III SA/Wa 1499/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę Z akt administracyjnych wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w której uznał, iż Skarżąca zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2003 r. – 31 grudnia 2003 r. o wartość 29.027,00 zł wskutek: zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o wydatki na umowy zlecenia zawarte przez Skarżącą w 2003 r., z Z. S. w kwocie 37.076,48 zł; zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na paliwo, badania techniczne i diagnostyczne, drobne akcesoria samochodowe, mycie samochodu, zakup opon i ich wymiana, poniesionych na rzecz Z. S. w kwocie 9.930,51 zł, zawyżenia kosztów uzyskania przychodu wskutek zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zwiększonej wartości środka trwałego (budynków) do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 60.498,90 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p.")", naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 15 oraz w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Nie zgodziła się z nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") uchylił decyzję organu I instancji; określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 105.104 zł, oraz określił nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 5.206 zł. DIS uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu umowy zlecenia z Z. S., oraz zakwestionowane wydatki związane z eksploatacją samochodów osobowych. Organ odwoławczy nie uznał natomiast za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wniesionego aportem, w zamian za objęcie udziałów, prawa użytkowania wieczystego oraz prawa użytkowania części budynku. Organ wskazał, iż Skarżąca w 1996 r. w zamian za udziały wniosła do I. S.A., aport w formie prawa użytkowania części budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu, o wartości 2.419.956 zł. Od tego momentu Skarżąca zaprzestała wykorzystywać na potrzeby działalności gospodarczej część środka trwałego, zatem utraciła prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. środka trwałego, od części wniesionej aportem do użytkowania do innego podmiotu. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne dla dokonania prawidłowej z punktu widzenia przepisów podatkowych amortyzacji. Bezsporne jest, że budynek w dalszym ciągu stanowił własność Skarżącej, nabytą we własnym zakresie, kompletną i zdatną do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Niemniej jednak, ze względu na fakt wniesienia prawa użytkowania części ww. budynku jako wkładu niepieniężnego do innej spółki, należy uznać, że w tym zakresie nie mógł on być używany przez Skarżącą na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Tym samym nie zostało spełnione zastrzeżone przez ustawodawcę kryterium wykorzystywania środka trwałego przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (w części dotyczącej środka trwałego tj. prawa jego użytkowania przekazanego aportem). Zatem w oparciu o powyższe ustalenia, zdaniem DIS, Skarżąca niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 60.498,90 zł (tj. wartość dokonanego odpisu amortyzacyjnego od początkowej (skorygowanej) wartości środka trwałego. Prawidłowy był pierwotnie dokonany przez Skarżącą odpis amortyzacyjny od kwoty 1.932.002,16 zł. Natomiast dokonanie odpisów amortyzacyjnych od skorygowanej wartości środka trwałego tj. od kwoty 4.351.958,16 zł (1.932.002,16 zł + 2.419.956,00 zł), nie znalazło prawnego uzasadnienia ze względu na brak związku z prowadzoną działalnością, gdyż prawo użytkowania części budynku i prawo wieczystego użytkowania gruntu, o wartości 2.419.956,00 zł jako wkład niepieniężny zostały wniesione do innej Spółki. Sporna kwota dokonanego odpisu amortyzacyjnego od zwiększonej wartości budynku (60.498,90 zł) wraz z naliczoną dla celów prawa bilansowego amortyzacją prawa wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 19.283,60 zł, po zsumowaniu, stanowią kwotę 79.782,50 zł, która została błędnie zaliczona przez Skarżącą do przychodów podatkowych w 2003 r., co organy podatkowe uwzględniły wydając decyzje wymiarowe. Jednocześnie DIS zauważył, iż w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2003 r. złożonym przez Skarżącą w wersji ostatecznej w dniu 26 czerwca 2007 r. wykazano kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 110.310 zł. Wobec tego różnica w kwocie zobowiązania zadeklarowanego i zapłaconego przez Skarżącą i kwocie zobowiązania określonego przez organ podatkowy (105.104 zł - 110.310 zł) stanowi kwotę nadpłaty w wysokości 5.206 zł. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16 g ust. 15 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przede wszystkim skarżąca wskazuje, że brak jest podstaw prawnych do zakwestionowania prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy część budynku (jako jednego środka trwałego) jest wykorzystywana w działalności gospodarczej podatnika a pozostała została wniesiona aportem do używania w innym podmiocie. Art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję środka trwałego – budynki, budowle, lokale będące odrębną własnością natomiast nie zawiera pozycji definicji części budynków. Do części budynku nie można stosować analogii tak jak do całego budynku odnośnie jego niewykorzystywania i konsekwencji podatkowych z tym związanych. W ocenie pełnomocnika liczy się związek budynku jako całości z działalnością gospodarczą. Nie ma też podstaw prawnych podziału wartości początkowej budynku na część związaną z działalnością gospodarczą i część nie związaną z tą działalnością. Przy czym skarżący podkreśla, że nie przeniósł udziału we współwłasności a jedynie ustanowił na rzecz Spółki I. S.A. prawo użytkowania. W ocenie skarżącej, istnieje związek faktyczny pomiędzy ustanowieniem użytkowania na części nieruchomości i jej wykorzystywaniem przez I. a działalnością gospodarczą skarżącej, skoro I. wykonuje usługi na rzecz skarżącej. O tym związku stanowi też fakt obciążania spółki użytkującej różnymi opłatami i daninami związanych z użytkowaniem nieruchomością w tej części. Odnośnie spornej części budynku nie istniały przesłanki do zastosowania przypadków prawem przewidzianych, kiedy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - art. 16c, 16d art. 16 ust.1 pkt 63 u.p.d.o.p. Katalog ten jest zamknięty i nie przewiduje się od niego odstępstw. Skarżąca przytacza art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. wskazując, że przepis ten zakazujący dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania nie dotyczy nieruchomości. Skoro ustawodawca nakazywał dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości oddanych do nieodpłatnego używania to tym bardziej uzasadniony jest taki nakaz w przypadku oddania do odpłatnego użytkowania.- np. w zamian za udziały jak miało to miejsce w rozpoznawanym przypadku. Ponadto autor skargi wskazuje że nie można stosować wykładni celowościowej uzupełniając treść przepisów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i 187 O.p. poprzez brak ustaleń faktycznych. Ponadto nie zgadza się z DIS, ze stwierdzeniem, że I. S.A świadczyła usługi na rzecz skarżącej w wyniku zbiegu okoliczności, a nie z góry zamierzonych działań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie jest wynikiem dokonania przez organ odwoławczy i skarżącą Spółkę, odmiennej wykładni treści przepisów u.p.d.o.p. dotyczących amortyzacji środków trwałych (w tym art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16 g ust. 15 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. u.p.d.o.p.), a w rezultacie możliwości zaliczenia przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których prawo do użytkowania zostało wniesione aportem do innej Spółki, w zamian za objęcie udziałów. Rozstrzygając ten spór należy odnieść się do brzmienia przepisów regulujących sporną kwestię. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Natomiast art. 16a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarcza albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego była dokonana przez ten organ wykładnia treści art.16a ust.1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą istota uregulowań dotyczących amortyzacji środków trwałych związana jest z faktem rzeczywistego wykorzystywania środka trwałego bądź bezpośrednio fizycznie bądź prawnie w przypadku uczynienia go przedmiotem na podstawie jednej z trzech wskazanych w art.16a ust.1 u.p.d.o.p. umów. W świetle powyższego, ustalenie, że Spółka wniosła aportem do innej spółki prawo użytkowania części budynku było przyczyną uznania przez organ odwoławczy, że ta część budynku, której wniesiono aportem do innej spółki prawo użytkowania, nie były fizycznie wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w obrębie tego źródła przychodów. Generalną - wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p - zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc w toku aktywnej działalności w obrębie danego źródła przychodu. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zużycie następuje w wyniku używania przedmiotu amortyzacji. Warunek faktycznego wykorzystania przedmiotu amortyzacji wynika z poszczególnych przepisów od art. 16a do 16m u.p.d.o.p. Ponadto ustawodawca w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. dopuszcza możliwość amortyzacji środków trwałych stanowiących własność lub współwłasność podatnika oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu kapitałowego. W rozpoznawanej sprawie nie zawarto umowy najmu, dzierżawy środka trwałego tylko wniesiono aportem do innej spółki prawo do użytkowania części tego środka trwałego i pobierania pożytków w zamian za objęcie udziałów w tym drugim podmiocie. Taki stan spowodował, że Skarżąca nie mogła zaliczyć w tej części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei nie sposób pominąć w niniejszej sprawie art.16 ust.1 pkt 63 u.p.d.o.p., który wprowadza brak możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącach, w których nie służyły one czynnościom mającym na celu osiągnięcie przychodu (patrz J. Marciniuk w: Podatek dochodowy od osób prawnych, komentarz do art.16a, teza 43, wydawnictwo Beck). Powyższe również wskazuje, że przy ustalaniu wykorzystywania środków trwałych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością decydujące jest ustalenie występowania związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą jako określonego źródła przychodów. W niniejszej sprawie źródłem przychodów w związku z wniesieniem aportem prawa do użytkowania części środka trwałego w zamian za objęcie udziałów będą ewentualnie przychody z kapitałów pieniężnych (dywidendy), dochód ze zbycia udziałów itp. a nie działalność gospodarcza. Przy czym odnosząc się do zarzutu skargi, iż przepisu art. 16 ust 1 pkt 63 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, czym innym jest wniesienie prawa użytkowania aportem do innej spółki w zamian za objęcie udziałów a czy innym jest oddanie budynku innemu podmiotowi do nieodpłatnego używania. Sąd zauważa, iż budynek jest specyficznym środkiem trwałym. Może zawierać jedno lub kilkadziesiąt pomieszczeń w sensie fizycznym, z których każde nadawać się będzie do gospodarczego wykorzystania. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż wykorzystanie na potrzeby działalności gospodarczej części budynku, daje podatnikowi prawo do amortyzacji całego środka trwałego. W takiej sytuacji związek z przychodami będą miały odpisy amortyzacyjne w części wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Reasumując, jak wynika z dokonanych ustaleń, skarżąca w roku 2003 r. nie wykorzystywała na potrzeby związane z działalnością gospodarczą części budynku, ze względu na wniesienie aportem prawa użytkowania tego budynku wraz z odpowiednią częścią gruntu. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że dokonane odpisy amortyzacyjne od części budynku nieużytkowanej przez Spółkę, były bezpodstawne. Przywołany warunek wykorzystania przedmiotu amortyzacji wiąże się z zachowaniem podmiotu, w takim sensie, że jest wyrażeniem faktycznego działania. Wnosząc aportem prawo użytkowania budynku i gruntu skarżąca spółka, będąc właścicielem, wyzbyła się niejako używania tego budynku i pobierania pożytków w ramach swojego źródła, jakim była działalność gospodarcza. Nie sposób zgodzić się ze Spółką, iż związek z jej działalnością gospodarczą, wniesionego aportem prawa użytkowania części budynku, polegał na tym, że Spółka do której wniesiono to prawo, świadczyła na jej rzecz usługi, co było zamierzonym działaniem Spółki. Nie zmienia to faktu, że to Spółka, do której wniesiono aportem ww. prawo wykorzystywała część tego budynku na potrzeby swojej działalności gospodarczej, a to że świadczyła usługi na rzecz skarżącej nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Z kolei nie sposób pominąć art.16 ust.1 pkt 63 u.p.d.o.p., który wprowadza brak możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącach, w których nie służyły one czynnościom mającym na celu osiągnięcie przychodu (patrz J. Marciniuk w: Podatek dochodowy od osób prawnych, komentarz do art.16a, teza 43, wydawnictwo Beck). Powyższe również wskazuje, że przy ustalaniu wykorzystywania środków trwałych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością decydujące jest ustalenie występowania związku używanych środków trwałych z prowadzoną dzielnością gospodarczą podatnika. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ nie naruszył przepisów wydając zaskarżone postanowienia, a zatem Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 z póź. zm.) oddalił skargę jako niezasadną.