III SA/Gl 912/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r. określającą firmie "A" sp. zo.o. w S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. w kwocie [...] zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za powyższy okres. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 8 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] 2005 r., złożonej w dniu [...] 2007r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Jednakże w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych z zakresu podatku od towarów i usług za powyższy okres stwierdzono, że w miesiącu tym podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako sprzedawcę wskazano "B" C.G., [...] K., ul. [...], NIP [...], dokumentujących sprzedaż palet, na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, gdyż faktury te nie dokumentowały sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Organ podkreślił, że w okresie objętym kontrolą przedmiotem faktycznie wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa palet oraz sprzedaż usług magazynowania. Sprzedaży dokonywano na rzecz podmiotów gospodarczych krajowych i zagranicznych. Spółka zaś dokonała odliczenia podatku naliczonego z osiemnastu faktur VAT, wystawionych w [...] 2005r., na których jako sprzedawcę wskazano "B" C. G.. W toku czynności wyjaśniających prezes "A" Sp. z o.o. – L. Ł. i oświadczył, że zapłata za palety dokonywana była gotówką w dniu zakupu lub w terminie późniejszym. Nie okazano jednak dowodów księgowych "KW" - wypłata gotówki z kasy Spółki, potwierdzających zapłatę za te faktury oraz nie wyjaśniono przyczyn nie ujęcia wypłat z kasy dla firmy "B" C. G. w raportach kasowych. Natomiast z pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że C. G., zam. w K., ul. [...] nie jest i nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, jak również nie składał deklaracji VAT-7 i nie uiścił z tego tytułu należnego podatku. Nadto C.G. w dniu [...] 2006r. został przewieziony do Aresztu Śledczego w B., a następnie zwolniony dnia [...] 2007r. Nadto wezwanie dot. przeprowadzenia czynności sprawdzających w celu ustalenia transakcji zawartych z kontrolowaną Spółką, wysłane do C. G. w dniu [...] 2008r., wróciło z adnotacją "nie podjęto awizowanej przesyłki". Również próba przeprowadzenia kontroli u wyżej wymienionego zam. w K., ul. [...] zakończyła się bezskutecznie, ponieważ pod tym adresem zamieszkania nikogo nie zastano; ustalono, że pod tym adresem znajduje się kamienica mieszkalna, na której brak jest szyldu z nazwą "B" C. G.. Kolejne wezwania wysłane do C. G. o stawienie się w urzędzie okazały się nieskuteczne. Natomiast w wyniku przeprowadzonej korespondencji z Naczelnikiem Aresztu Śledczego w B., Prokuraturą Rejonową w S. oraz Centralnym Zarządem Służby Więziennej w W. ustalono, że wyżej wymieniony ostatni raz był pozbawiony wolności w okresie od [...] 2004r. do [...] 2007r., tj. w czasie dokonywania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Nadto Prokurator z Prokuratury Rejonowej w S. poinformował, że nie zdołano wykonać czynności procesowych z udziałem C.G., ponieważ po opuszczeniu zakładu karnego w [...] 2007r. nie przebywa on w miejscu swojego zamieszkania i jest poszukiwany listem gończym. W toku ww. postępowania przeprowadzono czynność okazania prezesowi Spółki "A" – L.Ł. tablicy poglądowej ze zdjęciami mężczyzn, między innymi ze zdjęciem C. G.. W czasie tego okazania L. Ł. nie rozpoznał C. G. jako sprawcy oszustw na jego szkodę. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy przesłuchał L. Ł. i H. P. - dyrektora ds. logistyki. Pierwszy z nich zeznał, że z C. G. który zgłosił się do niego z ogłoszenia, zawarł wraz ze swoim wspólnikiem H. P. ustną umowę. Nie sprawdzał wiarygodności kontrahenta poprzez okazanie dowodu tożsamości czy wystąpienie do właściwego dla tego podatnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT, gdyż nie miał takiego obowiązku. Wiarygodność kontrahenta stwierdził natomiast na podstawie dokumentów rejestrowych firmy, tj. NIP i REGON, wpisu do ewidencji, deklaracji VAT-7 z pieczątką Urzędu Skarbowego w K. oraz na podstawie dostępnych przeglądarek internetowych. Odnośnie dostaw towaru L. Ł. wskazał, ze w stosunku do całości dostaw zrealizowanych w 2006r. 20-30% przypadało na dostawy od Cz. G., które były potwierdzane fakturą a