahentów oraz zabezpieczeniem narzędzi pracy. W decyzji z [...] lipca 2009r. Dyrektor IS utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pierwszej kolejności poddał analizie przepisy stanowiące podstawę wydanego orzeczenia. W zakresie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wskazał na art.67a §1 pkt2 ordynacja podatkowej, zgodnie z którym, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Podkreślił, że przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, od wystąpienia których uzależnione jest przyznanie wnioskowanej ulgi, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych, jakie mogą wystąpić w wyniku realizacji zobowiązania. Powołaną regulację prawną organ podatkowy może zastosować w przypadku braku możliwości spłaty przez podatnika zobowiązania w jednorazowej kwocie oraz posiadania stałych dochodów warunkujących spłatę zobowiązania wraz z opłatą prolongacyjną. W sprawie umorzenia zaległości podatkowych, wskazał na art.67a §1 pkt3 w/w ustawy, zgodnie z którym, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie jest instytucją wyjątkową, obwarowaną spełnieniem przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Użyte w treści przepisu pojęcia - ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego są pojęciami niedookreślonymi, których interpretacji na potrzeby danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej i wobec wystąpienia zdarzeń, które zdaniem organu uzasadniają ważny interes podatnika lub interes społeczny może wydać decyzję umorzeniową. Zaznaczył, że podejmując decyzję o zasadności udzielenia ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego, obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w kontekście aktualnej sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy i okoliczności mających wpływ na powstanie danej zaległości podatkowej oraz trudności w jej uregulowaniu, co podyktowane jest powszechnie obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadą płacenia należnych podatków. Wyjaśnił, że ponieważ udzielanie ulg podatkowych stanowi wyjątek od powyższej zasady, stąd wniosek strony winien być uzasadniony okolicznościami wyjątkowymi, niezależnymi od woli i sposobu postępowania podatnika. Odnosząc te uwagi do stanu sprawy wskazał, że nie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Następnie, opierając się na materiałach zebranych w toku dwuinstancyjnego postępowania, opisując aktualną sytuację finansowo -majątkową strony, wskazał na takie okoliczności jak: 1/ fakt prowadzenia przez nią od [...] października 1994r, działalności gospodarczej pod nazwą Roboty Ogólnobudowlane B.K., 2/ współwłasność w udziale ½ domku jednorodzinnego położonego przy ul. [...]; 3/ wysokość stałych obciążeń związanych z prowadzonym gospodarstwem domowym (ok. 800,00zł.) 4/ dodatkowe koszty związane z "rozprowadzaniem wody" - 138,20zł., 5/ standardowe i wieloletnie wyposażenie zamieszkiwanego domu, 6/ ustanowienie przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych na wniosek Naczelnika US hipoteki przymusowej zwykłej w wysokości 88.674,57zł na udziale skarżącego w nieruchomości gruntowej; 7/ inne zobowiązania skarżącego, tj. wobec: a/ ZUS - nie opłacał składek przez okres 2 lat. b/ [...] w wysokości 3.111,43zł, c/ [...] Bank w wysokości 417,99 zł (umowa z [...] marca 2005r. na udzielenie kredytu gotówkowego w kwocie 13.821,84zł na 60 rat po 416,72zł płatnych w okresie od [...] kwietnia 2005r. do [...] marca 2010r.); 8/ brak majątku ruchomego (pojazdy mechaniczne), oszczędności, lokat pieniężnych i papierów wartościowych, jak również udziałów w innych spółkach; 8/ posiadanie 7 arów gruntu jak też praw majątkowych (wierzytelności od usługobiorców) na kwotę ok. 300.000,00zł. 9/ nie korzystanie z pomocy osób trzecich, ani pomocy społecznej., 9/ choroby: różę podudzia lewego, żylaki kończyn dolnych, zwłóknienia i zwapnienia (potwierdzone załączoną kserokopią dokumentacji medycznej); 10/ koszty związane z rehabilitacją i transportem w wysokości ok. 350,00zł miesięcznie; 11/ uzyskiwany przychód: a/ z kraju za X-XII/2008r. - 71.736,00zł. b/ z zagranicy za I/2009 - 962 Euro, II-IV/2009 po 548 Euro; c/ według podatkowej księgi przychodów i rozchodów: za rok 2008 - 35.868,00zł. styczeń 2009r. - 