III SA/Wa 1636/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 6 lutego 2009 r. S. Sp. z o.o. – Skarżąca lub Spółka w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania z tytułu importu produktów oznaczonych kodem PCN 2710 19 99 oraz PCN 2710 19 91. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wyjaśniła, że kupuje dwa produkty od kontrahentów mających siedzibę na terenie Niemiec. Produktami tymi są TR 5 (symbol CN 2710 19 91, preparat antyadhezyjny o konsystencji pasty na bazie wosków parafinowych, nie jest sprowadzany w formie płynnej) oraz Remover 208 (kod taryfy CN 2710 11 21, jest to destylat ropy naftowej bez rozpuszczalników aromatycznych). Jedno opakowanie TR 5 zawiera 25 kg pasty. TR 5 jest kupowany przez Spółkę i sprzedawany w tej samej postaci na rzecz klientów. Spółka sprzedaje między innymi domieszki do betonu, a TR 5 nadaje się do wszystkich form i szalunków o powierzchniach niechłonnych, jak np. szalunki stalowe, z tworzyw sztucznych lub formy powlekane tworzywami sztucznymi. Jest zalecany szczególnie w przypadkach, gdy wymagana jest wysoka jakość powierzchni betonu (np. betony architektoniczne). Natomiast Remover jest wykorzystywany do usuwania śladów po stosowanych materiałach typu SIKAFLEX oraz do wstępnego odtłuszczania lakierowanych powierzchni. Zarówno TR 5 jak i Remover 208 nie są wykorzystywane przez Spółkę w celach innych niż handlowe. Spółka kupuje produkt i sprzedaje go. Spółka wskazała, że nie wykorzystuje tych produktów do celów napędowych, opałowych, do produkcji paliw silnikowych, czy olejów opałowych, gdyż produkty te nie nadają się do wykorzystywania w takich celach. Nie posiada statusu składu podatkowego, zarejestrowanego handlowca lub niezarejestrowanego handlowca, nie korzysta też z usługowego składu podatkowego. Nie jest i nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy TR5 i Remover 208 są wyrobami akcyzowymi w myśl ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. z dnia 15 lutego 1993 r. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) i czy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?, 2. Czy w związku z nabyciem tych wyrobów przed 1 maja 2004 r. u Spółki doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ?, 3. Jeśli organ podatkowy uzna, że nabycie TR5 i Remover 208 było związane z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym - w którym momencie doszło do powstania obowiązku podatkowego przed 1 maja 2004 r. ?, 4. Czy i kiedy Spółka powinna zarejestrować się jako podatnik podatku akcyzowego i czy powinna składać deklaracje podatkowe ? Spółka wskazała, że zgodnie z wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r. WSA w Szczecinie, sygn. I SA/Sz 62/08, wyroby, których dotyczy niniejsza sprawa objęte kodem CN 2710 11 21 i 2710 19 91 nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. W konsekwencji należy uznać, że TR5 i Remover 208 nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Skarżąca podkreśliła, iż w związku z nabyciem TR5 i Remover 208 zarówno przed 1 maja 2004 r. jak po tej dacie nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki nie miała obowiązku rejestrowania się jako podatnik podatku akcyzowego nie będzie miała takiego obowiązku z przyszłości. Nie ma obowiązku składania deklaracji w podatku akcyzowym, prowadzenia szczególnych ewidencji ani dopełniania innych formalności. Stwierdziła, że produkty importowane nie podlegają obowiązku barwienia i znakowania. Ponadto nie jest możliwe opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobu TR-5 gdyż stawka akcyzy dotyczy produktów sprowadzanych w formie płynnej a nie w formie stałej (tj. w kilogramach). Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] maja 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 34 ust. 1, u.p.t.u. oraz na załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 241 poz. 2082 ze zm.), określające wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3 - 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Handlu Zagranicznego (PCN) stwierdził, że wskazane przez Skarżącą wyroby o kodach PCN 2710 19 91 0 oraz PCN 2710 19 99 0 są wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dalej uznał, że zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W myśl art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży na importerze wyrobów akcyzowych. Organ podatkowy zaznaczył, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 6 ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Dla podatników, o których mowa w powyższym przepisie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wejścia w posiadanie wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast podatnicy, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art. 11 ust 1 u.p.t.u.). W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Organ zaznaczył, że stosownie do art. 34a ustawy, organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są Naczelnik urzędu celnego i Dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Organy celne są właściwe do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sama jednak czynność importu towarów nie rodzi obowiązku rejestracyjnego w zakresie akcyzy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności: 1) art. 2 i art. 34 ust. 1 u.p.t.u. w związku z Załącznikiem nr 6 do ustawy, 2) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 54 ust. 2 u.p.t.u., § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (dalej "rozporządzenie") oraz w związku z Załącznikiem nr 4 do rozporządzenia, przez uznanie, że wyrób wymieniony w Załączniku nr 4 Rozporządzenia (PCN 27 10 19 91 i PCN 27 10 19 99) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo że nie jest on wyrobem akcyzowym w rozumieniu u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek zupełnie z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej winien przekazać WSA wraz ze skargą pełne akta administracyjne. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 770 ze zm.; dalej: O.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 7 ww. artykułu stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 55 i 56). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 55 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika. Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek może skutecznie wszcząć postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi przy tym warunek formalny wniosku. Stwierdzić zatem należało, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia. Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę. W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością S.. Spółka tego rodzaju jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru – art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 201 K.s.h. zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej organem i prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz (patrz: Komentarz do art. 201 K.s.h. [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h., LEX, 2007, wyd. V). Z treści art. 205 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa umowa spółki, a jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Z akt podatkowych wynika, że wniosek z dnia 6 lutego 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez J. P.. Do wniosku nie dołączono jednak żadnego dokumentu wskazującego na umocowanie tej osoby do reprezentowania ww. Spółki w sprawie objętej wnioskiem. Tak złożony wniosek obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy. Jak już wspomniano, dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie jest skuteczne i pochodzi od strony (wnioskodawcy). Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Co istotne, ten sam skutek występuje w przypadku, gdy wprawdzie braki wniosku zostaną usunięte, ale z uchybieniem terminu wynikającego z art. 169 § 1 O.p. Taka bowiem czynność, w sytuacji nie przywrócenia rzeczonego terminu, jest nieskuteczna. W konsekwencji przeszkodą do załatwienia wniosku jest nie tylko nieistnienie prawidłowego umocowania, ale także wykazanie jego istnienia w sposób prawnie nieskuteczny (po terminie). W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne w sposób przez Sąd już wskazany. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł).