I SA/Wr 1723/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, iż A Spółka z o.o. w L. (dalej: skarżąca) w badanym okresie sprzedała ogółem 10.576,257 m3 oleju opałowego, w tym dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w ilości 2.437,677 m3 i dla podmiotów gospodarczych, w ilości 8.138,580 m3. Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru czerwonym barwnikiem Solvent Red i zawartością nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow. Ponadto organ ustalił, na podstawie uzyskanych informacji z urzędów miast i gmin, urzędów skarbowych, właściwych dla nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, Ogólnopolskiej Bazy PESEL, a także na podstawie zeznań świadków, iż w trzydziestu trzech przypadkach dane personalno – adresowe nabywców oleju opałowego nieprowadzących działalności gospodarczej są nieprawdziwe. W związku z tym organ przyjął, iż skarżąca dokonała w tych przypadkach sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe i opodatkował uzyskany z tego tytułu obrót stawką podatku, w wysokości podstawowej. Skarżąca w skardze z dnia 15 października 2009 r. zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego procesowego i materialnego, to jest: - art. 187, w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), poprzez brak przeprowadzenia wszystkich niezbędnych czynności dowodowych i brak zebrania materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na pełne ustalenie stanu faktycznego; - art. 181 Ord. pod., poprzez odmowę wykorzystania w postępowaniu dowodów o szczególnej wadze, wymienionych wprost w tym przepisie; - art. 188 Ord. pod., poprzez uzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów na żądanie skarżącej, pomimo że przedmiotem żądanych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem; - art. 191 Ord. pod., poprzez selektywne potraktowanie materiału dowodowego, w szczególności wyeksponowanie tych dowodów, które mogły przemawiać na niekorzyść skarżącej, a pominięcie dowodów dla niej korzystnych; - art. 199a Ord. pod., poprzez niezastosowanie w zakresie dotyczącym umów sprzedaży oleju opałowego i złożonymi w związku z tymi umowami oświadczeniami; - art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym), poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym; - art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezastosowanie tego przepisu przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, wskutek czego błędnie przyjęto, iż w stosunku do skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego, w którym nie powstał obowiązek podatkowy. - § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – w skrócie: rozporządzenie), poprzez błędną wykładnię, rozszerzającą pojęcie "niezłożenia oświadczeń" na przypadki, w których złożone oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego okazały się fałszywe; - § 3 ust. 3 rozporządzenia, poprzez błędne zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, iż sprzedawca, który sprzedaje olej opałowy w większych ilościach osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, czyni to "na cele inne niż opałowe"; - art. 25 Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że jedyną przesłanką miejsca zamieszkania jest fakt spełnienia obowiązku meldunkowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (j.t. z 2001 r. Dz.U. Nr 87, poz. 960 ze zm. – dalej: ustawa o ewidencji ludności i dowodach osobistych) i przyjęcie, że wystarczające dla uznania podanego przez nabywcę oleju opałowego, w oświadczeniu składanym przy zakupie tego oleju, nieprawdziwego miejsca zamieszkania jest uzyskanie informacji z właściwego organu prowadzącego ewidencję ludności; - art. 5 i art. 10 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, poprzez niewłaściwe zastosowanie dla ustalenia miejsca zamieszkania nabywców oleju opałowego, podczas, gdy wskazane przepisy dotyczą jedynie spełnienia obowiązku meldunkowego i nie stanowią o miejscu zamieszkania osoby fizycznej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż zakres postępowania dowodowego ograniczył się jedynie do zweryfikowania prawdziwości oświadczeń złożonych przez nabywców, bez podjęcia próby ustalenia rzeczywistych nabywców oleju i jego przeznaczenia – organ nie wyjaśnił powstałych wątpliwości w związku z zeznaniami świadka W., B. czy W.; zaniechał przesłuchania osób zamieszkujących pod adresami wskazanymi w oświadczeniach w celu ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania nabywców oleju, ograniczając się jedynie do