I FSK 743/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1453/09 w sprawie ze skargi M. W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1453/09 oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w W. (dalej Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 marca 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji wskazał na następujący tok postępowania: Spółka złożyła wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zapłaty z tytułu wykonania robót dodatkowych wcześniej nie ujętych w projekcie budowlanym. We wniosku wskazano, że Spółka jako wykonawca, na podstawie umowy zawartej 31 maja 2006r. wykonywała na rzecz Miasta W., jako inwestora budowę szlaków [...] i [...] i stacji S. oraz stacji [...] I linii W. W trakcie budowy zmuszona była do wykonania szeregu dodatkowych robót budowlanych, które nie przewidzianych w umowie. Spółka wykonała te roboty, lecz inwestor nie zapłacił za nie. W tej sytuacji Spółka wniosła pozew o zapłatę wynagrodzenia za wykonane roboty dodatkowe, w efekcie czego zawarto ugodę sądową na mocy, której inwestor został zobowiązany "tytułem bezpodstawnie uzyskanych korzyści (zgodnie z art. 405 k.c.)" do zapłaty na rzecz wykonawcy kwoty 2 181 837,22 zł. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy zwrot wskazanej kwoty przez Miasto W. z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia jest czynnością z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT) podlegającą opodatkowaniu VAT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podkreślając, że ustawodawca opodatkował czynności, które z natury swej są odpłatne. Inne czynności nieodpłatne są opodatkowane, kiedy ustawa wyraźnie na to wskazuje, tak jak w art. 1 ust, 2, art, 8 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku bezpodstawnego wzbogacenia chodzi w istocie o zwrot utraconych korzyści na rzecz zubożałego, w opisywanym przypadku podmiotem tym jest Spółka. Zwrot kwoty z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia nie jest czynnością, która mieści się w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Minister Finansów wydał w terminie indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. ustawy o VAT. Organ wskazał, że pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zdaniem organu usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Organ zacytował art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazał, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji kwota, którą otrzymała Spółka od inwestora stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług budowlanych podlegających opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że w sytuacji opisanej we wniosku doszło do wykonania usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000r Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako O.p.), przez brak kompleksowej analizy stanu faktycznego, w tym dołączonego do wniosku załącznika z treścią zawartej ugody, który jest dokumentem o kluczowym znaczeniu dla oceny sprawy; naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia, które zawiera nielogiczne, sprzeczne ze sobą stwierdzenia przez co Skarżąca nie może ocenić przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy dokonując rozstrzygnięcia i przez sporządzenie uzasadnienia, które zawiera stwierdzenia nie pozostające w logicznym związku z pozostałymi elementami uzasadnienia tudzież sporządzenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które nie odnosi się do wszystkich sformułowanych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji była ocena skutków prawnopodatkowych wypłaty kwoty pieniędzy na podstawie art. 405 k.c. Wskazał, że Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 8 października 1992r. syg. akt III CZP 117/92 orzekając w przedmiocie bezpodstawnego wzbogacenia polegającego na korzystaniu z usług świadczonych bez podstawy prawnej stwierdził, że w takiej sytuacji bezpodstawne wzbogacenie polega na "zaoszczędzeniu wydatku, którego rozmiar określa obowiązująca taksa lub cena rynkowa usługi....". Z uchwały tej wynika, że wartość tak ustalona powinna stanowić wartość korzyści, którą bezpodstawnie wzbogacony obowiązany jest zwrócić wykonawcy usług. Sąd podkreślił, że w pełni zgadza się z tym stwierdzeniem; w stanie faktycznym sprawy wypłacana kwota stanowiąca równoważnik pieniężny korzyści uzyskanej przez bezpodstawnie wzbogaconego odpowiada cenie robót budowlanych, którą inwestor musiałby zapłacić gdyby wykonano je na podstawie zawartej umowy. Wyjaśnił, że ta wartość w realiach niniejszej sprawie stanowi zaoszczędzony przez inwestora wydatek. Sąd podkreślił, że Spółka w ramach wykonywanej na szeroką skalę działalności gospodarczej wykonała roboty budowlane wchodzące w zakres wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Roboty te związane były z kontraktem realizowanym na rzecz Miasta W. Związek ten był oczywisty, gdyż wykonanie tych robót było konieczne do wykonania robót zakontraktowanych. Inwestor w toku postępowania przed sądem powszechnym zgodził się wypłacić na podstawie art. 405 k.c. wartość korzyści, jaką osiągnął wskutek wykonania tych robót. W ocenie Sądu oznacza to, że inwestor potwierdził, że roboty te były dla niego gospodarczo użyteczne. Z tych względów, zdaniem Sądu roboty te należało uznać za usługi w rozumieniu ustawy o VAT wykonywane przez Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu I instancji, mając na względzie okoliczność, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej oraz, że kwota, której dotyczy niniejsza sprawa spełniała funkcję zapłaty za wykonane przez Skarżącą Spółkę roboty budowlane niewymienione w umowie, to roboty te w świetle przepisów ustawy o VAT należało potraktować tak samo, jak roboty budowlane wykonywane na podstawie zawartych umów i kwoty uzyskiwane przez Spółkę z tytułu świadczenia robót poza umową potraktować tak samo, jak kwoty uzyskane z tytułu robót objętych umowami. W ocenie Sądu okoliczność, że Spółka uzyskała zapłatę za wykonanie robót budowlanych opisanych we wniosku, w wyniku zawarcia ugody sądowej, wskutek powództwa wniesionego na podstawie art. 405 k.c. nie ma znaczenia dla opodatkowania tych robót podatkiem od towarów i usług. Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają uznania określonych czynności podatnika za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, od sposobu uzyskania przez podatnika zapłaty za tę czynność. Zatem w ocenie Sądu należało stwierdzić, że sposób uzyskania przez Spółkę wynagrodzenia od inwestora za wykonane roboty budowlane nie miał znaczenia dla uznania tych robót za czynności opodatkowane, w ocenie sądu dla tej oceny najważniejsze było to, że roboty te skarżąca wykonała jako podatnik podatku VAT oraz okoliczność, że roboty tego rodzaju generalnie na gruncie ustawy o VAT są usługami. Według Sądu I instancji wywody skargi odnoszące się do zaniechania przez organ wskazania podmiotu, który był konsumentem usług, jakie wystąpiły w niniejszej sprawie nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Za nietrafny Sąd uznał wywód, w którym organ stwierdził, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonane na podstawie umowy zobowiązaniowej. Takiego warunku uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu nie ma w ustawie o VAT w ogóle, co więcej w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca stwierdził, że wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zatem w przepisie art. 5 ust. 2 ustawy o VAT wprowadzono szerokie opodatkowanie czynności podlegających opodatkowaniu niezależnie od spełnienia wymogów zawartych w odrębnych przepisach. Generalnie z art. 15 ust. 1 ustawy i art. 5 ust. 2 o VAT wynika, że opodatkowaniu podlegają wszystkie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej niezależnie od ich causa w rozumieniu prawa cywilnego. Dlatego opodatkowaniu VAT podlegają usługi wykonane także bezumownie, które odbiorca usługi przyjął. Za wadliwy Sąd uznał wywód organu dotyczący swobody umów w zakresie kształtowania treści umowy, uznając go za zbędny, gdyż w rozpoznanej sprawie podatnik wyraźnie wskazał, że przedmiotem zapytania skierowanego do organu jest opodatkowanie robót wykonanych bez umowy. Sąd podkreślił jednakże, że wskazane wady uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie miały wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji oraz poprawność pozostałych stwierdzeń zamieszczonych w interpretacji. Zdaniem Sądu wady te nie mogły być również uznane za naruszenie art. 121 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy VAT, poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy, gdzie inwestor, na podstawie ugody opartej o art. 405 Kc, dokonał zwrotu korzyści jaką bezpodstawnie uzyskał kosztem skarżącej, doszło do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie, przepisów postępowania, które mogło i miało istotny wpływ na wynik postępowania, w następującym zakresie: 1. naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz 1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji wymagającej jej uwzględnienia, czyli w sytuacji naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaakceptowanie działania Ministra Finansów polegającego na przyjęciu, że w stanie faktycznym zastanym w sprawie doszło do wykonania usługi w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy VAT. 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia, dlaczego świadczenie określone pierwotnie jako zwrot uzyskanej korzyści uzyskanej przez inwestora, jest następnie traktowane jako wynagrodzenie za wykonana usługę, 3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia, w jaki sposób potwierdzenie gospodarczej użyteczności robót przez inwestora, może decydować o uznaniu ich za usługi w rozumieniu ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka w pierwszej kolejności odniosła się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania przepisów art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Spółki WSA błędnie uznał, że doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, co było skutkiem pobieżnej analizy natury cywilno-prawnej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia. Przytoczyła przepis art. 405 Kc akcentując istnienie trzech kluczowych elementów: 1) korzyść musi być uzyskana bez podstawy prawnej jakiegokolwiek rodzaju. Jest tak wówczas, gdy u jej podstaw nie leży ani czynność prawna, ani przepis ustawy ani orzeczenie sądu lub decyzja administracyjna, 2) korzyść ta musi mieć wartość majątkową, możliwą do określenia w pieniądzu (prawo własności lub inne prawo majątkowe, nabyta rzecz, zaoszczędzenie niezbędnych wydatków, nieodpłatne korzystanie z cudzych usług lub rzeczy - czy nawet wprost, uzyskanie określonej sumy pieniężnej), jest to więc wartość zwiększająca majątek wzbogaconego bezpośrednio lub jak to ma miejsce w razie oszczędzenia koniecznego wydatku w sposób pośredni, 3) korzyść majątkowa musi być uzyskana kosztem innej osoby. Oznacza to istnienie równoległego powiązania pomiędzy wzbogaceniem po jednej stronie, a zubożeniem po drugiej, chociaż nie muszą to być zawsze wartości jednakowe. Dokonując podsumowania powyższych rozważań strona stwierdziła, że świadczenie w ramach bezpodstawnego wzbogacenia ma kompensacyjny, jednostronny charakter. Istotą świadczenia bezpodstawnie wzbogaconego nie jest zapłata za jakiekolwiek świadczenia, ale zwrot uzyskanej korzyści. I to tylko w sytuacji, gdy dla uzyskania świadczenia nie było podstawy prawnej. Tym samym świadczenie to, nie może być utożsamiane z zapłatą za wykonaną usługę. Aby można było mówić o świadczeniu usługi konieczne jest równoczesne zaistnienie trzech elementów konstrukcyjnych: 1) musi wystąpić świadczenie, 2) świadczenie jest zrealizowana w ramach umowy zobowiązaniowej oraz 3) płatność następuje w zamian za świadczenie. Spółka podkreśliła, że w przedstawionym stanie faktycznym pomiędzy stronami nie było umowy. Podstawą prawną płatności była ugoda zawarta na podstawie art. 405 Kc Zaś świadczenie finansowe inwestora nie było zapłatą za usługi, ale jednostronną czynnością, zwrotem bezpodstawnie uzyskanej korzyści kosztem skarżącej. Powyższe pozwala stwierdzić, że WSA w niewłaściwy sposób zastosował przepisy art. 5 ust. 1, w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w stanie faktycznym zastanym w sprawie, gdzie inwestor, na podstawie ugody opartej o art. 405 Kc, dokonał zwrotu korzyści jaką bezpodstawnie uzyskał kosztem Spółki, doszło do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Spółki, Sąd I instancji naruszył również art. 174 pkt 2, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a przez oddalenie skargi w sytuacji wymagającej jej uwzględnienia. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na braku przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia, dlaczego świadczenie określone pierwotnie jako zwrot uzyskanej korzyści uzyskanej przez inwestora, jest następnie traktowane jako wynagrodzenie za wykonaną usługę oraz brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia, w jaki sposób potwierdzenie gospodarczej użyteczności robót przez inwestora, może decydować o uznaniu ich za usługi w rozumieniu ustawy VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Spółka w skardze kasacyjnej sformułowała zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia prawa procesowego przedstawione w skardze kasacyjnej są jedynie pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego; z uwagi na charakter sprawy (interpretacja indywidualna prawa podatkowego) nie dotyczyły stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe, dla orzeczenia o skardze kasacyjnej priorytetem była ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego, postrzeganych przez autora skargi w postaci niewłaściwego zastosowania art. 5 ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wobec uznania, że zwrot korzyści przez inwestora na podstawie ugody sądowej opartej na art. 405 Kc, jaką bezpodstawnie uzyskał kosztem Spółki, skutkowało uznaniem, że doszło do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Spór w sprawie dotyczy więc podatkowych skutków w podatku od towarów i usług, zdarzenia polegającego na zwrocie Spółce kwoty 2.181.837,22zł przez inwestora, z tytułu wykonania na jego rzecz robót budowlanych nie objętych umową. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług oraz art. 8 ust 1 ustawy o VAT, którym ustawodawca zwarł definicję usługi, rozumianej jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w tym szczególne przypadki, które nie znajdują zastosowania w sprawie). Wobec powyższych regulacji do oceny pozostawała kwestia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wykonaniem robót jako odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Przedmiotem spornej czynności, jak wynika z niekwestionowanych okoliczności faktycznych, jest zapłata przez Miasto W., jako inwestora na podstawie ugody sądowej, z tytułu bezpodstawnie uzyskanych korzyści w postaci robót budowlanych, skarżącej Spółce wskazanej wyżej kwoty. Podstawą prawną żądania Spółki (w efekcie zaspokojonego ugodowym załatwieniem sporu) był przepis art. 405 Kc. Zgodnie z tym przepisem, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania tej korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości. Podstawa prawna zwrotu wartości wykonanych na rzecz inwestora prac budowlanych znajduje uzasadnienie w umowie pomiędzy stronami, albo w braku stosunku umownego, pomiędzy wykonawcą takich prac, a ich beneficjentem. W pierwszym przypadku rozliczenie wykonanych prac przyjmie formę zapłaty, zgodnie z przepisami właściwymi dla umowy roboty budowlane (art. 647 Kc i nast.) W drugim natomiast przypadku do rozliczenia wykonanych prac znajdą zastosowanie przepisy art. 405 – 414 Kc o bezpodstawnym wzbogaceniu. Kwestią istotną dla podatkowej kwalifikacji jest istnienie podstawy prawnej zwrotu nakładów oraz postać, w jakiej się on dokonuje. Zgodnie z przyjętym przez Sąd I instancji ustaleniem w stanie faktycznym sprawy doszło do rozliczenia dodatkowych, bezumownie wykonanych prac budowlanych, przez zwrot ich wartości na rzecz Spółki. Analiza instytucji bezpodstawnego wzbogacenia wskazuje, że jest ono "szczególnym zdarzeniem prawnym, w wyniku którego bez podstawy prawnej powstaje nowa sytuacja, polegająca na wzroście majątku po stronie podmiotu wzbogaconego, kosztem jednoczesnego pogorszenia sytuacji majątkowej osoby zubożonej. Zarówno zubożenie, jak i wzbogacenie wywołane są tą samą przyczyną" (Komentarz do art. 405 Kodeksu cywilnego A. Kidyba (red.), A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2010). Bezpodstawne wzbogacenie stanowi samoistne źródło zobowiązania. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 sierpnia 2007r., w sprawie V CSK 152/07, wskazał, że w bezpodstawnym wzbogaceniu pomiędzy "zubożeniem i wzbogaceniem musi zachodzić tego rodzaju zależność, aby można uznać, że są to dwie strony tego samego przesunięcia jakiejś wartości z jednego majątku do drugiego". W świetle powyższych uwag należy przeanalizować ekonomiczne skutki polegające na zwrocie wartości wykonanych prac, bowiem zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości UE), decydują one o kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej a co za tym idzie także krajowego podatku od towarów i usług. W orzeczeniu z 20 lutego 1997r C-260/95 (Commissioners of Custom and Excise a DFDS A/S) Trybunał podkreślił, że dla systemu VAT fundamentalne znaczenie ma kryterium ekonomicznej, analiza rzeczywistej sytuacji gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy aspekt ekonomiczny polega na zapłacie określonej sumy za zatrzymane wykonane prace budowlane. Świadczenia te są w miarę ekwiwalentne. Sporne prace budowlane Spółka wykonała dobrowolnie w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Powstały uszczerbek majątkowy w Spółce został jej skompensowany zobowiązaniem Inwestora do zwrotu równowartości uzyskanego świadczenia. Takie okoliczności pozwalają na zakwalifikowanie czynności pozostawienia wykonanych prac u beneficjenta (inwestora) za zwrotem ich wartości Spółce jako usługi, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na cywilistyczny aspekt sprawy, który nie zmienia ich ekonomicznego znaczenia. Trzeba podkreślić, że za świadczenie usług należy traktować każdą czynność, która nie stanowi dostawy towaru. Z tego tytułu zasadnie Minister Finansów uznał, a za nim także Sąd I instancji, że w okolicznościach faktycznych sprawy przedmiotową czynność polegającą na zwrocie równowartości (odpłatnie) wykonania przez Spółkę prac budowlanych bez tytułu prawnego należało utożsamić z usługą. W konsekwencji zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie należało uznać za nieuzasadnione. Prawidłowo, w odniesieniu do stanu faktycznego, który nie był kwestionowany, dokonano subsumcji prawa. Niezasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego determinowała niezasadność zarzutu naruszenia prawa procesowego przez Sąd I instancji w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z twierdzeniem Spółki, że zabrakło w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia dlaczego wartość bezpodstawnego wzbogacenia uznana została za wynagrodzenie za usługę a potwierdzenie gospodarczej użyteczności robót przez inwestora zadecydował o uznaniu ich za usługi. Sąd I instancji wyjaśnił przesłanki, które w okolicznościach faktycznych sprawy zadecydowały o potraktowania faktycznego, pozaumownego wykonania robót budowlanych przez Spółkę za zwrotem równowartości tych prac (korzyści) za świadczenie usług. Okoliczność, że w swych wnioskach Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, nie oznacza, że nie uzasadnił swojego stanowiska. Sąd wskazał na ekonomiczny aspekt zaistniałych relacji, który sprawia, że cywilnoprawna podstawa wypłaconej Spółce należności ( z tytułu umowy lub bez umowy, jako bezpodstawne świadczenie) nie ma znaczenia dla ekonomicznej oceny zdziałanych czynności. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.