III SA/Wa 1554/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 10 lutego 2009 r. W. Sp. z o.o. – Skarżąca lub Spółka w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot odstępnego z tytułu rezygnacji z realizacji przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wyjaśniła, że zawarła ze spółką W. S.A. dnia 10 października 2007 r. umowę przedwstępną zakupu 66/1000 udziału w nieruchomości i wpłaciła zadatek w wysokości 2.000.000 zł na poczet ceny zakupu. Dzięki tej transakcji Spółka chciała zwiększyć swój dotychczasowy udział w tej nieruchomości z 128/1000 do 194/1000. W przypadku wycofania się kupującego z transakcji wpłacony zadatek uległby przepadkowi. Termin zawarcia umowy przyrzeczonej z W. S.A został wyznaczony na 9 listopada 2007 r. Spółka liczyła, że do dnia 9 listopada uda jej się uzyskać finansowanie zewnętrzne na zapłatę reszty ceny nabycia ww. 66/1000 udziału w nieruchomości. Okazało się to niemożliwe, jednakże nadal były prowadzone rozmowy z potencjalnymi finansującymi. Wyznaczono zatem nowy termin zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. 4 grudnia 2007 r. Spółka wskazała, że aby wywiązać się ze swojego zobowiązania wobec spółki W. S.A. w terminie 4 grudnia 2007 r. i nie utracić w całości zapłaconego zadatku, podjęła decyzję o odsprzedaży części posiadanych już aktywów i dnia 28 listopada 2007 r. zawarła ze spółkami "M." Sp. z o.o. oraz "M." S.A. umowy przedwstępne sprzedaży posiadanego udziału w nieruchomości za łączną kwotę 17.000.000 zł. Na podstawie umów przedwstępnych "M." Sp. z o.o. oraz "M." S.A. były zobowiązane do wpłaty zaliczek na zakup udziałów w wysokości odpowiadającej cenie za te udziały (17.000.000 zł). Sprzedający zastrzegł sobie w ww. umowach przedwstępnych prawo odstąpienia od zawarcia umów przyrzeczonych pod warunkiem zapłaty odstępnego. Termin zawarcia umów przyrzeczonych ze spółkami "M." Sp. z o.o. oraz "M." S.A. upływał dnia 10 czerwca 2008 r. W wyniku zapłaty przez "M." Sp. z o.o. oraz "M." S.A. zaliczek w łącznej kwocie 17.000.000 zł Spółka uzyskała możliwość przeznaczenia tej kwoty na zapłatę ceny za nabycie udziału w nieruchomości od spółki W. S.A. w dniu 4 grudnia 2007 r. Odstępne od umowy z "M." Sp. z o.o. zostało ustalone w kwocie 25% w skali rocznej od kwoty zaliczki wynoszącej 13.000.000 zł zapłaconej przez "M." Sp. z o.o. za okres od dnia następującego po dniu zawarcia wskazanej umowy przedwstępnej do dnia odstąpienia od tej umowy powiększonej o kwotę 390.000 zł. Odstępne od umowy z "M." S.A. zostało ustalone w kwocie 25% w skali rocznej od kwoty zaliczki wynoszącej 4.000.000 zł zapłaconej przez "M." S.A. za okres od dnia następującego po dniu zawarcia wskazanej umowy przedwstępnej do dnia odstąpienia od tej umowy powiększonej o kwotę 120.000 zł. Dnia 4 grudnia 2007 r. Spółka zawarła przyrzeczoną umowę zakupu udziału w nieruchomości od W. S.A. i zapłaciła cenę sprzedaży. Przekazanie udziału w nieruchomości do używania nastąpiło wraz z zawarciem umowy zakupu udziałów w nieruchomości dnia 4 grudnia 2007 r. Udział w nieruchomości nabyty od W. S.A. stanowi w Spółce środek trwały. Nieruchomość jest wynajmowana przez Spółkę wielu najemcom. Spółka stwierdziła, że korzyści możliwe do uzyskania w przyszłości z tytułu posiadania znaczącego udziału w nieruchomości mogą być większe niż korzyści z tytułu zbycia części aktywów na rzecz "M." Sp. z o.o. i "M." S.A. W związku z tym Spółka postanowiła wycofać się z transakcji zbycia udziału w nieruchomości na rzecz "M." Sp. z o.o. i "M." S.A. i kontynuowała starania w celu uzyskania zewnętrznych źródeł finansowania. W marcu 2008 r. Spółka otrzymała kredyt bankowy i w związku z tym dnia 10 marca 2008 r. złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umów sprzedaży ze spółkami "M." Sp. z o.o. oraz "M." S.A., zwracając otrzymaną zaliczkę (równą cenie sprzedaży udziałów.) oraz płacąc odstępne. Wysokość odstępnego zapłaconego przez Spółkę wyniosła łącznie 1.651.095,89 zł. Rok podatkowy Spółki, w którym miało miejsce podpisanie umowy nabycia 66/1000 udziału w nieruchomości ze spółką W. S.A. rozpoczął się w roku kalendarzowym 2006 (ze względu na rozpoczęcie działalności w drugiej połowie roku 2006) i skończył dnia 31 grudnia 2007 r. Koszty odstępnego zapłacone "M." Sp. z o. o. i "M." S.A. zostały ujęte w księgach Spółki w 2008 r. Okres używania budynku, w którym udział od spółki W. S.A. nabyła Spółka nie jest znany. W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy zapłacone przez Spółkę spółkom "M." Sp. z o.o. oraz "M." S.A. kwoty odstępnego stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki? Zdaniem spółki kwoty odstępnego zapłacone spółkom "M." Sp. z o.o. oraz "M." S.A. są w całości kosztem uzyskania przychodów. Stanowią koszty bieżącej działalności Spółki i są związane z dysponowaniem przez Spółkę swoimi aktywami. Pośrednio koszt ten jest związany z pozyskaniem przez Spółkę gotówki na nabycie innych składników majątkowych, które w przyszłości będą generować przychody. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowe kwoty odstępnego stanowią koszt zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka wskazała, że do przedstawianego stanu faktycznego znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z ze zm.), dalej u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, że gotówka uzyskana z tytułu zbycia na rzecz "M." Sp. z o.o. i "M." S.A. aktywów dnia 28 listopada 2007 r. posłużyła do sfinansowania nabycia innych aktywów. Natomiast odstępne zapłacone ww. spółkom nie stanowi wprost kosztu nabycia tych aktywów. Termin zawarcia umowy przyrzeczonej ze spółkami "M." Sp. z o.o. oraz "M." S.A. upływał bowiem dopiero dnia 10 czerwca 2008 r. i dopiero po złożeniu oświadczenia o odstąpieniu od umowy przedwstępnej z datą 10 marca 2008 r. odstępne stało się wymagalne. Zatem związek odstępnego z umową nabycia udziału w nieruchomości od spółki W. S.A. dnia 4 grudnia 2007 r. był pośredni a poniesienie kosztu odstępnego w rozumieniu u.p.d.o.p. nastąpiło dopiero w 2008 r. i nie warunkowało ono nabycia udziału od spółki W. S.A. Podniosła, że odstępne nie może być zatem traktowane jako koszt związany z nabyciem udziału w nieruchomości od spółki W. S.A. w rozumieniu art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. W ocenie spółki kwoty odstępnego, jako służące zabezpieczeniu źródła przychodu, czyli uzyskaniu w 2008 r. i w kolejnych latach podatkowych przychodów z najmu nieruchomości, w której posiada udział, stanowić będą, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czyli w momencie ich ujęcia w księgach, co miało miejsce w 2008 r. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] maja 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 396, art. 389-390 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że wydatek poniesiony na "odstępne" nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Zdaniem organu odstąpienia od umowy, nie uzasadnia możliwości zaliczenia związanej z odstąpieniem od umowy wypłaty "odstępnego" do kosztów podatkowych. Poniesienie tego wydatku nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na wielkość uzyskanego przychodu. Ponadto wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpił, a więc wypłacone odstępne nie stanowiło dla Spółki kosztu podatkowego. Dalej uznał, że Spółka miała możliwość uniknięcia zapłaty odstępnego doprowadzając do realizacji umowy przyrzeczonej. Organ podatkowy zaznaczył, że już w momencie zawierania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości Spółka zakładała ewentualność odstąpienia od sprzedaży, bowiem faktyczny zamiar sprzedaży obliczony był na pozyskanie środków finansowych, które były niezbędne dla finalizowania uprzednio zawartej umowy nabycia udziału w innej nieruchomości. Natomiast fakt nieobjęcia odstępnego ustawowym wykazem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest wystarczający dla podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak wydatku w katalogu kosztów negatywnych nie skutkuje automatycznie przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy. Ponadto stwierdził, że z faktu istnienia instytucji odstępnego na gruncie prawa cywilnego nie należy wyprowadzać wniosku o możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie prawa podatkowego. Organ zaznaczył, że nie można zapłaty odstępnego uznać za koszt poniesiony w celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodu. Za nieprzekonywujące uznał stanowisko Spółki, iż wydatek na odstępne jest kosztem bieżącej działalności Spółki jako związany z dysponowaniem swoimi aktywami i że jest pośrednim kosztem związanym z pozyskiwaniem gotówki na nabycie innych składników majątkowych, które w przyszłości będą generować przychody. Nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla uznania przedmiotowego odstępnego jako wydatku służącemu zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła przychodów, wręcz odwrotnie - zapłata odstępnego to źródło uszczupla. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisu prawa procesowego – art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek zupełnie z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej winien przekazać WSA wraz ze skargą pełne akta administracyjne. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 7 ww. artykułu stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 58 i 59). Jednocześnie w przypisie do pola 61 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika. Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek może skutecznie wszcząć postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi przy tym warunek formalny wniosku. Stwierdzić zatem należało, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia. Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę. W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością W. Sp. z o.o. Spółka tego rodzaju jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru – art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 201 K.s.h. zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej organem i prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz (patrz: Komentarz do art. 201 K.s.h. [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h., LEX, 2007, wyd. V). Z treści art. 205 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa umowa spółki, a jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Z akt podatkowych wynika, że wniosek z dnia 10 lutego 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez A. V. i R. G. ze wskazaniem, że pierwsza z osób jest członkiem zarządu, a druga prezesem zarządu. Do wniosku nie dołączono jednak żadnego dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia oraz sposób reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. Tak złożony wniosek obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy. Jak już wspomniano, dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie jest skuteczne i pochodzi od strony (wnioskodawcy). Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Co istotne, ten sam skutek występuje w przypadku, gdy wprawdzie braki wniosku zostaną usunięte, ale z uchybieniem terminu wynikającego z art. 169 § 1 O.p. Taka bowiem czynność, w sytuacji nie przywrócenia rzeczonego terminu, jest nieskuteczna. W konsekwencji przeszkodą do załatwienia wniosku jest nie tylko nieistnienie prawidłowego umocowania, ale także wykazanie jego istnienia w sposób prawnie nieskuteczny (po terminie). W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne w sposób przez Sąd już wskazany. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł).