II FSK 1530/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA (del) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 839/09 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. akt II FSK 1530/10 U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 839/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1.2 Jak ustalił Sąd administracyjny pierwszej instancji, postanowieniem z 21 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. [...] wszczął wobec małżonków R. P. i M. P. postępowanie w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. W toku postępowania ustalono, że w 2001 r. dysponowali oni środkami pieniężnymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w łącznej kwocie 964.515,56 zł, na które składały się w szczególności środki pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie przez podatnika (w zakresie usług fotograficznych opodatkowanych w formie karty podatkowej) oraz podatniczkę (w firmie Foto Video "K."), a także środki pieniężne wypłacone z lokat bankowych i odsetki od takich lokat. Ponadto na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadali oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym i lokacie terminowej w łącznej kwocie 30.818,57zł. W badanym roku ponieśli natomiast wydatki w łącznej kwocie 1.139.372,11 zł, w tym w szczególności na pokrycie: kosztów uzyskania przychodu podatnika (wyliczonych na podstawie danych statystycznych), wydatków związanych z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą, zakup działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym w L., zakupu maszyn do działalności gospodarczej, wpłat na lokaty terminowe oraz na koszty utrzymania obliczone na podstawie danych statystycznych). Organ ustalił, że kwota nadwyżki wydatków nad ujawnionymi przychodami wynosi 145.094,28 zł i stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na względzie ustawową wspólność małżeńską i dyspozycję wynikającą z art. 8 u.p.d.o.f., przypadający na każdego z małżonków przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono w tej decyzji na kwotę 72.547,14 zł. oraz podatek - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – w kwocie 54.410 zł. Po rozpoznaniu odwołania podatników oraz przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że podatnicy posiadali w 2001 r. środki pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodu w łącznej kwocie 338.092,41 zł. tj. wyższej od ustalonej przez organ pierwszej instancji. Z uwagi jednakże na treść przepisów art. 68 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej – dalej: Ord. pod. – utrzymał w mocy kwestionowana decyzję. W skardze na powyższą decyzję R. P. zarzuciła: rażące naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mające wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 23, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ord. pod.i ogólnych zasad postępowania wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121 i art. 122 Ord. pod. W uzasadnieniu podniosła, że skoro jej mąż, prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej, był zwolniony z obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych i składania zeznań podatkowych, to jego oświadczenie o wysokości obrotów osiągniętych w 2001 r. stanowi dowód w postępowaniu podatkowym a organ uznając ten dowód za nierzetelny naruszył przepis art. 210 § 4 Ord. pod. W jej ocenie organ dopuścił się także naruszenia przepisów art. 23 § 3, 4 i 5 Ord. pod. i ograniczył się do stwierdzenia, że per analogiam zastosowano przepis art. 23 § 1 Ord. pod., wobec tego wątpliwości skarżącej budzi to, czy wybór metody oszacowania dokonany został w oparciu o przepisy art. 23 § 3 bądź § 4 czy też w oparciu o inne regulacje. Oszacowanie dokonane zostało w ten sposób, iż jako podstawę do szacowania przychodów podatnika za rok 2001 przyjęto przychody uzyskane przez małżonków w 2002r. z działalności prowadzonej wspólnie w formie spółki cywilnej, natomiast ustalenia wysokości kosztów podatnika za 2001 r. oraz proporcji, w jakiej przychody spadły w stosunku do roku 2001 organ podatkowy dokonał na podstawie porównania wyników wybranych do tego celu innych podmiotów, na podstawie ich dokumentacji podatkowej, którą organ dysponował. Zdaniem skarżącej, takiego sposobu działania organu podatkowego nie da się przyporządkować żadnej z metod opisanych w treści art. 23 § 3 Ord. pod., wobec czego organ podatkowy posłużył się inną metodą szacowania, wskazaną w treści § 4 tego przepisu, którą można stosować tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach co musi być, zgodnie z treścią art. 23 § 5 Ord. pod., szczegółowo w decyzji wyjaśnione. Organ bezzasadnie zastosował taką metodę szacowania także do ustalenia podstawy opodatkowania za lata poprzednie tj.1998 – 2000, kiedy działalność podatnika również była podatkowana w formie karty podatkowej. Skarżąca zarzuciła nadto błędne ustalenie wysokości dochodu uzyskanego przez jej męża w latach 1987 -1991 kiedy był osobą współpracującą w zakładzie fotograficznym swojego ojca. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną ponieważ, w jego ocenie, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad regulujących postępowania podatkowe a kwestionowana decyzja nie narusza prawa. Przywołując treść art. 20 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że punktem wyjścia do ustalenia faktu uzyskania przez podatnika przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest poniesienie przezeń w roku podatkowym określonych wydatków, względnie zgromadzenie w tymże okresie określonego mienia. Obowiązek dowodzenia w tym zakresie spoczywa na organach podatkowych, z kolei na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie w uzyskanych przychodach i wcześniej posiadanych zasobach majątkowych, które pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Jak zauważył Sąd zasadniczy problem sporny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii związanej z ustaleniem wysokości przychodów osiągniętych przez podatnika z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej w roku 2001 oraz w latach poprzednich, od 1998 r. W takiej sytuacji, wobec braku ksiąg podatkowych, organy podatkowe dokonywały ustaleń w tym zakresie na podstawie oświadczeń stron postępowania. Z uwagi na fakt, iż w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia lub co najmniej uprawdopodobnienia osiągniętych dochodów, oświadczenia podatnika (a także inne przedkładane dowody) podlegają ocenie przez organ, który ustala czy dany fakt został udowodniony, stosownie do art. 191 i art. 192 Ord. pod. W sytuacji, gdy w zasadzie jedynym dowodem wskazującym na wysokość osiągniętych przychodów (dochodów) jest oświadczenie podatnika, którego treść w ocenie organu podatkowego budzi wątpliwości, obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie wnikliwej oceny jego wiarygodności. W rozpoznawanej sprawie podatnik M. P. w toku postępowania podatkowego nie przedłożył dowodów wskazujących na wysokość uzyskanych przez niego w 2001 r. (jak i w latach wcześniejszych) przychodów – będąc zwolnionym od prowadzenia ksiąg podatkowych - natomiast do protokołu przesłuchania z 28 grudnia 2005 r. na pytanie o wielkość obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej zeznał: "trudno powiedzieć. Kilka lat prowadziłem działalność opodatkowaną na zasadzie karty podatkowej i były okresy, kiedy było to bardziej opłacalne. W 2001 r. mogłem zarobić nawet 100.000 zł, ale nie jestem pewien". W złożonym oświadczeniu o uzyskanych w 2001 r. przychodach wskazał, że wartość obrotu, jaki uzyskał z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej wyniosła 400.000 zł. W trakcie przesłuchania w dniu 20 czerwca 2007 r. rozbieżności we wskazywanych przez siebie obrotach podatnik tłumaczył tym, że oświadczenia składał pod presją i nie był w stanie wskazać wartości dochodu ani obrotu. Wyjaśnił przy tym, że osiągnięcie przychodu w wysokości 400.000 zł było możliwe z uwagi na boom na usługi fotograficzne, który zaczął się od połowy 1998 r., a kumulacja nastąpiła w 1999 r. aż do 2001 r. Podatnik zapytany następnie, czy zauważył spadek obrotów w działalności fotograficznej w 2002 r. w stosunku do lat wcześniejszych, tj. 2001 r. oświadczył, iż: "tak, spadek dał się zauważyć. Sądzę że wielkość obrotów zmniejszyła się o połowę". W ocenie Sądu, wobec takich oświadczeń podatnika, dla oceny realności podawanych wartości, zasadne było dokonanie przez organ podatkowy ich weryfikacji, poprzez szacowanie czyli uprawdopodobnienie możliwych do osiągnięcia w tym okresie przychodów. W zaskarżonej decyzji wskazano, że w tym zakresie "per analogiam" sięgnięto do art. 23 § 1 Ord. pod., jednak w odpowiedzi na skargę – w związku z podniesionym przez skarżącego zarzutem – organ odwoławczy wyjaśnił, że stwierdzenie to nie oznacza, iż podjęte przez organ podatkowy czynności miały na celu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zmierzały one jedynie do ustalenia, czy realne