płatności dokonywano zawsze gotówkowo. Natomiast H. P. zeznał, że dokładnie nie pamięta, kiedy i gdzie poznał C.G. oraz że na pewno przyjechał do kontrolowanej Spółki. Stwierdził również, że transakcje z Cz. G. zawierał zazwyczaj L. Ł., który odbierał faktury. Jeśli chodzi o potwierdzenie wiarygodności kontrahenta, to widział dokumenty REGON, wpis do ewidencji i wszystkie dokumenty rejestracyjne. Przesłuchano również pracowników kontrolowanej Spółki. Świadkowie zeznali, że nie widzieli C. G. i nie słyszeli tego nazwiska, jak również nie byli w siedzibie firmy C. G.. Jedynie A.B. i M. A. zeznali w toku przesłuchania, że nazwisko C. G. "obiło im się o uszy". W konsekwencji organ stwierdził, że "A" Sp. z o.o. posiadała sporne faktury VAT, jednakże ich wystawcą nie był podmiot wpisany na nich, tj. "B" C. G.; przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do ustalenia osoby, która wystawiła te faktury; nie uzyskano również żadnych informacji odnośnie wystawcy przedmiotowych faktur od kontrolowanej Spółki. Zatem powołując się na art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 8 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. organ podatkowy uznał, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ nie dokumentują sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Wystawcą ich był bowiem podmiot nieistniejący, stwarzający jedynie pozory istnienia, w rzeczywistości nieuczestniczący w obrocie prawnym. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważył, że działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną a podatnik podejmujący taką działalność ponosi m. in. ryzyko wyboru kontrahenta oraz odpowiada za takie zorganizowanie prowadzonego przedsiębiorstwa, by nie było uchybień w dopełnieniu obowiązków wobec budżetu państwa. Podkreślił, że norma art. 96 ust. 13 ww. ustawy umożliwia nabywcom weryfikację swoich kontrahentów poprzez uzyskanie informacji od naczelnika urzędu skarbowego, czy dostawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT w celu zwalczania ściśle określonych zjawisk polegających na unikaniu i uchylaniu się od opodatkowania. Zdaniem organu podatkowego kontrolowana Spółka pomimo licznych transakcji przeprowadzonych z firmą C. G., stanowiących jak zeznał prezes Spółki – L.Ł. 20-30% ogółu dostaw w 2006r. nie skorzystała z przedmiotowego uprawnienia, czym nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotem. Organ podatkowy w trakcie czynności kontrolnych nie zakwestionował faktu sprzedaży palet. Zakwestionował jedynie źródło ich pochodzenia, przy czym faktycznego źródła pochodzenia nabytych towarów nie zdołano ustalić. W konsekwencji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. skorygował wysokość rozliczeń podatkowych Spółki za przedmiotowy okres. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszo-instancyjnej i orzeczenie w sprawie co do istoty poprzez przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu podkreślono, że decyzja została wydana na skutek orzeczenia kasacyjnego Izby Skarbowej w K., co umknęło uwadze organu pierwszej instancji, który nie odniósł się do udzielonych wytycznych, a przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy winien był przeprowadzić postępowanie dowodowe w koniecznym zakresie i ocenić czy czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie dokonane, czy podatek należny z zakwestionowanych faktur został zadeklarowany i zapłacony oraz wreszcie, czy podatnik wykorzystał nabyte towary do czynności opodatkowanych. Nadto wskazano, że pomimo iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że transakcje zostały dokonane, podatnik dokonał zapłaty za zakupiony towar, a nabyty towar został wykorzystany do czynności opodatkowanych, organ podatkowy nie wyciągnął stosownych wniosków, a jedynie stwierdził niedochowanie przez kontrolowaną Spółkę należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta. Strona podkreśliła, że podatnik zażądał od kontrahenta dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności gospodarczej oraz zarejestrowania i deklarowania w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazała, że nie jest powszechną praktyką handlową aby legitymować kontrahentów z dowodu osobistego, tym bardziej w przypadku, kiedy kontrahent posiadał pozytywne opinie na branżowych portalach internetowych oraz dostarczył komplet dokumentów dot. prowadzonej działalności wraz z potwierdzeniem złożenia deklaracji VAT-7 za poprzedni miesiąc. Strona zaznaczyła, iż organ podatkowy z jednej strony stwierdził, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane, a z drugiej nie kwestionuje faktu sprzedaży zakupionych palet. Na zakończenie powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24.06.2008r. sygn. akt I SA/Gd 129/08 podkreślono, iż z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podatnik, który padł ofiarą oszustwa nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uważa, że z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika bowiem, że dla zastosowania pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT nie wystarczy samo ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik, nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości w pełni podzielając jego stanowisko. Odnosząc się do zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja kasacyjna, na którą powołuje się pełnomocnik, dotyczyła rozliczenia w podatku od towarów i usług za [...] 2006r., z uwagi na fakt, iż w tym miesiącu kontrolowana Spółka dokonała również zakupów udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca figurowało PHU "B" C. G. więc organ podatkowy przeprowadzając postępowanie za ten okres uwzględnił wytyczne zawarte w decyzji kasacyjnej i zbadał dodatkowe okoliczności sprawy, z których jednoznacznie wynika, iż wystawcą spornych faktur nie był Pan C. G.. Nadto za chybione uznano zarzuty podważające prawidłowość ustaleń faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia, gdyż – zdaniem organu odwoławczego - zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadnia przyjęte stanowisko, iż sporne faktury zakupu palet były fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji pomiędzy w skazanymi w nich podmiotami. Potwierdza to korespondencja z Naczelnikiem Aresztu Śledczego w B., Prokuraturą Rejonową w S. oraz Centralnym Zarządem Służby Więziennej w W.. Powyższe pozwoliło ustalić, że transakcje pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "B" C. G. nie zostały faktycznie dokonane, ponieważ wyżej wymieniony w okresie od [...] 2004r. do [...] 2007r., tj. w czasie dokonywania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, przebywał w różnych jednostkach penitencjarnych na terenie kraju. Nadto innych czynności procesowych z udziałem C. G. nie zdołano wykonać, ponieważ po opuszczeniu zakładu karnego w [...] 2007r. nie przebywa on w miejscu swojego zamieszkania i jest poszukiwany listem gończym. Poza tym okoliczności niedokonania faktycznej transakcji kupna-sprzedaży palet pomiędzy kontrolowaną Spółką a firmą "B" C. G. wynikają pośrednio również z zeznań świadków (L. Ł.– wyjaśniający, że nie sprawdzał wiarygodności kontrahenta poprzez okazanie dowodu tożsamości czy wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie jego rejestracji; H. P.- zeznający, że dokładnie nie pamięta, kiedy i gdzie poznał Pana C. G.; transakcje z Panem G. zawierał zazwyczaj Pan L. Ł.; inni świadkowie - pracownicy kontrolowanej Spółki zeznali, że nie widzieli C. G. i nie słyszeli tego nazwiska, nie byli w siedzibie firmy C. G.; A. B. i M. A. zeznali, że nazwisko C. G. "obiło im się o uszy") oraz pisma Prokuratora z Prokuratury Rejonowej w S. potwierdzającego nierozpoznanie C. G. przez L.Ł. w wyniku czynności okazania mu tablicy poglądowej ze zdjęciami mężczyzn, między innymi ze zdjęciem w/w. Za bezprzedmiotowy uznano zarzut strony, iż podatnik dokonał zapłaty za zakupiony towar należy uznać za bezprzedmiotowy, gdyż fakt ten nie był kwestionowany i organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przyznał, że cyt: "Wypłaty z kasy gotówki dokonywał osobiście Pan Ł. i pełniący funkcję prezesa." Odnosząc się do zarzutu dot. obowiązku podatnika do wykorzystania uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i sprawdzenia tożsamości kontrahenta organ podkreślił, że z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak w uzasadnionych przypadkach, a takowym w ocenie organu, był fakt realizacji dużej ilości nabyć opiewających na znaczne kwoty, stanowiących jak zeznał L. Ł. 20-30% ogółu dostaw, powinno się to uczynić. Takie zaś zaniechanie stworzyło możliwość wprowadzenia do obrotu prawnego sfałszowanych faktur oraz towaru niewiadomego pochodzenia, natomiast podatnik podejmujący samodzielną działalność odpowiada za wszelkie czynności podejmowane w jej ramach i sam ponosi ryzyko gospodarcze – m.in. wyboru kontrahenta. Oznacza to, że konsekwencje zawarcia umowy kupna/sprzedaży z nieuczciwym kontrahentem ponosi nabywca towaru/usługi, a zaniechanie w tym zakresie ma wpływ na ocenę, czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze. Na zakończenie organ podkreślił, że podczas kontroli nie zakwestionowano faktu nabycia i sprzedaży palet, ale źródło ich pochodzenia. Z dowodów zgromadzonych w sprawie bezsprzecznie wynika, że Spółka nie mogła dokonać nabycia palet od C. G., ponieważ po pierwsze w tym czasie przebywał on w różnych jednostkach penitencjarnych na terenie kraju, a po drugie L.Ł., podczas czynności okazania tablicy poglądowej ze zdjęciami mężczyzn, nie rozpoznał C. G. jako sprawcy na jego szkodę. Odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24.06.2008r. sygn. akt I SA/Gd 129/08, na podstawie którego pełnomocnik wywodzi, że podatnik, który padł ofiarą oszustwa, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego - organ wyjaśnił, iż przytoczone orzeczenie dotyczy innego stanu faktycznego niż to, które jest przedmiotem przeprowadzonego postępowania. Dotyczy ono bowiem sytuacji, w której podmiot faktycznie nabył towary od istniejącego i prowadzącego działalność gospodarczą podatnika, który nie był zarejestrowany jako "podatnik VAT czynny". Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcjami kupna - sprzedaży, udokumento-wanymi fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, a ty samym nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji oraz zwrot kosztów sądowych. Powtórzono dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów ustawy podatkowej niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 lit. a polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego; art. 4, 16, 17 i 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. poprzez przyjęcie, że wykonane czynności handlowe nie mogą stanowić podstawy odliczenia gdy wystawcą faktur jest podmiot nieistniejący; zasady neutralności wynikającej z VI Dyrektywy poprzez nałożenie na podatnika obowiązku poniesienia w całości kosztów podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz art. 106 ustawy podatkowej. Pierwszy z nich ustanawiał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawodawca przyjął ,że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami _@POCZ@_ _wystawionymi przez podmiot nieistniejący. W takim przypadku bowiem faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Pojęcie czynność, która nie została dokonana należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana. Brzmienie wskazanych przepisów jest jasne, a ich zakres czytelny. Fakt wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane przez wystawcę faktury pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem przypomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006, LEX nr 263945. Fakt czy nabycie towaru lub usługi miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur). Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 1lit a ustawy podatkowej w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie określonego podatnika tj. wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . W przełożeniu na stan występujący w niniejszej sprawie oznacza to, że zakwestionowane faktury stwierdzały fakt sprzedaży palet na rzecz skarżącej Spółki przez podmiot podający się za C. G., a w rzeczywistości nim nie będący (bowiem prawdziwy cz. G. w tym okresie był pozbawiony wolności i przebywał w zakładzie karnym – co nie jest sporne w sprawie). W istocie więc C. G. nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdza faktura. Jest to zatem faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana i nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy zauważyć, że organy nie negują wykonania czynności sprzedaży palet ujętych w spornych fakturach wskazując, że towar wykazany w tych fakturach został następnie przez skarżącego odsprzedany do dalszych odbiorców. Wykluczają jednak, aby palety te został wcześniej zakupione od podmiotu wskazanego w spornych fakturach. Za prawidłowe należy uznać, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Uzasadniają one twierdzenie, że zakwestionowane faktury wskazują czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Zgodnie z zapisem art. 181 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi a przepisach Ordynacji podatkowej czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 tej ustawy). Powyższe obowiązki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Strona skarżąca nie wskazała jakich dowodów nie przeprowadzono. Podatnik zaś ma przedstawić dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń, a nie organ jest zobowiązany szukać dowodów je potwierdzających. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego i całokształtu okoliczności faktycznych organy podatkowe prawidłowo uznały, w odniesieniu do wskazanych faktur wystawionych w [...] 2005 r. przez C. G. jako sprzedawcę palet, iż faktury te nie stanowią wiarygodnych dowodów na okoliczność, iż pomiędzy stroną skarżącą jako nabywcą, a wymienioną firmą jako sprzedawcą doszło do sprzedaży towaru. W przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu zakupu palet spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na stronie skarżącej. Potwierdzeniem słuszności takiego stanowiska jest także orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 975/2008 i I SA/Kr 999/2008 (LexPolonica nr 2017596; Rzeczpospolita 2009/75 str. F7) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził pogląd, że faktura wystawiona przez fikcyjny podmiot nie może być podstawą do odliczenia VAT naliczonego, ponieważ treść wystawianych faktur musi potwierdzać stan faktyczny. Konkludując więc należało stwierdzić, iż zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zakwestionowana faktura wystawiona w [...] 2005 r. była fakturą, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji między stroną skarżącą a podmiotem, który wystawił faktury za dostawę palet. C.G., który miała dokonać dostawy towaru nie uczynił tego, a podatnik nie podważył powyższych ustaleń dowodowych. Przeprowadzone zatem postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji uzasadnia zastosowane w sprawie przepisy prawa, tym samym zarzut wadliwości decyzji jest chybiony. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego związanego z nabyciem towaru od C. G. w [...] 2005 r., a w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług . Na zakończenie odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1) Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie wyrażone w odpowiedzi na rozpatrywaną skargę. Przede wszystkim należy zauważyć, że z treści art. 17 VI Dyrektywy wyraźnie wynika, że odliczenie podatku naliczonego jest uzależnione wyłącznie od związku zakupów z działalnością gospodarczą; norma z art. 18 wskazuje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 (3). Każdy więc podatnik jest zobowiązany zapewnić, że w odniesieniu do towarów lub usług, które dostarczył lub wykonał na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, faktura zostanie wystawiona przez niego lub przez jego klienta bądź w jego imieniu i na jego rzecz przez podmiot trzeci. Przenosząc powyższe uregulowania na katalog przypadków wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego zawarty w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że nie ma on swojego odpowiednika w VI Dyrektywie. Świadczy to o daleko posuniętym fiskalizmie i kazuistyce polskiego prawa, rozszerzającego ponad normy unijne reżimy wyłączeń w obniżaniu lub zwrocie w podatku od towarów i usług. Nadto z systemu VAT wynika, iż celem odliczeń jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu tego podatku należnego lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem że działalność ta podlega temu podatkowi. Jednakże zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie oraz potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi więc dokumentować faktycznie dokonaną sprzedaż towarów lub wykonaną usługę pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Jeśli zatem jednym z tych kontrahentów jest podmiot nieistniejący to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Tym samym w konsekwencji nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Reasumując powyższe należało skonstatować, iż art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza zasady neutralności podatku i zasadnym było jego zastosowanie w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.