6.000,00zł. luty 2009r. - 5.000,00zł. 12/ uzyskiwany dochód: a/ według oświadczenia - na poziomie ok. 3.300,00zł.; b/ według zeznań: PIT-37 za 2007r. - 10.792,44 zł, PIT-36 za 2008r. - 5.780,94zł.; 13/ uzyskiwane przychody według PIT -28 za lata 2003- 2008r. które wynosiły odpowiednio: 5.056,90zł, 2.885,70zł, 5.804,00zł, 10.735,00zł, 1.500,00zł, 35.868,00zł (brak wpłaty podatku w kwocie 1.973,00zł); 14/ faktury VAT wystawione w czerwcu 2008r. w ramach świadczonych usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na kwoty 17.080,00zł, 2.318,00zł oraz 9.220,49zł.; 15/ sprzedaż niezabudowanej nieruchomości o pow. 1200m2 za kwotę 58.000,00zł (umowa z [...] kwietnia 2005r. ) oraz niezabudowanych działek o łącznej pow. 1.268m2 za kwotę 50.000,00zł (umowa z [...] października 2006r.). Następnie organ II instancji zaznaczył, iż ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z uwolnieniem się podatnika od finansowych skutków nieprzestrzegania przepisów podatkowych. W interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi stosowaną formę opodatkowania. Podkreślił, że zobowiązania podatkowe, o których umorzenie i rozłożenie na raty wnosi skarżący, wynikały z czynności wykonywanych w ramach tej działalności. Gdyby strona dokonywała w sposób prawidłowy rozliczenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, uniknęłaby obciążenia finansowego w skumulowanej kwocie oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, będących konsekwencją powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Są one elementem ryzyka gospodarczego, za które odpowiedzialny jest zawsze podatnik. Ryzyko to obejmuje również sytuacje, na skutek których spadają obroty firmy w związku z niewypłacalnością kontrahentów, których doboru dokonuje samodzielnie. Prowadzący działalność gospodarczą winien liczyć się z możliwością zmiany sytuacji gospodarczej na rynku. Skarb Państwa nie może przejmować odpowiedzialności za błędne decyzje gospodarcze, ani ponosić konsekwencji nieudanych przedsięwzięć gospodarczych. Przyznanie ulgi może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy podmiot gospodarczy znajdzie się w trudnym położeniu z przyczyn, na które nie miał bezpośrednio wpływu. Taka sytuacja w powyższej sprawie nie wystąpiła. Ryzyko związane z niezapłaceniem należności przez kontrahentów nie może być usprawiedliwioną przesłanką domagania się umorzenia i rozłożenia na raty powstałych "nie z winy podatnika" zaległości podatkowych. Brak okoliczności wskazujących na wyjątkowość powstania zaległości podatkowych powoduje, że przyznanie ulgi stawiałoby skarżącego w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi podatnikami znajdującymi się również w trudnej sytuacji, którzy mimo to starają się wywiązywać z obowiązków podatkowych. Podkreślił też, za organem I instancji, że strona jest właścicielem nieruchomości, względem których wpisana została hipoteka przymusowa zwykła na rzecz Naczelnika US - celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych należących do właściwości w/w organu. Zatem, w jego ocenie niesłusznym byłoby zastosowanie ulgi podatkowej, w sytuacji gdy pojawiła się realna szansa na zaspokojenie chociażby w części przedmiotowych zaległości podatkowych. Zaznaczył również, że zaległości objęte wnioskiem są po części skutkiem nie uiszczenia w ustawowym terminie należnych kwot z tytułu podatku VAT, który jest podatkiem skonstruowanym w taki sposób, że faktycznie płaci go odbiorca towaru lub usługi, natomiast podatnik obowiązany jest jedynie do jego odprowadzenia na właściwy rachunek urzędu skarbowego, gdyż nie jest on przychodem firmy prowadzącej działalność gospodarczą. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa na podatniku, dlatego też musi on wykazywać się nie tylko starannością i skrupulatnością, ale również odpowiedzialnością za prawidłowe przekazywanie należnych środków na rzecz Skarbu Państwa. Przerzucenie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na płacących regularnie podatki byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec państwa. Jednocześnie organ odwoławczy przyznał, że do nadzwyczajnych przypadków losowych należy zaliczyć zabezpieczenie narzędzi pracy, czy też długotrwałą chorobę. Z drugiej jednak strony zaznaczył, że w tym indywidualnym przypadku okoliczności te nie uzasadniają zastosowania wobec skarżącego instytucji umorzenia i rozłożenia na raty wskazanych powyżej zaległości podatkowych. Podkreślił, że nawet trudna sytuacja życiowa, czy też wystąpienie przesłanek do umorzenia i rozłożenia na raty zaległości, tj. ważny interes podatnika lub też interes publiczny, nie obligują organów podatkowych do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wybór bowiem rozstrzygnięcia zależy jedynie do organu podatkowego, który powinien wydać decyzję po przeanalizowaniu dostępnego materiału dowodowego. Dyrektor IS zauważył także, że strona mając świadomość ciążących na niej zaległości podatkowych powinna dążyć do jak najszybszego wywiązania się z długu. Dlatego dochód uzyskany z tytułu sprzedaży składników majątku w 2005r. - 58.000,00zł. w 2006r. -50.000,00zł. winien był przeznaczyć chociażby na częściowe uregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych. W kwestii rozłożenia na raty zapłaty części zaległości podatkowych. Dyrektor IS zauważył dodatkowo, iż strona występując z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2003 - 2008 w kwocie 33.292,00 zł. (należność główna) oraz z tytułu podatku dochodowego za lata 2003 – 2008 w kwocie 26.004,00zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.681,00 zł, nie dowiodła posiadania stałych wpływów zabezpieczających systematyczną (comiesięczną) spłatę rat powiększoną o należną opłatę prolongacyjną (równą 50% odsetek). Instytucja ta polega w istocie na wyznaczeniu terminów płatności zobowiązania w częściach. Zastąpienie obowiązku jednorazowej zapłaty całości zobowiązania rozciągniętymi w czasie płatnościami tego zobowiązania w częściach - winno nastąpić tylko w warunkach stwierdzenia możliwości zrealizowania nowego (zmienionego) obowiązku. W przeciwnym wypadku, decyzja organu podatkowego stwarzałaby jedynie iluzję przyznania ulgi - byłaby decyzją "pozorną". Różnorodność instytucji zaliczanych do tzw. systemu "ulg w zapłacie podatku", powoduje konieczność uwzględnienia warunków, w jakich znajduje się podatnik, a przy tym adekwatnych do charakteru, czy też zakresu ulgi. Powyższe oznacza, że organy podatkowe powinny wydać decyzję negatywną, także wówczas, gdy sytuacja materialna podatnika nie stwarza możliwości wywiązania się z decyzji ratalnej. Wyjaśnił też, że następstwem odmowy rozłożenia na raty części zaległości podatkowych była odmowa umorzenia odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2003 - 2008, gdyż żądanie strony nie jest żądaniem alternatywnym, ale wzajemnie powiązanym. Zgodnie bowiem z art.67a §1 pkt2 ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może na wniosek podatnika rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Rozłożenie zatem na raty tylko i wyłącznie należności głównej jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy stronie zostaną umorzone odsetki za zwłokę. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art.121 §1 ordynacji podatkowej, w myśl którego postępowanie winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stwierdził bowiem, iż Naczelnik IUS w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wymienił elementy składające się na sytuację rodzinną i majątkową, wyjaśnił przyczyny, dla których uznano, że wniosek skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, przeanalizował też najistotniejszy aspekt sprawy, ścieranie się interesów strony i interesu fiskalnego Skarbu Państwa i zważył, który z nich zasługuje na uwzględnienie. Tak skonstruowane uzasadnienie decyzji, w ocenie organu odwoławczego, dowodzi, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa i nie narusza przepisów art.67a §1 pkt.2 i pkt3; art.121 i art.122 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty tożsame do tych którymi posłużył się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania wniósł, o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art.1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z §2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art.145 §1 pkt1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej w uzasadnieniu P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdzi przyczyny nieważności postępowania. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie trzeba, iż w sprawie nie doszło ani do naruszenia przepisów proceduralnych, ani materialnych. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego jest decyzja podjęta w trybie art.67a §1 pkt 2 i 3 ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie wydane w ramach wymienionej podstawy prawnej oparte jest na tzw. uznaniu administracyjnym. To zaś oznacza, że normodawca pozostawił organom podatkowym możliwość wyboru konsekwencji prawnej. Jeżeli zatem postępowanie dowodowo - wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie to samo wyprowadzenie z takiej oceny konkluzji, co do zasadności wniosku wobec braku dających się zobiektywizować kryteriów normatywnych, jest natury słusznościowej, która uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego. Innymi słowy - dla tego typu postępowań znamiennym jest, iż kognicja sądu nie wkracza bezpośrednio w zakres owego uznania. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru będącego "uznaniem administracyjnym", specyficzną konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. W utrwalającej się linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż nie jest on organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny. Zatem Sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany wskutek umorzenia zaległości podatkowej, względnie czy rozłożyć zaległość podatkową na raty. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010r. sygnatura akt II FSK 1254/08). Należy też podkreślić, iż w świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych odwołujących się do uznania administracyjnego, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Wykładnia wskazanego przepisu nie budzi wątpliwości co do kwestii, że nie stwarza on uprawnienia podatnika do uzyskania ulgi w postaci czy to umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, czy rozłożenia na raty. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia / rozłożenia na raty oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji nie zaś istnienia materialnoprawnego uprawnienia podatnika do skorzystania z ulgi. Generalnie wskazuje się, że pojęcie interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Z brzmienia art.67a §1 ordynacji podatkowej nie wynika prawo organu podatkowego do określania ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, posiada kompetencje do określania interesu publicznego i jego uzasadniania. Ważny interes podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ. Wymienione w art.67a §1 ordynacji podatkowej interes publiczny i słuszny interes obywatela nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznany z definicji za ważniejszy. Odwołanie się do generalnych założeń statuujących dobrodziejstwo art.67a §1 pkt 2 i 3 ordynacji podatkowej ma sens wtedy, gdy zasady z nich płynące zostaną właściwie odczytane w danym stanie faktycznym. On zatem determinuje ich zastosowanie. Rzeczą sądu jest natomiast kontrola poprawności przeprowadzonego w tym zakresie postępowania, w szczególności, czy połączenie decyzji o charakterze uznaniowym z pojęciami stanowiącymi zwroty niedookreślone, będącymi podstawą jej wydania jest zgodne z prawem. Do rozstrzygnięcia pozostawało zatem, jak ocenić ustalone w postępowaniu fakty z punktu widzenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. We wskazanym powyżej zakresie stwierdzić należy, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie doprowadziło do prawidłowego określenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w sposób prawidłowy dokonano oceny sytuacji majątkowej skarżącego. Natomiast podniesione przez skarżącego przeciw decyzji zarzuty są niezasadne. W pierwszej kolejności, za słuszne należy uznać uzupełnienie przez organ II instancji postępowania dowodowego w zakresie aktualnej sytuacji majątkowej strony. Działaniem tym organ potwierdził swoje dążenie do przeprowadzenia pełnej oceny stanu sprawy. Tak kompleksowo zebrany materiał, przy czym, co należy podkreślić, w zasadniczej części przez organ I instancji - legł u podstaw rozstrzygnięcia Dyrektora IS. W ocenie Sądu, motywy przedstawione w treści zaskarżonego orzeczenia zasługują na aprobatę. Organ zwrócił uwagę na wszelkie aspekty sprawy: prowadzenie przez