III SA/Wa 1330/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 16 lutego 2009 r. B. sp. z o.o. w W. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Skarżąca wyjaśniła, że zamierza zawrzeć z dostawcami usług transportowych umowy na mocy których będzie wystawiała w imieniu i na rachunek dostawców tych usług, faktury VAT, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) – dalej jako "rozporządzenie MF". Zgodnie z przepisami rozporządzenia MF Spółka zobowiązana jest do przedstawiania dostawcom usług oryginałów i kopii faktur do akceptacji, w formie podpisu. Celem usprawnienia systemu obiegu faktur Spółka wprowadzałaby protokoły pisemne na których dostawcy potwierdzaliby odbiór faktur za okresy miesięczne. Protokoły te zawierałyby numery faktur, datę ich wystawienia oraz wartość wykonanych usług. W związku z tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zwróciła się z pytaniami: 1 Czy zważywszy na brzmienie rozporządzenia MF, nie precyzujące dokładnie na jakim dokumencie powinien znaleźć się podpis dostawcy, oznaczający akceptację faktur, możliwym jest zastosowanie proponowanych przez Spółkę protokołów? 2. W jakim momencie powstaje u Spółki prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w opisanych fakturach - z chwilą ich wystawienia czy z chwilą otrzymania akceptacji od dostawcy? W opinii Spółki przepis § 6 ust. 1 pkt 2 b) rozporządzenia MF nie wymaga, aby podpis dostawcy zamieszczany był na oryginale faktury. Wystarczy, że dostawca swoim podpisem na protokole zbiorczym zaakceptuje wystawione przez nabywcę faktury. Jej zdaniem, na uwagę zasługuje tutaj regulacja przepisu § 5 rozporządzenia MF, w którym zrezygnowano z podpisów na fakturach VAT, a przede wszystkim regulacja art. 229 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie nie wymagają podpisywania faktur. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych w systemie samofakturowania powstaje z chwilą wystawienia faktury przez nabywcę. Przepisy nie określają bowiem szczególnego momentu na odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych zgodnie z § 6 rozporządzenia o VAT. W tym systemie - moment wystawienia faktury jest równoczesny z momentem otrzymania faktury przez nabywcę. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał treść interpretowanych przepisów i stwierdził, że przepisy rozporządzenia MF (§ 6 ust. 2 pkt 2 lit b) jednoznacznie określają że podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu. W ocenie organu wprowadzone przez Spółkę protokoły pisemne, na których dostawcy potwierdzaliby odbiór faktur za okresy miesięczne może stanowić formę dodatkową akceptacji faktur zarówno oryginałów jak i kopii. Natomiast taka akceptacja musi być przede wszystkim w formie podpisu zarówno na oryginale i kopii faktury. Minister Finansów podkreślił, że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma tak być określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Organ zgodził się z opinią Spółki, że zgodnie z § 5 rozporządzenia MF, nie wskazano podpisu i pieczątki w minimum wymogów jakie powinna zawierać faktura. Przepis ten dotyczy jednak wymogów jakie winna zawierać faktura, którą wystawia zgodnie z umową usługodawca. Przepis ten jednak nie dotyczy akceptacji faktur, której dokonuje druga strona umowy czyli dostawca usług. Odnośnie prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach z tytułu zakupu przedmiotowych usług Minister Finansów wskazał na regulację art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." i wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik wystawiający fakturę w imieniu świadczącego usługę będzie dysponował fakturą zaakceptowaną przez usługodawcę, a nie jak twierdzi Skarżąca, z chwilą wystawienia faktury, bez względu na to w jakim systemie są te faktury wystawiane. Pismem z 14 maja 2009 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi z 17 czerwca 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 14 c § 1 i 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) dalej jako "O.p." poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji oraz nieodniesienie się do stanowiska Spółki; - art. 229 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz przepisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie ich normatywnej treści; - art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację; - § 6 ust. 2 pkt 2b rozporządzenia MF poprzez jego błędną interpretację. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśniono dlaczego w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 229 Dyrektywy, jak również organ nie odniósł się do treści powołanego przez Spółkę orzeczenia ETS. Spółka wskazała, że Minister Finansów pomijając normatywną treść przepisu art. 229 Dyrektywy oraz stwierdzając, iż w przedmiotowej sprawie przepisy Dyrektywy nie mają zastosowania naruszył nie tylko ten przepis, ale również przepisy art. 7 i 91 Konstytucji RP nakazujące przestrzeganie przez państwo polskie wiążących je umów międzynarodowych. W ocenie Skarżącej, wymóg jaki stawia organ tj. akceptacja faktur w postaci ich podpisu na oryginale i kopii faktury stoi nie tylko w sprzeczności z przepisem art. 229 Dyrektywy, ale jest również nie do pogodzenia z celem powyższej regulacji. Spółka wyjaśniła, że przepisy dotyczące samofakturowania zostały wprowadzone do Dyrektywy w celu uproszczenia i usprawnienia wystawiania faktur tak, aby czynności te nie stanowiły dla przedsiębiorców zbyt dużego obciążenia. Skarżąca zakwestionowała również przedstawioną przez organ podatkowy interpretację przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1u.p.t.u., która w jej ocenie, stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu. Przytoczyła treść wskazanego przepisu i wyjaśniła, że żaden z przepisów szczególnych nie określa innego momentu, w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika wystawiającego faktury w systemie samofakturowania. W jej ocenie, powyższy przepis nie uzależnia powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od uzyskania akceptacji faktury przez usługodawcę. Podatnik ma być jedynie w posiadaniu faktury, aby móc skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku wystawiania faktur w systemie samofakturowania, nabywca towarów i usług jest w posiadaniu faktury już w chwili jej wystawienia. W jej ocenie, obowiązek podatkowy w podatku należnym wynikającym z faktur wystawionych w systemie fakturowania powstanie także zgodnie z zasadą generalną tj. w chwili wystawienia faktury przez nabywcę w imieniu dostawcy, a nie w chwili dokonania przez dostawcę akceptacji faktur. Ustawa nie przewiduje bowiem żadnego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów i usług dokumentowanych za pomocą faktur wystawianych w systemie samofakturowania. Analogicznie więc powinno być traktowane prawo nabywcy towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego. Skarżącą wskazała, że z § 6 ust 2 pkt 2b rozporządzenia MF wynika, iż umowa pomiędzy dostawcą, a nabywcą ma zawierać postanowienie dotyczące przedstawiania w terminie określonym w umowie dostawcy oryginału i kopii faktury do akceptacji przez dostawcę w formie podpisu. Z powyższego przepisu nie wynika natomiast, iż akceptacja ma być dokonana poprzez złożenie podpisu na oryginale i kopii faktury przedstawionej dostawcy do akceptacji. Zdaniem Spółki powyższy przepis stanowi jedynie, iż w celu dokonania akceptacji należy przedstawić zarówno oryginał, jak i kopię faktury dostawcy. Akceptacja powinna zostać dokonana poprzez złożenie podpisu, przepis powyższy nie stanowi jednak, iż podpis powinien zostać złożony na kopii i oryginale faktury. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009 r., wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p., z upoważnienia Ministra Finansów. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została wydana z naruszeniem art. 14 c i art. 124 O.p. oraz art. 229 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stwierdzić należy, że: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. wydane z delegacji art. 87 ust. 11 pkt 3, art. 106 ust. 8 pkt 4, art. 113 ust. 14 pkt 2 u.p.t.u. zawiera reguły między innymi dotyczące wystawiania faktur przez podatników wykonujących działalność gospodarczą (§ 5 rozporządzenia MF). Rozporządzenie MF, dotycząc podatku obowiązującego we wszystkich krajach Unii Europejskiej zawiera również odniesienia do obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady np. w § 5 ust. 7 pkt 3, ust. 8 pkt 2 i ust. 15. W zapisach § 5, zawierającego enumeratywne wskazanie elementów, które musza być ujawnione w fakturze, brak wymogu