III SA/Wa 480/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi R. SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. SA kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia [...] września 2006 r. Spółka akcyjna "R." – powoływana dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka", działając na podstawie przepisu art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej dalej jako "ustawa Ord. pod") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu stosowania prawa podatkowego przedstawiając jednocześnie opis stanu prawnego związanego z zapytaniem prawnym. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia prawnego wynikało, że Spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut. Wymiana walut dokonywana jest w związku z realizacją kontraktów terminowych, tj. Terminowej Transakcji Wymiany Walutowej z rzeczywistą dostawą waluty, Zwrotnej Transakcji Wymiany Walutowej z rzeczywistą dostawą walut oraz Transakcji Opcji Walutowych z rzeczywistą dostawą waluty. Szczegółowe jednolite zasady zawierania i rozliczania wymienionych wyżej transakcji zawierają opisy transakcji będące integralną częścią zawieranych przez Spółkę umów ramowych. Ponadto Spółka wskazała, że zarówno w przypadku zbywania, jak i nabywania walut świadczy ona usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi polegają na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę, a klientami chcącymi tą walutę sprzedać, przy czym skojarzenie klienta-sprzedawcy z klientem-nabywcą nie musi następować jednocześnie. W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Spółka nie pobiera żadnych opłat czy prowizji, a wynagrodzenie stanowi tzw. spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższą ceną sprzedaży danej waluty. Pytanie postawione we wniosku o interpretację brzmiało, jak określić kwotę obrotu VAT wynikającą z opisanego powyżej świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut? Zdaniem Spółki, obrotem w przypadku świadczenia usług-wymiany walut, będzie ogólny wynik na zawieranych transakcjach walutowych, co potwierdzone zostało przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej określany jako "ETS") w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago. W wyroku tym ETS orzekł, że "w przypadku transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie". Jednocześnie Spółka podkreśliła, że przyjęcie powyższego stanowiska w zakresie obrotu wymiany walut determinuje konieczność ustalenia szczególnych zasad rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, przy czym zaznaczyła, że ETS nakazał ustalanie ogólnego wyniku w danym okresie, nie precyzując o jaki okres dokładnie chodzi. W opinii Spółki właściwym okresem będzie tu okres rozliczeniowy (tj. miesiąc). A zatem w związku z faktem, iż w przypadku świadczenia usług wymiany walut Spółka nie będzie w stanie określić kwoty wynagrodzenia zrealizowanego na poszczególnej transakcji, to tym samym należy uznać, że momentem wykonania usługi jest koniec "danego okresu", tzn. ostatni dzień każdego miesiąca. Ponadto Spółka zauważyła, iż na skutek nie uzyskiwania żadnych opłat czy prowizji z tytułu poszczególnych transakcji wymiany walut oraz w związku z realizowaniem wynagrodzenia w postaci "ogólnego wyniku transakcji", nie będzie na Spółce ciążył obowiązek wystawiania faktur, w konsekwencji czego nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływanej dalej w uzasadnieniu orzeczenia jako "u.p.t.u."). Spółka wskazała także, iż "ogólny wynik transakcji wymiany walut w danym okresie" może być dodatni lub ujemny. Zdaniem Spółki w przypadku wystąpienia w danym miesiącu wyniku dodatniego obrót z tego tytułu winien zwiększyć obrót z tytułu pozostałych usług pośrednictwa finansowego zadeklarowany w tym miesiącu. Natomiast w sytuacji odwrotnej należy uznać, że w tym okresie Strona świadczyła usługi bez pobrania wynagrodzenia, a tym samym nie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy w VAT. A zatem w opinii Spółki ujemny ogólny wynik na transakcjach wymiany walut w danym miesiącu powinien być pominięty przy kalkulacji obrotu VAT. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług jest m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Organ stwierdził, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania ogólnego dodatniego wyniku osiągniętego na transakcjach wymiany walut w danym miesiącu przypomina szczególne procedury określania podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług turystyki oraz przy dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, gdzie podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, czyli tzw. marża. Powyższe zagadnienia zostały uregulowane w art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Organ podkreślił, że usługi pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut nie zostały natomiast w nich uwzględnione. W konsekwencji organ stwierdził, iż w przypadku świadczenia usług, których przedmiotem jest wymiana walut podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy, zgodnie z zasadą określoną w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu podatkowego w deklaracji VAT-7 za dany miesiąc jako obrót (podstawę opodatkowania) z tytułu świadczenia usług wymiany walut należy wykazać całość świadczenia należnego od nabywcy. Na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Spółka w dniu [...] stycznia 2007 r. złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła: naruszenie przepisów prawa, tj.: art. 29 ust. 1 u.p.t.u poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie; oraz rażące naruszenie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności wyroku ETS w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago. W uzasadnieniu wystąpienia Spółka przytoczyła argumenty przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Powołując się ponownie na wyrok ETS w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago wskazywała, iż podstawę opodatkowania w VAT w transakcjach wymiany walut, świadczonych w ramach usług pośrednictwa finansowego, zwolnionych od VAT stanowić powinien ogólny wynik na transakcjach wymiany walut w określonym okresie. W zażaleniu Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do ww. wyroku ETS, który dotyczył identycznego stanu faktycznego, jaki był przedmiotem powyższego postanowienia. Jednocześnie Spółka dodała, iż doniosłość wyroków ETS oraz fakt, że w istocie odgrywają one rolę precedensów, skłania do tego, aby ich postanowienia traktować jako źródło europejskiego prawa wspólnotowego. Zdaniem Spółki orzeczenia ETS wskazują określony kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, a zatem organ podatkowy, dokonując interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, winien dokonać wykładni przepisów prawa krajowego zgodnej z normami prawa wspólnotowego. Spółka stwierdziła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., odpowiadając na zapytanie w kwestii ustalenia obrotu VAT w przypadku świadczenia usług wymiany walut powinien wziąć pod uwagę ww. orzeczenie ETS. W związku z powyższym w opinii Spółki obrotem VAT w przypadku świadczenia przedmiotowych usług będzie ogólny dodatni wynik osiągnięty na transakcjach wymiany walut w danym miesiącu. Natomiast gdy za dany miesiąc wykaże ujemny ogólny wynik na transakcjach wymiany walut, rezultat ten należy pominąć przy kalkulacji obrotu VAT. A zatem w opinii Skarżącej w deklaracji podatkowej VAT-7 za dany miesiąc należało uwzględnić wyłącznie dodatni ogólny wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w tym miesiącu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu wykonywania tych czynności opodatkowanych przez podatnika. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił w całości stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Organ wyższego stopnia podkreślił, iż w zaistniałym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). Odnosząc się natomiast do zaprezentowanego w zażaleniu orzeczenia ETS, organ drugiej instancji zwraca uwagę, że wyroki ETS zapadają w konkretnym stanie faktycznym, a ich analiza wskazuje, że są one niezwykle kazuistyczne i tylko niektóre ze stwierdzeń Trybunału mają charakter uniwersalny, a więc możliwy do zastosowania w większej ilości przypadków. Do takich fundamentalnych tez ETS w odniesieniu do wspólnotowego systemu VAT należy przede wszystkim zasada neutralności podatku VAT dla podatników. Organ zaznaczył również, iż brak jest legalnych (oficjalnych) przekładów orzeczeń ETS na język polski. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił także, iż wyroki sądów administracyjnych są wydawane również w konkretnych stanach faktycznych i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. W skardze Skarżąca zarzuciła ww. decyzji naruszenie: - przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 234, art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm. – dalej jako "TWE") - poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy wykładni wspólnotowych przepisów o VAT przedstawionej w wyroku ETS w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First National Bank of Chicago oraz niepodjęcie wszystkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z działań instytucji Wspólnoty (ETS), tj. nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji nieuwzględniającego wykładni przepisów wspólnotowych. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ord. pod. w brzemieniu sprzed 1 lipca 2007 r. poprzez niedokonanie zmiany z urzędu postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z rażącym naruszeniem orzecznictwa ETS; art. 121 § 1 i art. 125 ww. ustawy poprzez działania niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą szybkości działania organów podatkowych; art. 14b § 5 pkt 2 w związku z § 3 ustawy Ord. pod. w brzemieniu sprzed 1 lipca 2007 r. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zażaleniowym faktu, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., zostało wydane z uchybieniem ustawowego terminu i nieuwzględnieniem w zaskarżonej decyzji wiążącego z mocy prawa stanowiska wyrażonego we wniosku; - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe wskazanie sposobu ustalania obrotu z tytułu usług pośrednictwa finansowego z zakresu wymiany walut; art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 4 ww. ustawy, poprzez uznanie, że dniem wykonania usługi pośrednictwa finansowego z zakresu wymiany walut jest data rozliczenia transakcji oraz stwierdzenie, iż na niej ciąży obowiązek wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. Skarżąca podniosła, że w przedmiotowym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ w wydanej decyzji nie uwzględnił wyroku ETS w sprawie C-172/96, który dotyczył identycznego stanu faktycznego. Jednocześnie Skarżąca, powołując art. 234 TWE zwróciła uwagę na rolę orzeczeń prejudycjalnych ETS, które należy traktować jako swego rodzaju obowiązującą wykładnię prawa wspólnotowego. Skarżąca, przytaczając art. 14 § 1 pkt 2, art. 14b § 5, art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ord. pod. wskazała, iż także przepisy polskiego prawa podatkowego wskazują na istotną rolę orzeczeń ETS w trakcie stosowania bądź dokonywania wykładni prawa. Ponadto w ocenie Skarżącej przez nieuchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który przy rozstrzyganiu sprawy nie uwzględnił ww. wyroku ETS naruszały zasadę lojalności Rzeczpospolitej Polskiej wobec Wspólnot Europejskich wyrażoną w art. 10 TWE (tj. zgodnie z tą zasadą polskie organy administracyjne powinny aktywnie podejmować wszelkie środki w celu zapewnienia wykonywania zobowiązań z działań instytucji Wspólnoty - w tym ETS). W skardze Skarżąca podniosła, iż art. 11 (A) (1)(a) VI Dyrektywy (art. 73 Dyrektywy 2006/112), którego wykładni w stosunku do usług pośrednictwa finansowego w wymianie walut dokonał ETS w sprawie C-172/96, implementowany przez art. 29 ust. 1 u.p.t.u., na gruncie przepisów krajowych w zakresie usług pośrednictwa finansowego w wymianie walut należy interpretować w sposób wskazany w ww. wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, Skarżąca stoi na stanowisku, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji powinien nie tylko zastosować się, ale nawet miał obowiązek uwzględnienia wykładni art. 29 ust. 1 ww. ustawy w odniesieniu do usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut, zgodnie z wykładnią realizującą cel VI Dyrektywy, dokonaną w wyroku ETS w sprawie C-172/96 Zdaniem Skarżącej w przeciwnym wypadku dochodzi do sytuacji, w której przepis wspólnotowy jest interpretowany w różny sposób na gruncie przepisów krajowych państw członkowskich, co jest niezgodne z art. 249 TWE. Jednocześnie Skarżąca podkreśla, iż od momentu złożenia wniosku o udzielenie informacji o zakresie zastosowania prawa podatkowego do chwili wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. upłynął ponad rok (ponad 15 miesięcy), a ponadto organ drugiej instancji czterokrotnie odraczał termin wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, po czym podobnie jak organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do zacytowania treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W opinii Skarżącej zwlekanie z wydaniem decyzji stanowi działanie na jej niekorzyść naruszające zarazem jej interesy. Ponadto Skarżąca wskazuje, że trzymiesięczny termin do wydania postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania, prawa podatkowego może być uznany za zachowany tylko wtedy, gdy przed jego; upływem postanowienie zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy co potwierdza WSA w wyrokach: z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4192/06 oraz z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 642/07. Skarżąca podsumowując przedstawioną w skardze argumentację ponownie wskazuje, że w jej opinii w przypadku usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut jej wynagrodzeniem, a zarazem podstawą opodatkowania VAT jest ogólny dodatni wynik osiągnięty na transakcjach wymiany walut w danym miesiącu co potwierdza wyrok ETS w sprawie C-172/96. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. oraz na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") o uchylenie w całości poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r.; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych; oraz rozważenie zasadności skierowania do ETS pytania prejudycjalnego na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dotyczącego wykładni VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. (77/388; obecnie Dyrektywa 2006/112) - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy usługach wymiany walut za które nie są pobierane opłaty ani prowizje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 1. Na wstępie należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również postanowienie ją poprzedzające Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14a § 1 – 4 ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto także wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe normy prawne należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą ogólnym hipotetycznym stanie faktycznym. Na uwagę zasługuje także to, iż Sąd oceniał niniejszą sprawę wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy składający się z przedłożonych organom podatkowym w toku postępowania o wydanie pisemnej interpretacji pism procesowych oraz rozstrzygnięć organów obu instancji w przedmiocie urzędowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy postępowania administracyjnego, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego; określone w przepisach ustawy p.p.s.a. uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji wydane w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego naruszały przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Kontroli Sądu poddane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie interpretacji art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przedstawiony organom podatkowym problem dotyczył zastosowania ww. przepisu określającego podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia usług polegających na pośredniczeniu w transakcjach walutowych pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę a klientami chcącymi tą walutę sprzedać. Bank podkreślał w swoich wystąpieniach, że pośrednictwo między tymi klientami nie musi następować w tym samym czasie, a za wykonywaną usługę bank nie pobiera żadnych prowizji i opłat. Jedyne wynagrodzenie Spółki stanowi spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższą ceną sprzedaży danej waluty. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej obrotem w przypadku świadczenia usług, których przedmiotem jest wymiana walut będzie ogólny dodatni wynik na zawieranych transakcjach walutowych. Z tym stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe twierdząc, że w przypadku świadczenia usług, których przedmiotem jest wymiana walut podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy zgodnie z zasadą określoną w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał także na względzie to, iż jednym ze skutków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy – o ile wystąpi – musi być uwzględniony. Podkreślić także należy, iż w sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności. Wskazać należy, że obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej, w tym w szczególności organy podatkowe. Podkreślić w tym miejscu należy, iż zasadnie okoliczność tę wskazywał Skarżący powołując się na orzecznictwo ETS i polskich sądów administracyjnych oraz poglądy piśmiennictwa w tym przedmiocie. Podnieść także należy, iż prawo wspólnotowe stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z przepisami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem ETS zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym przejawia się w koncepcji pierwszeństwa jego stosowania, tj. w każdym przypadku, gdy sąd krajowy stwierdzi niezgodność normy prawa krajowego z prawem wspólnotowym, ma obowiązek odmowy zastosowania tej normy prawa krajowego. Warto także dodać, iż piśmiennictwo i orzecznictwo opowiedziało się zgodnie za poglądem, że sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż wykazanej w orzeczeniach ETS zawierających wykładnię stosowanych przepisów. 2. Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych należy przytoczyć treść przepisów u.p.t.u. znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie- do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl dyspozycji przepisu art. 29 ust.1 u.p.t.u., którego wykładnia stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podkreślić należy, iż z analizy porównawczej przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług mających stanowić implementację przepisów wspólnotowych z przepisami poszczególnych Dyrektyw regulujących konstrukcję podatku od wartości dodanej jednoznacznie wynika, iż brzmienie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. znacząco różni się od brzmienia odpowiadającego mu art. 11(A)(1)(a) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77 145.1 ze zm. – dalej jako "VI Dyrektywa") oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w uzasadnieniu niniejszym – "Dyrektywa 112". Powołany powyżej przepis Dyrektywy 112 stanowi bowiem, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia (ang. the consideration) rozumianego jako zapłata, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przyjąć zatem należy, iż w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania będzie zatem zapłata - wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji. Zgodzić należy się z poglądami piśmiennictwa (m.in. zaprezentowanymi w Komentarzu do Dyrektywy VAT pod. red K. Sachsa, R. Namysłowskiego wyd. LEX 2008), iż "mimo, że Dyrektywa 112 posługuje się w kluczowych definicjach (art. 2 i przepisy Tytułu VII) pojęciami "odpłatność" czy "zapłata" nie zostały one w niej odrębnie zdefiniowane. Brak definicji pozwala na przyjmowanie szerokiego rozumienia tych pojęć, co jednak nie uprawnia państw członkowskich do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych." Uznać zatem należy, iż w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tych pojęć, w szczególności wobec zdarzeń prawnych związanych z nietypowymi rodzajami usług finansowych należy odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa ETS. W tym miejscu warto podkreślić, iż polskie przepisy u.p.t.u. nie regulują wszystkich aspektów związanych z zasadami opodatkowania transakcji finansowych, w tym sposobu przyjmowania podstawy opodatkowania przy usługach pośrednictwa finansowego związanego z transakcjami wymiany walut, w których jedynym zyskiem instytucji finansowej jest marża związana z takimi transakcjami tzw. spread. Z tych też względów przyjąć można, iż prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego jest w pełni dopuszczalna. Zasadą jest to jak już na wstępie podnoszono, iż wykładnia ta powinna być stosowana jeżeli przepis krajowy nie reguluje wyraźnie jakiejś kwestii, lub gdy postanowienia prawa wspólnotowego wspartego poglądami orzecznictwa ETS są bardziej szczegółowe od prawa krajowego. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług brak przepisu, który jednoznacznie określałby podstawę opodatkowania przy usługach pośrednictwa opisanych przez Bank. Z tych też względów odpowiadając na pytanie Skarżącej czy podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie powinna być pełna cena płacona za nabycie danej waluty, czy też jedynie marża realizowana przez bank na tych transakcjach należy przyjąć wykładnię przepisów wspólnotowych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania zaprezentowaną w orzeczeniu ETS z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First National Bank of Chicago. W sprawie tej będącej przedmiotem rozpoznania przez ETS władze brytyjskie kwestionowały traktowanie operacji walutowych (analogicznych do opisanych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji) jako świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie argumentowały, że nawet jeżeli są to takie usługi to przyjęcie za podstawę opodatkowania marży będącej różnicą pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu walut byłoby niewłaściwe. ETS wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż zgodnie z art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy podstawą opodatkowania, w odniesieniu do świadczenia usług jest to co stanowi wynagrodzenie, jakie usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy takich usług. W ocenie Sądu waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych walut na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (patrz, w tym zakresie, sprawa C-38/93 Glawe przeciwko Finanzamt Hamburg-Barmebek - Uhlenhorst [1994] Zb. Orz. str. I-1679, pkt 9). ETS podkreślił, iż w tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. Są to jednakże tylko czysto teoretycznie rozważania, ponieważ Bank wykonuje dużą liczbę transakcji dotyczących różnych kwot i walut, których kursy ciągle fluktuują. Dealer nie jest w stanie w normalnych okolicznościach przewidzieć, zawierając daną transakcję, w jakim momencie i po jakim kursie będzie on następnie mógł zawrzeć jedną lub kilka transakcji pozwalających mu wyeliminować lub ustalić na określoną kwotę ryzyko kursu walutowego, na jakie się wystawił zawierając pierwszą transakcję. Trybunał podkreślił także, iż nie jest konieczne, by podatnik dostarczający towary lub wykonujący usługi, bądź druga strona transakcji, znali dokładną kwotę wynagrodzenia służącą jako podstawa opodatkowania, aby było możliwe opodatkowanie danego rodzaju transakcji (sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs and Excise [ 1996] Zb. Orz. str. I-5311, pkt 21 i 22). W konsekwencji, nie ma znaczenia, że w momencie zawarcia transakcji, strony nie znają podstawy, od której naliczany będzie VAT i że pozostaje ona nieznana, nawet po transakcji, dla usługobiorcy. W ocenie ETS art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianej jako "wynagrodzenie" stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości spread w danym okresie czasu. Biorąc pod uwagę tezy ww. orzeczenia Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie usług pośrednictwa finansowego w wymianie walut, przy uzyskiwaniu przez podatnika wynagrodzenie w postaci marży spread należy interpretować w sposób wykazany w wyroku ETS. Uznać bowiem należy, iż określenie podstawy opodatkowania w transakcjach finansowych, ze względu na swoją specyfikę, różni się na ogół od "zwykłych", niefinansowych transakcji. Trudno uznać, że wynagrodzenie sprzedającego walutę wynosi całość kwoty należnej w innej walucie. Jest to bowiem wymiana jednych środków pieniężnych na inne środki pieniężne. Zgodnie ze stanowiskiem piśmiennictwa (vide J. Martini VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości CH. BECK str. 334) sposób określania podstawy opodatkowania w omawianym przypadku podobny jest do sposobu wykorzystywanego przy pożyczkach, gdzie podstawą opodatkowania są wyłącznie odsetki, a nie zwracana kwota pożyczki. W przypadku transakcji walutowych wynagrodzeniem podmiotu świadczącego usługi sprzedaży czy skupu walut wynika jedynie z różnicy pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży waluty. Ze względów praktycznych jedynym sposobem określenia tego wynagrodzenia jest obliczenie zysku z tej działalności w danym okresie czasu. Taka też, zdaniem Trybunału, powinna być podstawa opodatkowania w przypadku transakcji walutowych. Sąd w składzie orzekającym analizując przepisy u.p.t.u. dotyczące ustalania podstawy opodatkowania zgodził się także, ze stanowiskiem Spółki, iż organy podatkowe dla usług pośrednictwa przy transakcjach walutowych powinny przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania określony w art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Zgodnie ze wskazanym przepisem podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa (podkreśl. Sądu), umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie Sądu wykładnia powyższego przepisu poparta postulatami wykładni prowspólnotowej jednoznacznie pozwala na uznanie, iż dla banku świadczącego usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut "o podobnym charakterze" podstawą opodatkowania jest kwota marży spread stanowiąca postać "innego wynagrodzenia za wykonanie usługi". Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż stanowisko merytoryczne organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonych rozstrzygnięciach było nieprawidłowe. 3. Odnosząc się natomiast do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania w tym naruszenia przez organy art. 120 ustawy Ord. pod. oraz art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ord. pod. są zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż organy nie uwzględniły w żadnym zakresie przy rozstrzyganiu sprawy wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przedstawionej w orzecznictwie ETS, a także nie odniosły się w uzasadnieniach decyzji i postanowienia do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd w oparciu o przedstawiony w sprawie stan faktyczny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 uchylił rozstrzygnięcia obu instancji. Sąd wskazuje, iż organ wydając ponownie rozstrzygnięcie w tej sprawie uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Zakres, w jakim uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie podlegały wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Z uwagi na przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykładni przepisów u.p.t.u. zgodnej z przepisami Dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej oraz wydanych na ich podstawie orzeczeń ETS Sąd odstąpił od wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 234 TWE dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymiany walut, w których nie są naliczane żadne opłaty ani prowizja.