skarżącego od 1994r. działalności gospodarczej, przyczyn powstania zaległości podatkowych, rodzaju i charakteru podatków objętych żądaniem, wysokość uzyskiwanych przez skarżącego na przestrzeni lat 2003-2008 przychodów, aktualną sytuację życiową i majątkową skarżącego (tj. choroba, kradzież elementów rusztowań), ustanowienie hipoteki na nieruchomości stanowiącej jego własność. Nie bez znaczenia dla podjętego przez organy orzeczenia, o czym również zaznaczono w zaskarżonej decyzji, był fakt sprzedaży przez skarżącego w 2005r.i 2006r. składników majątku i nie spłacenie choćby częściowe uzyskanymi z tego tytułu środkami istniejących już wówczas zaległości podatkowych. Powyższe niewątpliwie dowodzi, że skarżący wykazał się brakiem woli w dążeniu do samodzielnego regulowania spoczywających na nim zobowiązań podatkowych. Ustosunkowując się do argumentów skarżącego, który począwszy od złożenia wniosku, swój ważny interes artykułował w zaistnieniu przyczyn od niego niezawinionych – tj. między innymi w nieterminowym regulowaniu płatności przez kontrahentów, Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd organów, iż niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, spadek obrotów w związku z niewypłacalnością kontrahentów, z nieterminowością regulowania przez nich zobowiązań nie mogą być utożsamiane z wyjątkową sytuacją, jaką jest przesłanka ważnego interesu podatnika. Zatem, nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Są one elementem ryzyka gospodarczego, dość często występującego w gospodarce rynkowej. Prowadzący działalność gospodarczą winien liczyć się z możliwością zmiany sytuacji gospodarczej na rynku. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2008r. sygnatura akt II FSK 778/07 stwierdził wprost, iż "Niewiedza czy też brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o zaistnieniu przesłanek z art.67 §1 Ordynacji podatkowej." Nie można też uznać, że Dyrektor IS nie ustosunkował się do podnoszonych przez stronę okoliczności dotyczących – kradzieży narzędzi czy też złego stanu zdrowia spowodowanego wypadkiem i chorobą. Z treści decyzji wyraźnie wynika, że organ odwoławczy nie kwestionował zaliczenia do nadzwyczajnych przypadków losowych zabezpieczenie narzędzi pracy, czy też inne zdarzenia losowe jak np. długotrwałą chorobę. Niemniej jednak organ jednocześnie stwierdził, iż w tym indywidualnym przypadku nie uzasadniają one zastosowania wobec skarżącego instytucji umorzenia i rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych. Podkreślił, iż "nawet trudna sytuacja życiowa, czy też wystąpienie przesłanek do umorzenia i rozłożenia na raty zaległości, tj. ważny interes podatnika lub też interes publiczny, nie obligują organów podatkowych do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wybór bowiem rozstrzygnięcia zależy jedynie do organu podatkowego, który powinien wydać decyzję po przeanalizowaniu dostępnego materiału dowodowego" (zgodnie z wyrokami NSA z dnia 19 września 2001r. Sygn. akt I SA/Gd 197/99 oraz z dnia 13 października 2000r. Sygn. akt III SA 3416/99). W tym miejscu należy też zauważyć, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń skarżącego, iż odniesiony w kwietniu 2009r. wypadek, jak też trwająca choroba uniemożliwiają mu pracę i prowadzenie działalności gospodarczej. Również na rozprawie przed Sądem w dniu 21 stycznia 2009r. skarżący wskazał, że przez pół roku po doznanym wypadku przebywał na zwolnieniu lekarskim. Akta sprawy faktu tego nie poświadczają. Wprost przeciwnie, dowodzą, że strona prowadziła i prowadzi działalność gospodarczą, wykonuje usługi i wystawia w związku z tym faktury VAT (maj / czerwiec / lipiec 2009r.) uzyskuje przychody. Mimo wezwania organu II instancji o przedłożenie dowodów dotyczących aktualnej sytuacji finansowej skarżącego – nie okazał on żadnego dokumentu, z którego by wynikało, że od momentu wypadku przebywał na zwolnieniu lekarskim. Nie dowiódł też w jakim zakresie powołane okoliczności wpłynęły na rozmiar uzyskiwanych przychodów. Dokumenty, które przedłożył organowi potwierdzały wyłącznie fakt przebywania w szpitalu w okresie od [...] kwietnia 2009r. rodzaj i zakres przeprowadzonych badań lekarskich. Inną okolicznością, szczególnie mocno akcentowaną przez skarżącego w toku postępowania była wskazana już powyżej kradzież i zabezpieczenie rusztowań. W tej mierze dowodził, że "przez okres ponad 5 lat nie miał możliwości zarobkowania w oparciu o wspomniane rusztowania". Ustosunkowując się do tego argumentu, zauważyć wypada, że powyższa okoliczność nie uniemożliwiła mu jednak całkowitego prowadzenia działalności. Z materiałów sprawy wynika bowiem, iż uzyskiwał i uzyskuje przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W kwestii odmiennej niż Naczelnik US oceny organu II instancji, wyrażonej w zakresie możliwości ewentualnego regulowania rat [będącej pośrednio konsekwencją argumentacji podnoszonej przez stronę w odwołaniu -zarzut przyjęcia przychodów miast dochodów] należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dopuszczalne jest tylko w przypadku, gdy istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lutego 2009r. sygnatura akt I SA/Go 861/08). Nie bez znaczenia dla podjętego przez organy orzeczenia pozostaje również fakt, iż jak słusznie zauważył organ - podatek od towarów i usług, (którego dotyczy wniosek o umorzenie) jest podatkiem specyficznym i skonstruowanym w taki sposób, że faktycznie płaci go odbiorca towaru lub usługi, Sam podatnik jest natomiast obowiązany jedynie do jego odprowadzenia na właściwy rachunek urzędu skarbowego, gdyż nie jest on przychodem firmy prowadzącej działalność gospodarczą. W tym miejscu ponownie należy przypomnieć, iż prowadzenie działalności gospodarczej spoczywa na podatniku, dlatego też musi on wykazywać się nie tylko starannością i skrupulatnością, ale również odpowiedzialnością za prawidłowe przekazywanie należnych środków na rzecz Skarbu Państwa. Niewątpliwie terminowe i rzetelne uiszczanie należności do budżetu państwa przez podatników prowadzących działalność gospodarczą leży w interesie całego społeczeństwa, które nie może ponosić konsekwencji nie zastosowania się strony do obowiązków prawa podatkowego. W istocie każdy podatnik winien być świadomy obowiązku ponoszenia ciężarów fiskalnych na rzecz państwa. Słusznie wiec stwierdził organ odwoławczy, że przerzucenie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na płacących regularnie podatki byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec państwa. Podsumowując, treść zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ uznał, iż w okolicznościach sprawy przyznanie przedmiotowych ulg płatniczych skutkowałoby naruszeniem interesu publicznego. Z uwagi na powyższe organ nie uwzględnił wniosku strony w tym przedmiocie mimo jej ważnego interesu w tym postępowaniu (choroba, kwestia rusztowań). Organ rozważył zatem zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego w sprawie, a następnie rozstrzygnął na gruncie sprawy konflikt tych interesów na korzyść drugiego z nich, wskazując przy tym konkretne okoliczności faktyczne, przemawiające za takim postępowaniem (świadome nieprzestrzeganie prawa w zakresie obowiązków podatkowych, brak realnych możliwości uiszczenia pozostałych zaległości). W ocenie Sądu, stan faktyczny, co wyżej już podkreślono, został ustalony w sposób wyczerpujący i pełny. Postępowanie było prowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z art.120, art.121, art.122 art.207 ordynacji podatkowej, z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu. W zaskarżonym orzeczeniu przedstawiono w sposób jak najbardziej zobiektywizowany okoliczności dotyczące powstania zaległości oraz sytuację życiową i majątkową skarżącego. Dokonana ocena nie tylko nie wykracza poza granice uznania administracyjnego, ale jest przekonywująca. Dotyczyła, prócz opisanych wyżej okoliczności również kwestii powadzenia działalności gospodarczej, możliwości majątkowych skarżącego. Wobec powyższego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Nie znalazł również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Kierując się zatem przedstawionymi względami, skoro ani argumentacja skargi ani też analiza akt sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; ani też do stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a. - Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zez mianami),, skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Barbara Rennert Krystyna Skowrońska-Pastuszko