informacji w zakresie ewidencji. Wskazała, iż w odniesieniu do wszystkich transakcji było możliwe ustalenie na podstawie numerów rejestracyjnych właścicieli samochodów wjeżdżających na teren bazy, a w niektórych przypadkach również właścicieli numerów telefonów oraz numerów dowodów osobistych. Skarżąca podniosła także, iż organ powinien był zbadać dogłębniej materiał otrzymany z Prokuratury Okręgowej w L. w sprawie nr [...], mimo iż postępowanie karne dotyczyło 2003 r., ponieważ zawierał on informacje, pod jakim nazwiskiem dokonywali zakupu oleju opałowego J. K., M. W. – K., P. W., T. W., L. M., K. M., czy Z. B. i K. B. Skarżąca podniosła też, że organ oparł się za niezweryfikowanych (bez opinii grafologa) zeznaniach świadka M. Ł., którzy zeznając pod odpowiedzialnością karną nie potwierdził swojego podpisu na oświadczeniach oraz faktu zakupu paliwa. Skarżąca podniosła również, iż trzynastu nabywców zostało zakwestionowanych dopiero na etapie postępowania odwoławczego (ich dane, oprócz NIP – u oraz numeru PESEL, były fikcyjne). Ponadto skarżąca podniosła, iż zakwestionowane przypadki dotyczą zakupów o niskiej wartości (z wyjątkiem zakupów dokonywanych przez A. W.), co pozbawia sensu argumentację organu odwołującą się do hurtowej sprzedaży oleju. Stąd też, zdaniem skarżącej, przeprowadzenie w sposób zawężający postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ord. pod. Nadto, zdaniem skarżącej, organ posłużył się argumentacją pozaprawną, bowiem ustawodawca nie wprowadził żadnych ilościowych ograniczeń dla sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Natomiast z gospodarczego punktu widzenia skarżącej rzeczą naturalną było dążenie do maksymalizacji sprzedaży i zysków, a nie stawianie barier nabywcom. Celem skarżącej była sprzedaż oleju na cele opałowe, stąd też ewentualne zużycie przez nabywców oleju opałowego na inne cele niż opałowe winno obarczyć tych nabywców, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca podniosła także, iż co do zasady nabywcy oleju byli legitymowani, co potwierdzają zeznania świadków, choć taki obowiązek nie wynikał z przepisów prawa, w tym z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (j.t. z 2002 r. Dz.U. Nr 101, poz. 926 ze zm.). Podniosła również, iż organ bezpodstawnie powołał się na art. 35a uchylonej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Poza tym zdaniem skarżącej koncepcja tak zwanego ryzyka nierzetelności kontrahenta, czy też ryzyko doboru kontrahenta nie ma w prawie podatkowym żadnych podstaw prawnych, dlatego też skarżąca nie powinna ponosić skutków podatkowych za nierzetelnych kontrahentów. Zwłaszcza, iż ustawodawca nie nałożył żadnych na sprzedawcę obowiązków w zakresie procedury weryfikowania składnych przez nabywców oświadczeń jak też nie określił jak powinny przebiegać z nimi kontakty. Powyższe skłania więc do przyjęcia, iż powołane przepisy nakładają na sprzedawcę jedynie obowiązek odebrania i przechowywania oświadczeń od nabywcy, z czego skarżąca się wywiązała i jedynie brak stosownego oświadczenia powodowałby skutek w postaci zastosowania podwyższonej stawki podatku. Za brak oświadczenia nie można jednak, w ocenie skarżącej, uznać oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę z dnia 2 listopada 2009 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia podmiotu obowiązku, organ podniósł, iż obowiązek podatkowy dla podmiotów podatku akcyzowego powstaje z chwilą sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków, o których mowa w powołanych przepisach, natomiast dla nabywców z chwilą nabycia i przeznaczenia na cele inne niż opałowe lub z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Organ podniósł ponadto, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż skarżąca sprzedała olej opałowy na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej w oparciu o oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku. Z kolei odnosząc się do zarzutów natury procesowej, organ podniósł, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające miało na celu wyjaśnienie przede wszystkim czy posiadane przez skarżącą oświadczenia o przeznaczeniu oleju, złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej odpowiadają prawdzie. W tym celu organ dokonał weryfikacji podanych w oświadczeniu danych (w zakresie miejsca zameldowania - zamieszkania), w stosunku do nabywców, którzy zakupili olej opałowy o wartości przekraczającej kwotę 5.000,00 zł. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy odbieraniu przedmiotowych oświadczeń, mimo iż była, zdaniem organu, upoważniona do żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę składającego oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego przez niego oleju. Organ podniósł też, iż brak jest podstaw do kwestionowania prawdziwości zeznań świadków (A. W., S. B., W. W.), złożonych pod odpowiedzialnością karną, ponieważ w sposób jednoznaczny wskazali oni na transakcje, które zostały przez nich dokonane, jak też zarzucanie organowi zaniechania przesłuchania osób zamieszkujących pod adresami wskazanymi w oświadczeniach, ponieważ postępowanie dowiodło, iż dane w tym zakresie są fikcyjne. Organ podniósł ponadto, iż niezasadny jest także zarzut braku przeprowadzenia czynności wyjaśniających, do kogo należały samochody o numerach rejestracyjnych podanych w dokumentach dołączonych do faktur, ponieważ różnią się one od numerów podanych w oświadczeniach. Organ zauważył przy tym, iż w większości przypadkach olej był transportowany samochodami skarżącej. Natomiast za bezcelowe organ uznał przesłuchiwanie właścicieli telefonów o wskazanych przez skarżącą numerach, z uwagi na fakt, iż pozostałe dane ujęte w oświadczeniu były fikcyjne. Podobnie bezcelowe było przesłuchiwanie właścicieli dowodów osobistych w sytuacji, gdy dane dotyczące miejsca zamieszkania były fikcyjne. Organ podniósł też, iż wbrew twierdzeniem skarżącej, organ dokonał weryfikacji podanych w oświadczeniach adresów pod względem miejsca zameldowania i zamieszkania, wobec wystąpienia o udzielenie informacji w powyższym zakresie nie tylko do organów ewidencyjnych, ale także do urzędów skarbowych. Organ podniósł również, iż wbrew temu, co twierdzi skarżąca, nie zwracał się do Prokuratury Okręgowej w L. o udostępnienie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym. Poza tym organ zauważył, iż skarżąca w toku postępowania nie występowała z takim wnioskiem, stąd też bezzasadny, w ocenie organu, jest również zarzut braku uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z postępowania karnego dotyczącego 2004 r. Organ podniósł ponadto, iż mówiąc o hurtowych ilościach nabytego oleju wskazywał przede wszystkim na fikcyjność transakcji dokonywanych przez A. W., natomiast w pozostałych przypadkach podstawą zakwestionowania sprzedaży był sam fakt nabycia ich przez fikcyjnych nabywców. Organ nie podzielił także poglądu skarżącej, iż sprzedaż w ilościach hurtowych nie musi oznaczać sprzedaży na cele inne niż opałowe, ponieważ w zestawieniu z regulacją prawną w tym zakresie, "hurtowa ilość oleju opałowego" stanowi argument prawny. Organ ponadto podniósł, iż o braku dochowania staranności przy odbiorze oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe wskazuje także to, że skarżąca posiadała w bazie informatycznej gotowe druki oświadczeń, które były drukowane wraz z danymi nabywcy, co przeczy tezie, że dokonując sprzedaży nie miała ona świadomości o wielkości nabywanego przez poszczególnych nabywców oleju opałowego, która mogłaby sugerować inny cel niż opałowy. Poza tym organ wskazał, iż olej był transportowany najczęściej samochodami skarżącej, w miejsca inne niż wynikało to z treści oświadczeń. Zatem nie sam fakt niewykonywania instrukcji obiegu dokumentacji, jak sugeruje skarżąca, ale brak spełnienia określonych przepisami prawa wymogów stanowił podstawę określenia podatku akcyzowego w podstawowej stawce. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – w skrócie: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ust.1 pkt 3, art. 6 ust. 3, w związku z art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1) oraz rozporządzenia (§ 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, ust.2 i ust. 5). Zgodnie z powołanymi przepisami opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, ujętych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w tym produkty rafinerii ropy naftowej oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. Na mocy delegacji ustawowej (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym) Minister Finansów obniżył stawki podatku akcyzowego dla sprzedawców olejów opałowych (§ 3 ust. 1 rozporządzenia), pod warunkiem spełnienia określonych przepisami wymogów (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). W przypadku sprzedaży olej na cele opałowe osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania obniżonej stawki (poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia). Oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT lub odrębnie ze wskazaniem danych nabywcy, daty złożenia tego oświadczenia i dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od tych podmiotów oświadczenie stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był zobowiązany do wpisania na oświadczeniu numeru i daty wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto oświadczenie to powinno było zawierać, co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli było ono inne niż adres zamieszkania; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, a także datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zatem sprzedawca, aby mógł korzystać z obniżonej stawki w podatku akcyzowym był zobowiązany między innymi do uzyskania od nabywcy tych wyrobów stosownego oświadczenia. W przypadku nieprawidłowego oznaczenia tych wyrobów lub braku zabarwienia na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, lub w przypadku przeznaczenia ich na inne cele niż opałowe, jak też nie spełnienia innych warunków wskazanych w rozporządzeniu, wyroby te podlegały opodatkowaniu według stawek podatku akcyzowego, określonych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (§ 3 ust. 3 rozporządzenia) oraz po dniu 15 września 2005 r. w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W kontekście powyższego należy więc stwierdzić, iż zarzut naruszenia prawa procesowego jest bezzasadny. Organy obu instancji uczyniły bowiem zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych w skardze przepisów prawa. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego z zachowaniem określonych przepisami prawa wymogów. Niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżąca, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ord. pod., wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, nie oznacza on jednak, iż organ powinien objąć postępowaniem wyjaśniającym okoliczności niemające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Co też w sposób pośredni wynika z art. 188 Ord. pod. nakazującego uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (...). Wyrażony pogląd nie stoi także w sprzeczności z kolejną zasadą, w myśl której organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ord. pod.). Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie nie oznacza bowiem prowadzenie postępowania w sposób nieograniczony, a jedynie w zakresie niezbędnym do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Innymi słowy organ winien z własnej inicjatywy lub na żądanie strony postępowania gromadzić w aktach dowody konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych w powyższym znaczeniu należy uznać za uchybienie przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W stanie sprawy postępowanie dowodowe koncentrowało się na wyjaśnieniu czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia odpowiadają prawdzie. Podstawą zakwestionowania części sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego było bowiem stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, iż dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierają prawdziwych danych personalno – adresowych, pozwalających na zidentyfikowanie rzeczywistych nabywców oleju opałowego, a tym samym, ustalenia czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. W wyniku podjętych czynności procesowych organ ustalił, iż osoby podające się za nabywców oleju opałowego nie są zameldowane ani nie przebywają pod wskazami w oświadczeniach adresami. W niektórych przypadkach osoby, figurujące w oświadczeniach nie potwierdził zakupu oleju opałowego jak też tego, iż podpisały oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zeznały również, iż zostały im skradzione dokumenty tożsamości. Dodatkowo organ ustalił, iż figurujący w oświadczeniach nabywcy "zakupili" olej opałowy w ilościach wielokrotnie wyższych od przeciętnych. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika nadto, iż transport oleju opałowego odbywał się cysternami skarżącej, na adres inny niż wskazany w oświadczeniach. Zdaniem Sądu wskazane powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny podważyły wiarygodność posiadanych przez skarżącą oświadczeń, co jest równoznaczne z ich brakiem i zarazem nie spełnieniem wymogu, o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, a tym samym z brakiem podstaw do skorzystania przez skarżącą z obniżonej stawki podatku w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe. Odnosząc się do argumentacji skarżącej zawartej w skardze, wskazującej w szczególności na brak podjęcia czynności procesowych mających na celu zweryfikowanie przez organ treści składanych oświadczeń i znalezienie faktycznych nabywców oleju, należy stwierdzić, iż nie ma ona oparcia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowy, który był gromadzony w myśl zasady wyrażonej w art. 180 § 1 Ord. pod., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podjął próbę ustalenia faktycznych nabywców oleju. W tym też celu wystąpił do organów administracji samorządowej i rządowej o potwierdzenie ich miejsca zameldowania/ zamieszkania. Dlatego też bezzasadny a zarazem niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 25 Kodeksu cywilnego, w myśl którego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu oraz przepisów art. 5 i art. 10 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych regulujących kwestie związane z zameldowaniem osób fizycznych. Poza tym w myśl § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia oświadczenie powinno było zwierać informację o miejscu zamieszkania, a więc jak najbardziej aktualną informację o miejscu przebywania nabywcy. Uzyskane informacje nie pozwoliły jednak na odnalezienie osób nabywających faktycznie olej opałowy, wręcz przeciwnie, potwierdziły, iż został on sprzedany osobom nieznanym z miejsca pobytu. Z zeznań niektórych świadków wynika wręcz, iż nigdy nie dokonywali oni zakupu oleju opałowego i nie podpisywali żadnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Wypada także zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie rozróżnienie na miejsce zameldowania i zamieszkania nie miałoby tak istotnego znaczenia w sytuacji, gdyby rzetelny nabywca wskazał faktyczne miejsce przechowywania pieca grzewczego, o ile było ono inne niż miejsce zamieszkania, do czego zobowiązywał go § 4 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia. Należy także zauważyć, iż posiadanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest wymagane na moment zastosowania stawki podatku w obniżonej wysokości, co oznacza, iż niecelowe jest również z tego punktu widzenia poszukiwanie, w późniejszym terminie, rzekomych nabywców oleju opałowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia procedury w związku z niewykorzystaniem czy też niewłaściwym wykorzystaniem materiału zgromadzonego przez organy śledcze, należy stwierdzić, iż zarzut ten nie ma oparcia w materiale zgromadzonym w sprawie z przyczyn, na które powołał się organ odwoławczy. Ponadto w kontekście tego, co zostało powiedziane powyżej procedowanie w tym kierunku byłoby niecelowe i zbędne, skoro organ w sposób dostateczny wykazał fikcyjność zakwestionowanych oświadczeń. Stąd też niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 181 i art. 188 Ord. pod., w związku brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykrycia rzeczywistych nabywców oleju. Należy ponadto zauważyć, iż postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącej (jej pełnomocników), stąd też miała ona możliwość zapoznania i wypowiedzenia się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku tego postępowania. Z tego też względu za nietrafny należy więc uznać zarzuty skarżącej, co do niekompletnego i tendencyjnego zgromadzenia materiału dowodowego. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa, czy też, że dokonana przez organ ocena, złożonych przez "nabywców" oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ord. pod.). Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 199a Ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w zakresie dotyczącym umów sprzedaży oleju opałowego i złożonymi w związku z tymi umowami oświadczeniami, wypada zauważyć, iż skarżąca nie wskazał, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi. Jest to o tyle istotne, iż wskazany przepis dotyczy trzech zagadnień, to jest ustalenia treści czynności prawnej; skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jednocześnie przepis ten stanowi dopełnienie art. 122 i art. 191 Ord. pod., które to przepisy, jak wcześniej zostało to wskazane, determinują organy podatkowe do przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu, którego zadaniem jest wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy oraz do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny. Ocena dokonanych przez skarżącą czynności prawnych (sprzedaży oleju opałowego) nie miało na celu podważenie ich ważności i skuteczności, lecz ustalenia skutków podatkowych, jakie one wywarły, w związku z niespełnieniem wymogów prawem nakazanych, to jest nieposiadaniem oświadczeń odpowiadających prawdzie. Należy przy tym zauważyć, iż uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia, nie jest elementem niezbędnym do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży oleju opałowego, a jedynie stanowi ono jeden z warunków, spełnienie którego umożliwia skorzystanie z obniżonej stawki podatku. Stąd też należy uznać, iż stan faktyczny sprawy nie wymagał zastosowania art. 199a Ord. pod. Do oceny posiadanych przez spółkę oświadczeń. Podsumowując, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. Brak skutecznie złożonych oświadczeń przyczynił się z kolei do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 powołanego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jedynie wówczas, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast, jeżeli czynności zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). W związku z dokonanymi przez organ ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprawy, zdaniem Sądu, za niezasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie, ponieważ skarżąca dokonała sprzedaży oleju w zaniżonej stawce podatku. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż dokonana sprzedaż nie spełniała warunków pozwalających na zastosowanie względem niej obniżonej stawki podatku akcyzowego, stąd też była konieczność wyliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem stawki jak dla oleju napędowego. Dodatkowo wypada zauważyć, iż organ podatkowy uwzględnił podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącą przy zakupie oleju. W związku z brakiem dopełnienia wymogów obowiązek ten ciąży na skarżącej (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Nie można bowiem podzielić stanowiska skarżącej, iż obowiązek w tym wypadku ciąży na nabywcy oleju, skoro jest on, po pierwsze, nieznany, a po drugie, skarżąca nie wykazała skutecznie, że została wprowadzona w błąd, o czym mogą świadczyć chociażby okoliczności przytoczone powyżej. Obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy nie powstaje jedynie w sytuacji, gdy sprzedający przy dołożeniu wszelkich starań, na jakie zezwalają mu przepisy prawa, odbierze oświadczenie od nabywcy oleju opałowego, który następnie przeznaczy zakupiony olej na inne cele niż opałowe. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje po stronie nabywcy. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada jednak takiej sytuacji. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie, w myśl którego za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Przede wszystkim, dlatego iż dotyczy on innej sytuacji, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Jak z powyższego wynika zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na wykazanie, że doszło do zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem przez jego nabywców, z tej prostej przyczyny, ponieważ nie odkryto faktycznych nabywców oleju, ani też miejsca jego przeznaczenia. Innymi słowy materiał dowodowy nie pozwolił organom przejść do kolejnego etapu postępowania z udziałem faktycznych nabywców oleju opałowego, postępowanie niejako "zatrzymało" się na etapie sprzedaży oleju przez skarżącą. Wobec powyższego w sprawie miały, wbrew twierdzeniom skarżącej, zastosowanie przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe nie naruszyły także § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r., w przypadku braku złożenia oświadczeń, o których mowa w § 3 ust. 1 i ust. 3, ust. 3 stosuje się odpowiednio, co oznacza powstanie obowiązku stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego). Wypada także zauważyć, iż w związku z nowelizacją ustawy o podatku akcyzowym z dniem 24 sierpnia 2005 r. ustawodawca wprowadził regulację, w myśl której w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu oraz 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 § 1a powołanej ustawy – wprowadzony ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym; Dz.U. Nr 160, poz. 1341) Przeprowadzone postępowanie dowodowe dowiodło, iż skarżąca posiadała oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, co jest, w ocenie Sądu, równoznaczne z ich brakiem, ponieważ uniemożliwia to ich weryfikację przez organ podatkowy. Zatem do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia poprawne pod względem formalnym i materialnym. Obowiązek uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy materialnie poprawnego oświadczenia daje jednocześnie sprzedawcy prawo do skonfrontowania danych w nim zawartych z posiadanymi przez nabywcę