II FSK 788/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 776/09 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko P. spółki z o.o. Dystrybucja Z. (dalej spółka) przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia za nieprawidłowe. W uzasadnianiu interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w złożonym w dniu 8 maja 2009 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółka wskazała, że jest przedsiębiorstwem zajmującym się dystrybucją energii ciągłej i niezakłóconej dostawy energii elektrycznej swoim odbiorcom. Posiada urządzenia służące do doprowadzania energii elektrycznej oraz prowadzi budowy nowych urządzeń, które w większości przypadków nie są i nie mogą być zlokalizowane na własnych gruntach spółki. Na podstawie przepisów art. 305¹ - 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny, spółka zawiera umowy ustanawiające na nieruchomościach nienależących do spółki, tzw. służebność przesyłu w celu wybudowania na tych nieruchomościach urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej, tj. stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych, linii energetycznych kablowych oraz zapewnienia sobie ewentualnego dojścia do istniejących urządzeń stanowiących własność spółki, a mieszczących się na obcym gruncie, celem naprawy, usunięcia awarii, konserwacji czy remontu. Podnoszono, że umowy ustanawiające służebność przesyłu zawierane są zgodnie z regulacją k.c. zarówno nieodpłatnie, jak i odpłatnie, bez określenia w umowie daty końcowej, co oznacza, że taka służebność wygasa najpóźniej wraz z zakończeniem likwidacji przedsiębiorstwa i przechodzi ona na każdorazowego właściciela przedsiębiorstwa. Spółka podnosiła również, że urządzenia znajdujące się na obcych nieruchomościach lub które zamierza wybudować na obcych nieruchomościach, służą de facto do doprowadzania energii elektrycznej zarówno właścicielom tych nieruchomości jak i innym odbiorcom. W tym stanie faktycznym spółka zapytała, czy zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia (nieodpłatna służebność), w celu wybudowania przez spółkę na obcym gruncie urządzeń służących do doprowadzenia energii elektrycznej (stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych i kablowych) lub w celu zapewnienia sobie ewentualnej konieczności dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, wiąże się dla spółki z wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.)? Przedstawiając swoje stanowisko w tej sprawie spółka wywiodła, iż ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie stanowi dla niej nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska podniósł, że istotą służebności przesyłu, w świetle regulacji k.c., jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 k.c. w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń. Odwołując się do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przypomniał, że niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe, a wartość otrzymanych nieodpłatnie praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania, a wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia. Według Dyrektora Izby Skarbowej, w ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia, co oznacza, iż jeżeli zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, to ma miejsce przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, iż przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. W tych okolicznościach – w ocenie organu - dla potrzeb ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miało znaczenia samo nazwanie umowy jako "nieodpłatnej", ponieważ zasadnicze znaczenie ma jej charakter. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. W skardze zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p., i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko i argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn.akt I SA/Lu 776/09, oddalił skargę. Według Sądu, brak było jakichkolwiek podstaw, aby w świetle stanu sprawy i wszystkich jego okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej można było kwestionować trafność i zgodność z prawem sformułowanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceny Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd odwołał się do przepisów kodeksu cywilnego regulujących instytucję służebności przesyłu oraz podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie istota rzeczy sprowadza się do zagadnienia pojęcia "przychodu" funkcjonującego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przywołano treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i wyjaśniono, że na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rzeczy", "praw" oraz "świadczenia" i odwołano się do przepisów prawa cywilnego. Sąd uznał, że we wskazanym kontekście za "otrzymane nieodpłatne rzeczy, prawa lub świadczenia", można i należy uznać więc wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Istotą "nieodpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego (beneficjenta) dochodzi do zwiększenia aktywów, bądź zmniejszenia pasywów. Wyjaśniono, że wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz spółki nieodpłatnie służebności przesyłu polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej jest obowiązany, w wyniku zawartej umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępnienia nieruchomości gruntowej będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przesyłowego. Spółka z tytułu wykonywania ustanowionej umownie na jej rzecz służebności przesyłu, w związku z tym, że umowa jest nieodpłatna, nie ponosi żadnych kosztów. Brak jest elementu ekwiwalencji świadczeń, który gdyby wystąpił, nie uzasadniałby analizy zaistniałej sytuacji z perspektywy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W kontekście odnoszącym się do treści i istoty wykonywania uprawnień wynikających z ustanowionego nieodpłatnie prawa służebności przesyłu podkreślono również jego realny wymiar, wyrażający się w tym, że w konsekwencji ustanowienia na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu spółka efektywnie i skutecznie wykonuje uprawnienia wynikające z treści tego prawa i zawartej umowy. Tym samym faktycznie uzyskuje nieodpłatnie wymierną wartość, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe. Zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. wartość otrzymanych nieodpłatnie praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m. in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia. W związku z powyższym, za zasadne i trafne uznano stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka, jako przedsiębiorstwo przesyłowe, na podstawie nieodpłatnie ustanowionej służebności przesyłu, uzyskuje korzyści (przysporzenie) w wysokości niezapłaconego świadczenia (wynagrodzenia), jakie byłoby należne z tytułu uzyskanego prawa do korzystania z nieruchomości. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając wyrok w całości zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, a następnie ich zastosowanie, mimo, że nie powinny być zastosowane. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o jego uchylenie w całości oraz, uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonej interpretacji, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Została ona oparta została na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podnosząc zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji prawa materialnego, strona skarżąca wskazuje, iż Sąd ten dokonał błędnej wykładni art. 12 ust 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Uznał on bowiem bezzasadnie, podzielając pogląd organu dokonującego interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż ustanowienie przez właściciela nieruchomości służebności przesyłu na rzecz P. Dystrybucja Z. spółka z o. o. bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie po stronie tej spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok kontrolujący zgodność z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dokonanej przez Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, to jest Dyrektora Izby Skarbowej w K., jest zgodny z prawem. Dokonując wykładni tych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie trafnie przyjął, iż skarżąca spółka wykorzystując grunt należący do innych osób, bez żadnego wynagrodzenia poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu osiąga wymierne korzyści ekonomiczne. Podzielając pogląd prawny zawarty w zaskarżonym wyroku zwrócić należy uwagę, iż zdaniem skarżącej spółki ustanowienie służebności nie powoduje powstania pomiędzy stronami relacji o charakterze zobowiązaniowym, gdyż żadna ze stron umowy nie będzie wykonywała na rzecz drugiej strony jakichkolwiek świadczeń, których skutkiem byłoby przysporzenie majątkowe dla którejkolwiek ze stron, kosztem majątku drugiej z nich. Według tej spółki ustanowienie służebności przesyłu nie polega na działaniu czy zaniechaniu, które powodowałoby zwiększenie bądź zmniejszenie majątku przedsiębiorstwa przesyłowego, lecz sprowadza się do znoszenia przez właściciela nieruchomości pewnego stanu faktycznego. Wreszcie skarżąca podnosi, iż aby ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy wywierało skutki na gruncie podatku dochodowego, musiałoby mieć charakter świadczenia wykonywanego na rzecz tego przedsiębiorcy, a ponadto przedsiębiorca ten musiałby uzyskać w następstwie jej ustanowienia korzyść majątkową o charakterze wyłącznym. Zdaniem skarżącej spółki ustanowienie służebności stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności polegającej na dostarczaniu energii dla odbiorców. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego jest zawsze czynnością czysto rozporządzającą. Natomiast ustanowienie określonego prawa rzeczowego, w tym ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu może być połączone z określonym świadczeniem przez uprawnionego na rzecz właściciela rzeczy. W takim wypadku należy uznać, że ustanowienie danego prawa nastąpiło pod tytułem odpłatnym. Jeżeli takiego zobowiązania do świadczenia nie ma, powstanie ograniczonego prawa rzeczowego, a więc również służebności przesyłu następuje pod tytułem darmym. Analizując stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację zauważyć należy, iż ustanawiając służebność przesyłu właściciel nieruchomości przyznaje spółce prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w określonym w umowie zakresie, bez jakichkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu. Umożliwia to spółce prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tego tytułu przychodów bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy. W związku z tym po stronie nabywcy ograniczonego prawa rzeczowego powstaje zatem nieodpłatne świadczenie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych zalicza się między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy i praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe i inne, które nie mające niniejszej sprawie znaczenia. Pomimo braku definicji ustawowej zwrotu normatywnego nieodpłatne świadczenie przyjąć można, iż w rozumieniu podatkowym obejmuje on wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzej praw (tak w wyroku SN z dnia 6.08.1999 roku III RN 31/99). Natomiast podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogła by być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. Z tego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym brak jest odpłatności i ekwiwalentności świadczeń. Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartość. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia przesyłowe. W analizowanym przypadku określa to treść umowy służebności przesyłu. Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej jest obowiązany, w wyniku zawartej umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przesyłowego. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest, jak powiedziano wyżej, zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc spółki. Wobec tego spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania. Podatkowo istotny jest fakt uzyskania nieekwiwalentnego przysporzenia do majątku przedsiębiorstwa skutkiem wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia. Jego wymierną wartość stanowi natomiast kwota środków pieniężnych, jaka była by konieczna do uiszczania wynagrodzenia na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Wartość przysporzenia stanowi zatem wartość wynagrodzenia, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały by zawrzeć umowę o charakterze odpłatnym. Natomiast konkretną wartość przychodu ustala się stosownie do art. 12 ust 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.