złożenia na fakturze podpisu przez wystawcę i odbiorcę dokumentu, musza być ujawnione jedynie ich pełne dane identyfikacyjne. Jest to zgodne z art. 229 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w którym wręcz stwierdzono, że państwa członkowskie nie wymagając podpisywania faktur. Tak sformułowany zapis ma charakter nakazowy. W § 6 rozporządzenia MF przewidziana została sytuacja występująca w tej sprawie, opisana we wniosku o interpretację, w której uprawnionym do wystawienia faktur jest nabywca towarów lub usług, o ile zawarł z dostawcą towaru lub wykonawcą usługi umową uprawniającą go do wystawienia faktur, faktur korygujących i duplikatów w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy lub wykonywującego usługę. Umowa winna zawierać elementy wskazane w § 6 ust. 2, przy czym w terminie 14 dni musi być ujawniona właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Wśród zapisów obligatoryjnie występujących w umowie znajduje się w ust. 2 pkt 2b postanowienie, wskazujące, że podatnik nabywający towary lub usługi będzie przedstawiał drugiej stronie umowy, oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu. Termin przedstawienia oryginału faktur do ich akceptacji ma być określony w umowie w ten sposób, aby było możliwe dochowanie terminu rozliczenia podatku przez dokonującego dostawę towarów lub świadczącego usługę, kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Zapis ten zinterpretowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym akcie, został zakwestionowany przez Spółkę, która upatruje w nim sprzeczność z cytowanym już przepisem art. 229 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zdaniem Ministra Finansów okoliczność, iż w § 5 rozporządzenia MF brak wymogu istnienia podpisu na fakturze nie rzutuje na treść przepisu § 6, który dotyczy podatników wystawiających faktury w imieniu dostawcy towarów lub usług. Analizując przepis rozporządzenia MF poprzez przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, przytoczyć należy art. 224, który w tejże Dyrektywie, reguluje fakturowanie dostaw lub usług przez nabywcę towarów lub usługobiorcę. Przepis ten wymaga istnienia wcześniejszego porozumienia pomiędzy stronami, określającego procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawę towarów lub świadczącego usługi. W tym względzie zapisy Dyrektywy i rozporządzenia MF są analogiczne. Podkreślenia wymaga też zapis w art. 224 ust. 2 Dyrektywy, który nakazuje państwom członkowskim ustalenie zasad i warunków porozumień i procedur zatwierdzania faktur między podatnikiem, a nabywcą towaru lub usługobiorcą jak również treść ust. 3, według którego państwa członkowskie mogą określić dodatkowe warunki wystawiania faktur, w szczególności mogą wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika. Zestawienie przepisu art. 224 Dyrektywy z treścią rozporządzenia MF wskazuje, że w cytowanym § 6 ustalone zostały warunki porozumień i procedur zatwierdzania faktur pomiędzy wystawcą faktur, a dostawcą i usługodawcą, wymagane Dyrektywą. Na tle wniosku o interpretację zachodzi jednak pytanie - czy jest dopuszczalne, aby wymóg podpisu na oryginale faktury należał do warunków, o których mowa w art. 224 ust. 2 lub ust. 3 Dyrektywy, w sytuacji gdy przepis art. 229 Dyrektywy w sposób nakazujący stwierdza, że Państwa członkowskie nie mogą wymagać podpisywania faktur. W ocenie Sądu co do warunków podstawowych ujętych w art.224 ust. 2, na pewno nie, gdyż przeczy temu art. 229 Dyrektywy. Przepis art.224 ust.3 Dyrektywy zawiera zezwolenie dla państw członkowskich, iż na swoim terytorium: ".....mogą określić dodatkowe warunki wystawiania faktur przez nabywcą lub usługobiorcę. W szczególności mogą wymagać, aby także faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika." Dodatkowe warunki jak ten wskazany w przepisie Dyrektywy i przetransponowany do § 6 ust. 2 pkt 1 lit. "a", to takie warunki, które w stanie prawnym obowiązującym w danym państwie członkowskim są istotne dla zabezpieczenia interesu fiskalnego Państwa lub interesu podatników tego Państwa. Nie może być to jednak warunek sprzeczny z treścią Dyrektywy. Stąd, w ocenie Sądu, wprowadzony w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia MF, zapis o wymogu "akceptacji w formie podpisu" winien być rozumiany w ten sposób, że