dokumentami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowa regulacja prawna miała na celu umożliwienie organom skontrolowania czy stosowanie preferencyjnej stawki podatku przez sprzedawców odbywa się w sposób prawidłowy. Oznacza to, że brak staranności sprzedawcy w tej mierze stanowi podstawę dla organ do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża, co do zasady, sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, bez względy na to, jaki przyświeca mu cel ekonomiczny. W ocenie Sądu, oświadczenia niezgodne z rzeczywistością nie mogą być również konwalidowane żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy oświadczeniem składanym przez nabywców nadano walor dokumentu, od którego jest uzależnione zastosowanie stawki preferencyjnej. Nie jest zatem trafny zatem zarzut naruszenia § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia uzasadniany stwierdzeniem, że pozbawienie prawa do obniżenia podatku może nastąpić jedynie w przypadku stwierdzenia braku posiadania oświadczeń. Jeżeli bowiem oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymóg posiadania zgodnego z prawdą oświadczenia powinien być w całości spełniony na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a zarazem konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Stąd też brak prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń nie może być, wbrew twierdzeniom skarżącej, zastąpiony postulowanymi przez pełnomocnika skarżącej innymi dowodami, przeprowadzanymi w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, a pozwalającymi, na przykład na ustalenie podmiotu, który złożył takie oświadczenie, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności tych oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego w wysokości podstawowej. Notabene wypada zauważyć, iż wnioskowane przez skarżącą dowody jedynie potwierdzają brak stosownych oświadczeń na moment sprzedaży oleju opałowego. Natomiast zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, iż skarżąca dołożyła wszelkich starań, w celu zapobieżenia naruszeniu prawu. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia nie tylko fakt sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego w ilościach większych od przeciętych, ale przede wszystkim brak oświadczeń zgodnych z prawdą. Wskazywanie przez organ na takie okoliczności jak zakup oleju w ilościach hurtowych czy też odbiegających od przeciętnych miało jedynie uzmysłowić, iż skarżąca powinna był mieć świadomość, iż sprzedawany przez nią olej będzie wykorzystany na inne cele niż opałowe. Dokonanie takiego ustalenia nie było trudne, bowiem w większości przypadków transport odbywał się cysternami skarżącej. Odnosząc się z kolei do zgłoszonego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP zostały określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast Minister Finansów, korzystając z ustawowego upoważnienia (art. 65 ust. 2 powołanej ustawy), obniżył stawki podatku akcyzowego na olej opałowy sprzedawany w kraju, co zdaniem Sądu, nie jest sprzeczne z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy, zgodnie, z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W myśl art. 92 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu (ust. 1). Organ upoważniony do wydania rozporządzenia nie może przekazać swoich kompetencji, o których mowa w ust. 1, innemu organowi (ust. 2). Zatem celem wydania rozporządzenia może być tylko wykonanie ustaw, nie może ono wprowadzać jakichkolwiek nowych uregulowań, których ustawa ta, choćby w zarysie, nie przewiduje. Treść rozporządzenie musi być więc zgodne z ustawą i mieścić się w granicach upoważnienia, które musi być szczegółowe (określać sposób zdefiniowania kręgu pomidorowego regulacji), określać zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz zawierać wytyczne dotyczące treści rozporządzenia (kierunek, w jakim iść winno uregulowanie). W ocenie Sąd, przedmiotowa regulacja mieści się granic ustawowego upoważnienia. Zgodnie bowiem z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników oraz 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Niezależnie od powyższego zakwestionowanie konstytucyjności omawianych przepisu, jak słusznie organ zauważa, spowodowałoby podwyższenie tych stawek do wysokości wynikającej z ustawy, co niewątpliwe byłoby mniej korzystnym rozwiązaniem dla skarżącej niż dotychczasowe. Podsumowując, za nietrafny należy uznać, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Konkludując, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.