było osiągnięcie w 2001 r. przychodu w wysokości 400.000 zł, który miał stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w tym roku oraz, czy możliwe było zgromadzenie przez małżonków P. w latach poprzedzających rok 2001 oszczędności w kwocie 300.000 zł. - w znacznej części z dochodów uzyskanych przez podatnika z prowadzonej działalności fotograficznej, z czego 30.818,57 zł znajdowało się na rachunkach bankowych, a resztę mieli przechowywać w gotówce w domu. Takie "szacowanie" przychodu podatnika, zdaniem Sądu, nie zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 23 Ord. pod., lecz do oceny wiarygodności oświadczeń podatnika co do wysokości uzyskiwanych z działalności gospodarczej przychodów, a zatem do ustalenia możliwości posiadania znacznych środków z tego źródła, którymi miały być pokrywane ponoszone w badanym roku wydatki. Taka ocena dokonywana jest na podstawie wszelkich zebranych dowodów mogących służyć uprawdopodobnieniu wysokości takich przychodów – nie są więc w tym zakresie stosowane określone metody oszacowania opisane w art. 23 Ord. pod., zatem zarzut skarżącej naruszenia tego przepisu jest niezasadny. Przy ustalaniu możliwych do osiągnięcia przychodów M. P. w omawianym zakresie uwzględniono również zeznania skarżącej z 20 czerwca 2007 r., w których stwierdziła m.in., że połączenie w 2002 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez nią z działalnością męża nie spowodowało wzrostu ani spadku obrotów. W związku z tym organ pierwszej instancji dokonał porównania wskazanej przez podatnika wartości obrotu z obrotami osiągniętymi w 2002 r. przez Spółkę cywilną FOTO-VIDEO "K." R. P., M. P. oraz z obrotami wykazywanymi w 2001 r. i 2002 r. przez cztery inne podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych na terenie działania Urzędu Skarbowego w D. – wyjaśniając w decyzji zasadność wyboru tych właśnie podmiotów. Porównując średni przychód tych innych podmiotów z 2002 r. z ich średnim przychodem z 2001 r. ustalono, że przychody 2002 r. stanowiły 59,77% przychodów roku 2001. Organ odwoławczy, po skorygowaniu błędów organu pierwszej instancji, do dalszych wyliczeń uwzględnił kwotę 165.002,58 zł (zamiast kwoty 135.000 zł.) - przyjmując, że taka wartość stanowiła rzeczywisty przychód wymienionej spółki cywilnej w 2002 r. z tytułu świadczenia usług fotograficznych i video, a biorąc pod uwagę fakt, iż przychody tego roku stanowiły 59,77 % przychodów roku 2001, w zaskarżonej decyzji ustalono, że w 2001 r. podatnik mógł uzyskać przychód (obrót) w wysokości 276.062,54 zł, a nie - jak wskazywał - w kwocie 400.000 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przyjęty przez organ odwoławczy sposób weryfikowania oświadczenia podatnika oraz wyliczona kwota możliwego do osiągnięcia w roku podatkowym (uprawdopodobnionego) przychodu podatnika są prawidłowe. Wyliczenia te są w istocie zbieżne z oświadczeniem podatnika, który ocenił, że w 2002 r. w stosunku do 2001 r. wielkość obrotów zmniejszyła się o połowę. Za nieuzasadniony uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ord. pod. poprzez niewyjaśnienie w treści zaskarżonej decyzji, dlaczego odmówiono wiarygodności zeznaniom złożonym przez podatnika w kwestii wysokości przychodów osiągniętych przez niego w roku 2001. Zdaniem Sądu, kwestia ta została w zaskarżonej decyzji dostatecznie wyjaśniona. Ustaleń w zakresie możliwych do osiągnięcia przez podatnika przychodów w roku 2001 nie podważa nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wniosku o przeprowadzenie analizy ilości wykonywanych zdjęć na podstawie negatywów z lat ubiegłych, bowiem na podstawie takiego dowodu niemożliwe byłoby ustalenie rzeczywistej wartości przychodów, choćby z tego powodu, że jak wskazali sami podatnicy w piśmie z 22 grudnia 2008 r. – że negatywy dotyczą tylko zdjęć studyjnych i nie obejmują całej działalności. Zasadnie przy tym organ wskazał, że sami podatnicy w oparciu o te materiały podjęli próbę wyliczenia przychodu i z ich wyliczeń przychód z zakładów w L. i w S. wyniósł łącznie 220.000 zł., tymczasem w zaskarżonej decyzji przychody podatnika z tytułu usług fotograficznych i video ustalono w kwocie znacznie wyższej bo 276.062,54 zł. Ustalenia organu odwoławczego są przy tym zgodne z zeznaniami podatnika , który wskazał, ze w 2001 r. mógł zarobić nawet 100.000 zł. a w zaskarżonej decyzji ustalono jego dochód w wysokości 96.759,92 zł. Sąd podzielił stanowisko organu co do braku podstaw wyliczenia przychodu (obrotu) podatnika przez potrojenie kwot wykazanych prowadzonej przez niego ewidencji przychodów w 2001 r., której zapisy kończą się w połowie kwietnia dla zakładu w S. i 14 maja dla zakładu w L. Niezależnie bowiem od tego, iż ewidencja ta została przedłożona przez podatników do akt sprawy dopiero w toku postępowania odwoławczego (wcześniej twierdzili oni, że nie są w stanie wskazać wysokości obrotów) to nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających zapisy w tej ewidencji, a ponadto, jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, przyjęcie przychodów osiągniętych przez podatnika w 2001 r. w takiej wysokości ( 427.672,41 zł ) byłoby sprzeczne z zeznaniami podatnika z 20 czerwca 2007 r., w których wskazał, iż w 2002 r. przychody z tytułu świadczenia usług fotograficznych i video spadły o połowę. Zatem przyjęcie przychodów roku 2001 na poziomie 427.672,41 zł oznaczałoby, iż przychody 2002 r. w stosunku do roku poprzedniego spadły aż o 259,19 %. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że tak ogromny spadek przychodów w porównaniu do roku poprzedniego byłby przez podatnika zapamiętany i nie byłby określony w zeznaniu jako spadek "o połowę". Trafnie również, zdaniem Sądu, dla wyliczenia kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej podatnika w roku 2001, wobec ich niewskazania przez podatnika i nieprzedstawienia pełnej dokumentacji potwierdzającej poniesione wydatki (z uwagi na przyjętą formę opodatkowania), organ ustalił kwotę tych wydatków biorąc za podstawę ustalony w opisany sposób przychód podatnika w badanym roku podatkowym i mnożąc go wskaźnikiem 64,95%, wyliczonym na podstawie porównania wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania w roku 2001 u dwóch podmiotów prowadzących działalność w zakresie usług fotograficznych na terenie działania organu podatkowego pierwszej instancji, opodatkowanych na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy, przy zastosowaniu tej metody, prawidłowo ustalił wysokość kosztów (wydatków) podatnika na kwotę 179.302,62 zł. i wbrew zarzutowi skargi, podobnie jak w przypadku ustalenia wysokości przychodu, nie naruszył art. 23 Ord. pod. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że sposób określenia przez organy podatkowe osiągniętych przez podatnika w latach 1998 – 2000 przychodów oraz poniesionych w tym okresie wydatków związanych z działalnością gospodarczą stoi w sprzeczności ze wskazywanym przez podatników "boomem fotograficznym" którego kulminacja nastąpiła w latach 1999 – 2001 r. W okresie tym podatnik prowadził działalność również opodatkowana w formie karty podatkowej. Jak zeznał, zakupu maszyn dokonał ze środków zgromadzonych w jego działalności gospodarczej od 1998r. gdyż działalność żony przynosiła straty. Co do wysokości oszczędności posiadanych na początku 2001 r. składał sprzeczne oświadczenia twierdząc, że była to kwota 200.000 zł a następnie, że 300.000 zł. Dla zweryfikowania tych twierdzeń organy zasadnie, uwzględniając podnoszony wzrost przychodów w kolejnych latach, posłużyły się wskaźnikami wzrostu przeciętnego miesięcznego przychodu z działalności na własny rachunek publikowanymi przez GUS. Przyjęta metoda jest przy tym korzystna dla, bowiem za podstawę przyjęto przychody 2001 r. pomniejszając je za kolejne lata o wskaźniki GUS. Gdyby przyjęto, jak twierdził podatnik, że wzrost ten był gwałtowny, to pomniejszania dochodów ustalonych za poprzednie lata następowałoby w znacznie wyższym stopniu, skutkiem czego zostałyby one ustalone w niższych wartościach. W podobny sposób, pomniejszając je o wskaźniki za poprzednie lata, ustalono także koszty uzyskania przychodu. Tak przyjęte przez organy podatkowe ustalenia w zakresie przychodu podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1998 – 2000 oraz poniesionych w związku z tym wydatków w ocenie Sądu są prawidłowe. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut błędnego ustalenia przez organ podatkowy wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w latach 1987-1991, tj. w okresie, kiedy był on osobą współpracującą w zakładzie fotograficznym prowadzonym przez jego ojca. Wysokość tych dochodów ustalono na podstawie informacji z ZUS Oddział w S., przy czym podatnik, ani w odwołaniu, ani także w późniejszych pismach kierowanych do organów podatkowych w toku postępowania odwoławczego, nie kwestionował tych ustaleń. Sąd nie stwierdził, aby w sytuacji braku innych dowodów, ustalenia organów w tym zakresie były dokonane z naruszeniem prawa. 