dostawca i usługodawca muszą zaakceptować dokument poprzez złożenie podpisu, ale niekoniecznie na jego oryginale i kopii. Podkreślić należy że zdaniem Sądu, przepis rozporządzenia MF nie stawia takiego wymogu, nakazuje jedynie przedstawić "...drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji". Akceptacja nie może być w tym przypadku wyrażona uznaniem milczącym lecz musi być dokonana poprzez złożenie podpisu, jednakże rozporządzenie nie wymaga złożenia podpisu na fakturze lecz zaakceptowania tejże faktury w "formie podpisu". W ten sposób analizowane rozporządzenie Ministra Finansów nie jest sprzeczne z Dyrektywą 2006/112/WE lecz zawiera zapis nieprecyzyjny, sugerujący złożenie podpisu na fakturze. Gdyby przepis wymagał podpisu na fakturze i jej kopii byłby sprzeczny z Dyrektywą 2006/112/WE, która zezwoliła państwom członkowskim na wprowadzenie na swoim terenie dodatkowych warunków, ale z całą pewnością warunków, które nie byłyby sprzeczne z zapisem art. 229 Dyrektywy. Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko Spółki, że "akceptacja przez podpis" może być złożona na jakimkolwiek dokumencie z tym, że z całą pewnością, na dokumencie wskazanym w umowie i w terminach wskazanych w tejże umowie stron, a według Dyrektywy w porozumieniu kontrahentów. W ten sposób strony umowy, poprzez złożenie zgodnych oświadczeń w określonym terminie, wypełniają nie tyko formalny obowiązek ustawowy, ale też umożliwiają, pod kontrolą właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokonać rozliczenia podatku do towarów i usług zarówno przez zleceniodawcę jak i zleceniobiorcę dostaw lub usług. Wobec tego, w ocenie Sądu, interpretacja indywidualna odnosząca się do pytania 1-szego Spółki narusza przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów i art. 224 ust. 3 w zw. z art. 229 Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Sądu nieuzasadnione prawnie jest stanowisko Spółki co do oceny zawartej na pytania drugie jej wniosku. Skoro bowiem przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w ust. 2 posługuje się przy określeniu kwot podatku naliczonego pojęciem sumy kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika to oznacza, że strony umowy musza, bo tak nakazuje przepis ustawowy, ustalić daty w których będą otrzymywać faktury i daty te ujawnić w umowie zawierającej warunki wystawiana faktur. Wskazuje na to również art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. Może być to data akceptowania faktur, w przypadku Spółki na protokole odbioru faktur, gdyż wówczas do usługodawcy dochodzą faktury, ujęte w dokumencie akceptacyjnym, może być to inna data określana w inny sposób, ale pozwalająca zachować terminy, ustalone ustawą, dla rozliczeń podatkowych. Zdaniem Sądu nie jest to więc data wskazana w stanowisku podatnika, to jest data wystawienia faktury. Koncepcja ta przeczy cytowanym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i zasadne jest w tym względzie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym niepodzielnym, nieoznaczonym w poszczególnych częściach poruszanych zagadnień, który w sentencji zawiera jedynie zwrot oznaczający, że zdaniem Ministra Finansów stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe lub że jest nieprawidłowe. Ta okoliczność powoduje, że jeśli Sąd podziela interpretację indywidualną częściowo jak też stanowisko Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa również częściowo – jedynie co do oceny prawnej Spółki wskazanej co do pytania oznaczonego we wniosku jako drugie, jest zmuszony uchylić interpretację jako akt administracyjny w całości. Przyczyną uchylenia przedmiotowej interpretacji jest naruszenie wskazanych przepisów stanowiących podstawę prawną odpowiedzi na pytanie pierwsze ujęte we wniosku, a to art. 229 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz § 6 ust. 2 pkt 2b rozporządzenia MF. Podstawą uchylenia wyroku jest art.146 p.p.s.a. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyda ponownie interpretację stosując, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocenę prawną interpretowanych przepisów, wskazaną w niniejszym wyroku. Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o niewykonalności uchylonej interpretacji do uprawomocnienia wyroku, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a..