2.1 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła R. P., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, która zaskarżyła go w całości i wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj.: 1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej: p.u.s.a., oraz art.3 § 1, art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art.141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał obowiązek kontroli legalności decyzji , wskutek czego uznał, że organ podatkowy, dokonując oszacowania przychodów, kosztów uzyskania przychodu i dochodów M. P. a za okres od 1998r. do 2001r., nie naruszył przepisów art.23 § 3 pkt 2, art.23 § 4 i art.23 § 5 Ord. pod. z tej przyczyny, że art.23 Ord. pod. nie miał zastosowania. Sąd pierwszej instancji uznał w całości za słuszne stanowisko organu podatkowego, że dokonane przez ten organ ustalenie wysokości przychodów, kosztów i dochodów M. P. w latach 1998-2001 w drodze oszacowania nie miały na celu określenia podstawy opodatkowania metodą szacunkową, lecz służyły jedynie ocenie wiarygodności jego oświadczeń co do wysokości przychodu osiągniętego w 2001r., a w takiej sytuacji -zdaniem tego Sądu - przepisy art.23 Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania. Jednakże ani organ podatkowy, ani też Sąd pierwszej instancji nie wskazał w oparciu o jakie przepisy dokonane zostało to oszacowanie. Zgodnie z przepisami art.120 Ord. pod. organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, a więc i w granicach prawa. Zaakceptowanie w całości powyższego stanowiska organu podatkowego przez Sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisów art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt.l lit. c i art.141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art.145 § 1 pkt.1 lit.c) p.p.s.a. 2. art. 1 § 2 p.u.s.a., art.3 § 1, art.141 § 4, art.151 w zw.z art.145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., przejawiające się tym, że w wyniku niewłaściwie wykonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji organu podatkowego Sąd ten jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co polegało na tym, że: a) nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art.188, art.180 § 1 i art.122 Ord. pod. , uznając, że organ ten zasadnie nie uwzględnił wniosku dowodowego M. P. - analizy ilości zdjęć wykonanych w 2001 r. w oparciu o ich negatywy znajdujące się w zakładzie fotograficznym – pomimo tego, że odmowa uwzględnienia tego wniosku nastąpiła z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów. Naruszenia tych przepisów Sąd nie dopatrzył się, choć przedmiotem tego dowodu były okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, które nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem. Organ podatkowy nie wykazał bowiem, że zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę przeprowadzenia dowodu szczegółowo określone w art.188 Ord. pod. Tym samym organ ten naruszył również przepis art.180 § 1 Ord. pod. nakazujący dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a także przepis art.122 Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy ma obowiązek podejmować wszelki niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; b) nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów art.187 § 1 i art.122 Ord. pod., uznając, że organ ten zasadnie pominął jako dowód w sprawie ewidencję przychodu M. P. (prowadzoną dla ustalenia kiedy zostanie przekroczona kwota obrotu zobowiązująca go do opłacania podatku VAT) - uznając, że przedłożona została za późno, bo w toku postępowania odwoławczego, jest niepełna, bo obejmuje okres od 1 stycznia 2001r. do 12 kwietnia 2001r., a przede wszystkim dlatego, że jej uwzględnienie i ustalenie na jej podstawie przychodu za rok 2001 w wysokości stanowiącej trzykrotność przychodu z niej wynikającego, pozostawałoby w sprzeczności z oświadczeniem M. P. o spadku przychodów 2002r. o połowę w stosunku do 2001r. Na poparcie tego stanowiska Sąd pierwszej instancji przedstawił jako zaakceptowane w całości wyliczenie organu podatkowego które są obarczone poważnym błędem logicznym i matematycznym. c) nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art.187 § 1 i art.122 Ord. pod., uznając, że organ prawidłowo ustalił we własnym zakresie M. P. dochody za lata 1987-1991 wyłącznie na podstawie decyzji ZUS Oddział S. z 9 maja 2005r. w sprawie ustalenia kapitału początkowego za ten okres. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie naruszył przepisów, albowiem M. P. ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani w późniejszych pismach składanych w toku postępowania odwoławczego nie podnosił, że ustalenia te są błędne. Wobec tego, że ustalenia te w całości zaakceptował organ odwoławczy, Sąd uznał, że brak jest podstaw, by przyjąć, iż ustalenia te zostały dokonane z naruszeniem prawa. Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął to, że organ podatkowy nie żądał od M. P. przedstawienia jakiegokolwiek dowodu czy oświadczenia w tym przedmiocie oraz to, że jego obowiązkiem jest kompleksowe rozważenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet niezależnie od granic rozpoznania określonych w skardze, co wynika z art.134 § 1 p.p.s.a. Wykonując wadliwie obowiązek kontroli legalności decyzji podatkowej, nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów art.187 § 1 i art.122 Ord. pod. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji organu, nie dostrzegł uchybień, jakich ten się dopuścił, ustalając stan faktyczny w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, nie wykonał należycie obowiązku kontroli legalności decyzji organu podatkowego, co stanowi o tym, naruszył przepisy art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Winien był, bowiem uchylić zaskarżoną decyzję zasadzie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. II. przepisów prawa materialnego - przez niewłaściwe zastosowanie art.20 ust 1 i art.20 ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt.7 u. p.d.o.f. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji - przyjmując stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy niezgodnie z obowiązującą go procedurą - doszedł do mylnego przekonania, iż organ ten zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym ustalił zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. Sąd nie dostrzegł bowiem, że: organ podatkowy ustalił w drodze oszacowania przychody, koszty i dochody M. P. za okres od 1998r. do 2001 r. z naruszeniem art.23 § 3 pkt2, art.23 § 4 i art.23 § 5 Ord. pod., uznając, że art.23 Ord. pod. nie ma w ogóle zastosowania; organ podatkowy w sposób niewyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, w szczególności odmówił przeprowadzenia dowodu wskazanego przez M. P., pominął inne wskazane dowody, które mogły przyczynić się do dokonania ustaleń wykluczających zastosowanie przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. , a w konsekwencji art.20 ust 1 i art.30 ust 1 pkt.7 u.p.d.o.f. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i szczegółowo odniósł się do postawionych w niej zarzutów podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Nadto wniósł zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny zasadności postawionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy należy w pierwszym rzędzie odnieść się do zakresu kognicji sądów administracyjnych wynikającej przede wszystkim z treści art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Otóż, stosownie do tych przepisów sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki przewidziane w ustawie. Kontrola legalności zaskarżonego aktu polega na ocenie czy nie narusza on przepisów prawa obowiązujących w dacie jego wydania. Sąd administracyjny nie stosuje zatem przepisów regulujących postępowanie administracyjne (podatkowe) ani przepisów prawa materialnego lecz weryfikuje prawidłowość ich zastosowania przez organ administracji publicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i wskazuje na powody, dla których decyzja ta odpowiada prawu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób wyczerpujący przedstawił stan sprawy przytaczając zarówno przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny, jego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, stanowisko skarżącej prezentowane w trakcie postępowania oraz zarzuty podniesione w skardze. W sposób szczegółowy, wręcz drobiazgowy, odniósł się zarówno do ustaleń faktycznych, dokonanej oceny dowodów jak i zarzutów skarżącej a także rozważył kwestię kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ten sam sposób ocenił zarzuty skargi i ustosunkowując się do wszelkich podniesionych okoliczności wykazał ich bezzasadność, także w zakresie zgodności przeprowadzonego postępowania dowodowego z zasadami regulującymi postępowanie podatkowe. W efekcie tych rozważań Sąd precyzyjne przytoczył przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny. W sposób szczegółowy przedstawił także podstawą prawną rozstrzygnięcia zarówno przez wskazanie mających zastosowanie w sprawie przepisów jak i jej wyjaśnienie. Okoliczność, że Sąd uznał za mające znaczenie dla dokonania ustaleń faktycznych te dowody, na których oparły się organy podatkowe, jak również zaakceptował ich ocenę materiału dowodowego oraz poczynione ustalenia faktyczne, krytycznie przyjęte przez stronę i w konsekwencji oddalił skargę, nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., art.3 § 1, art.151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Należy w tym miejscu przypomnieć, że przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej, jest ustalenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych a nie określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. W tej sytuacji, jak szczegółowo i logicznie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie mogły i nie ustalały podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 Ord. pod. Należy podnieść, że zarówno organ pierwszej instancji jaki i organ odwoławczy nie wskazał go jako podstawy prawnej decyzji. W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sformułowany jako naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a., oraz art.3 § 1, art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art.141 § 4 p.p.s.a. polegające wadliwej kontroli legalności decyzji przez uznanie, że organ podatkowy, dokonując oszacowania przychodów, kosztów uzyskania przychodu i dochodów M. P. za okres od 1998r. do 2001r., nie naruszył przepisów art.23 § 3 pkt 2, art.23 § 4 i art.23 § 5 Ord. pod. Autor skargi kasacyjnej wytyka Sądowi to uchybienie również w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty w tym zakresie wynikają z niezrozumienia istoty odrębnego postępowania, jakim jest postępowanie w przedmiocie opodatkowania dochodów od przychodów nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W ramach przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f.) ustawodawca wyróżnił jako szczególną kategorię przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ich wysokość, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie) ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisów regulujących postępowania podatkowe wynika ogólna zasada dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. W wyjątkowych przypadkach konstrukcja przepisów prawa materialnego nakłada na podatnika obowiązek udowodnienia określonych, zazwyczaj korzystnych dla siebie faktów. Ze względu na specyfikę opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w postępowaniu tym ciężar dowodu jest rozłożony w ten właśnie sposób. Obowiązkiem organu w tym postępowaniu jest wykazanie, że podatnik poniósł w danym roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie przekraczające wartość przychodu i zgromadzonego w latach poprzednich mienia pochodzącego ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli, zatem podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi, więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i art. 192 Ord. pod., na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie podatnik M. P. zarówno w 2001 r. jak i w latach poprzedzających prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej. Wobec braku ksiąg podatkowych w tym zakresie zasadniczym dowodem w sprawie były oświadczenia i zeznania podatników . Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy w zasadzie jedynym dowodem wskazującym na wysokość osiągniętych przychodów są oświadczenia podatników nie poparte żadnymi innymi dowodami a ich treść w ocenie organu podatkowego budzi wątpliwości, to organ ten miał obowiązek dokonania szczególnie wnikliwej oceny ich wiarygodności. Te oświadczenie i zeznania podatnika, co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności były, bowiem nieprecyzyjne a nawet sprzeczne, co podważało ich wiarygodność. Dotyczy to zarówno wysokości przychodu uzyskanego w 2001 r. przez M. P. z prowadzonej działalności gospodarczej w zakładzie fotograficznym, jak i wysokości zgromadzonych przez małżonków na dzień 1 stycznia tego roku oszczędności, których źródłem miała być jego wcześniejsza działalność w tym zakresie oraz dochód uzyskany w okresie, kiedy podatnik był osobą współpracującą w zakładzie fotograficznym swojego ojca. Te deklarowane oszczędności miały stanowić kwotę 300.000 zł. ,podczas gdy na rachunkach bankowych podatnicy zgromadzili niewiele ponad 30.000 zł. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec takich oświadczeń podatnika, dla oceny realności podawanych wartości, zasadne było dokonanie przez organ podatkowy ich weryfikacji, poprzez szacowanie czyli uprawdopodobnienie możliwych do osiągnięcia w tym okresie przychodów. Szczegółowo i precyzyjne wyjaśnił przy tym, że stwierdzenie w uzasadnieniu organu odwoławczego o sięgnięciu w tym zakresie "per analogiam" do art. 23 § 1 Ord. pod. w żadnym razie nie zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w tym trybie a było jedynie środkiem do oceny wiarygodności oświadczeń podatnika. Sąd w sposób wnikliwy i logiczny odniósł się prawidłowość weryfikacji oświadczeń podatników przeprowadzonej przez organy podatkowe. Rozważył poprawność i kompletność postępowania dowodowego w tym zakresie, co znalazło szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku. W sposób wyczerpujący odniósł się również do wszystkich okoliczności podnoszonych przez stronę, oceniając ich przydatność dla ustalenia stanu faktycznego koniecznego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jak wskazał, organy podatkowe prowadząc postępowanie rozważyły istotne dla sprawy twierdzenia podatników, jak choćby te o "boomie fotograficznym" i wzroście obrotów z tytułu prowadzonej działalności w latach 1998 – 2001 i spadku obrotu o połowę w 2002 r. Punktem wyjścia do tych rozważań były niekwestionowane przychody podatników w 2002 r., ustalone na podstawie prowadzonych już wówczas ksiąg podatkowych i uwzględniały one zarówno wskaźniki publikowane GUS, jak i znane organowi wyniki innych zakładów o tym profilu działalności funkcjonujących na lokalnym rynku. Równie wnikliwie Sąd zweryfikował sposób wyliczenia wydatków poniesionych przez podatnika związanych z działalnością gospodarczą zarówno w roku 2001 jak i w latach 1998 – 2000 wykazując, że zostały one ustalone w prawidłowej wysokości. Podzielając w całości ustalenia organu podatkowego co do wysokości możliwych do osiągnięcia (uprawdopodobnionych) przychodów M. P. z działalności gospodarczej w roku podatkowym 2001 oraz w latach 1998 – 2000, poniesionych w tym okresie wydatków związanych z działalnością gospodarczą oraz wysokości możliwych do zgromadzenia przez podatników w latach poprzedzających 2001 r. oszczędności, Sąd szczegółowo odniósł się do odmiennych twierdzeń strony, także zawartych skardze, wykazując przekonująco ich niewiarygodność w tym zakresie. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej odniósł się, również wyczerpująco do postulowanej przez stronę metody wyliczenia przychodów na podstawie ilości przechowywanych negatywów lub prowadzonej przez kilka pierwszych miesięcy 2001 r. ewidencji obrotu i podzielając stanowisko organu w tym względzie logicznie wykazał jej nieprzydatność dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie. W podobny sposób wykazał trafność ustaleń organu podatkowego co do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w latach 1987 – 1991, kiedy był osobą współpracującą w zakładzie fotograficznym ojca. W konsekwencji jako trafne uznał ustalenia w zakresie wysokości uzyskanych przez małżonków P. w 2001 r. przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Należy również podkreślić, że Sąd pierwszej instancji przywiązał należytą uwagę do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organ podatkowy oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wykazując ich zgodność z określonymi w Ordynacji podatkowej zasadami postępowania podatkowego. W świetle powyższych rozważań bezpodstawny jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji w trakcie kontroli legalności kwestionowanej decyzji naruszenia przez organ podatkowy zasad postępowania określonych w art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ord. pod. Zarzut ten stanowi w istocie polemikę z rozważaniami Sądu co do prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego, oceny zgromadzonego materiału oraz poczynionych ustaleń faktycznych, lecz ich skutecznie nie podważa. Przesądzenie prawidłowości ustaleń organu podatkowego w zakresie wysokości uzyskanych przez skarżącą oraz jej małżonka przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oznacza, że organ ten prawidłowo zastosował w rozpatrywanym przypadku przepisy prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. W konsekwencji, postawiony Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest również pozbawiony podstaw. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.