II FSK 1244/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Anna Juszczyk–Wiśniewska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1631/09 w sprawie ze skargi R. S. A. z siedzibą w T. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1244/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki Akcyjnej R. w T. na postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dnia 9 grudnia 2008 r. skarżąca złożyła skargę na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu wierzytelności skarżącej z dwóch rachunków bankowych, podnosząc, że czynności tych dokonano pomimo złożenia przez nią wcześniejszego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji określającej to zobowiązanie i pomimo dokonania wpłaty kwoty zabezpieczenia. Skarżąca zarzuciła, że dopiero niedokonanie wpłaty kwoty zabezpieczenia dałoby podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez naruszenia art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: K.p.a.), ponieważ egzekucja może być wszczęta wtedy, gdy zobowiązany nie wykonuje dobrowolnie obowiązku. Zarzuciła także, że w tytule wykonawczym wskazano wadliwą datę, od której naliczono odsetki za zwłokę, gdyż kwestionowanego w decyzji odliczenia podatku akcyzowego dokonała w oparciu o wydaną przez właściwy organ interpretację przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 9 lutego 2009 r. oddalił skargę, wskazując, że skarga składana w trybie art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) służy do kwestionowania samych czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego, a nie okoliczności, które mogą być przedmiotem innych środków zaskarżenia. Natomiast sama czynność zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych przeprowadzona została w sposób zgodny z prawem. Dodał, że postanowieniem z dnia 3 grudnia 2008 r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. W zażaleniu skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie miał prawa podjąć czynności egzekucyjnych, jako że nieuzasadnione było w ogóle wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Minister Finansów postanowieniem z dnia 10 lipca 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazując, że skarżąca skorzystała z możliwości wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i jeżeli zostanie uznana ich zasadność postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone, a czynności egzekucyjne uchylone; podstawą takiego rozstrzygnięcia będzie jednak bezpodstawność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie wadliwość określonych czynności egzekucyjnych. Kwestionowane przez skarżącą czynności zostały dokonane zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a), art. 7 i art. 80 u.p.e.a., nie stwierdzono także uchybień formalnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 224a § 1 i art. 33d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) wskutek uznania czynności egzekucyjnej za prawidłową mimo oczywistych wadliwości tego postępowania oraz w związku z art. 14 § 3 (w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2003 r.) i art. 120 O.p. wskutek dokonania czynności egzekucyjnej bez podstawy prawnej. Podniosła, że w zakresie formalnych zarzutów odnoszących się do czynności egzekucyjnej nie jest możliwe pominięcie przesłanek wadliwości samego postępowania egzekucyjnego. Powołała się na obowiązek organu podatkowego przyjęcia oferowanego zabezpieczenia i wynikającą stąd bezprawność czynności egzekucyjnych oraz złamanie zasady praworządności przez bezzasadne naliczanie odsetek w sytuacji oparcia się podatnika na udzielonej mu interpretacji. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że zastrzeżenia skarżącej co do zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz naliczania odsetek za zwłokę zostały rozpatrzone w toku postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w ramach postępowania będącego następstwem złożenia skargi na czynność egzekucyjną organ nadzoru uprawniony jest jedynie do zbadania prawidłowości przeprowadzonej czynności egzekucyjnej, którą w niniejszej sprawie było zajęcie dwóch rachunków bankowych. Zajęcia tego dokonano przez zawiadomienie dwóch banków z wezwaniem, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywały wypłat, na podstawie tytułu wykonawczego, doręczonego skarżącej wraz z zawiadomieniem o zajęciu. Zarzut naruszenia art. 54 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 224a § 1 i art. 33d O.p. jest więc nieuzasadniony, natomiast zarzut dotyczący nieistnienia egzekwowanego obowiązku oraz bezzasadnego obciążenia skarżącej odsetkami nie może być podnoszony w ramach skargi na czynność egzekucyjną, która może odnosić się tylko do kwestii formalnoprawnych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bez wskazania jednak, komu sprawa miałaby być przekazana. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 224a § 1 i art. 33d O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia czynności przez organ egzekucyjny), co skutkowało brakiem uchylenia czynności egzekucyjnych w odniesieniu do środków pieniężnych znajdujących się na zajętych przez organ egzekucyjny rachunkach bankowych, a ponadto – na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w postaci tegoż art. 54 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 14 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2003 r.), w związku z art. 6 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a., wskutek dokonania czynności egzekucyjnej w wysokości określonej bez podstawy prawnej, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wadliwe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego powoduje, że sama czynność egzekucyjna jest wadliwa, bowiem w praworządnym państwie nie może dochodzić do sytuacji, w której czynność podejmowana na podstawie błędnych przesłanek nabiera mocy prawnej tylko dlatego, że samo jej wykonanie zostało przeprowadzone pod względem formalnym prawidłowo. Zgłoszone przez skarżącą zarzuty dotyczyły całości postępowania egzekucyjnego, które jest wadliwe i która to wadliwość przenoszona jest na czynność egzekucyjną. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prowadzi do "ukonstytuowania nieprawnych działań organu" z naruszeniem art. 120 O.p., wyrażającego zasadę praworządności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście chybiona. Na wstępie należy przypomnieć i potwierdzić wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zapatrywanie, według którego unormowana w art. 54 § 1 u.p.e.a. skarga na czynności egzekucyjne jest przysługującym zobowiązanemu środkiem prawnym o charakterze subsydiarnym i stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. Skarga na czynności egzekucyjne nie może zatem odnosić się do tych okoliczności faktycznych i prawnych, które mogą stanowić podstawę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej; do okoliczności tych należą także: brak wymagalności obowiązku, określenie go niezgodnie z jego treścią wynikająca z orzeczenia, względnie nieistnienie obowiązku (por. art. 33 pkt 1-3 u.p.e.a.). Dlatego też twierdzenie, że wadliwość postępowania egzekucyjnego przekłada się na wadliwość czynności egzekucyjnej, wskutek czego wadliwość tegoż postępowania można zwalczać przy pomocy środka prawnego przeznaczonego do zwalczania wadliwej czynności egzekucyjnej, jest zasadniczym błędem metodologicznym, niweczącym argumentację skarżącej. Zasadne jest zatem – jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny – przy rozpoznawaniu skargi na czynności egzekucyjne skupienie się na zbadaniu formalnej poprawności dokonanych czynności, bez odnoszenia się do zagadnień, które mogą podlegać ocenie w ramach zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przechodząc do badania wniesionej przez skarżącą skargi kasacyjnej wytknąć należy rzucające się w oczy jej wadliwości konstrukcyjne, o różnym zresztą znaczeniu. Pierwszą z nich jest brak wskazania sądu, któremu należy przekazać sprawę do ponownego rozpoznania w wypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej. Drugą – kwalifikowanie art. 54 § 1 u.p.e.a. już to jako przepisu prawa materialnego (w zarzucie pierwszym), już to jako przepisu postępowania (w zarzucie drugim). Trzecią – brak podania w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia przepisów postępowania takiego przepisu, który mógłby naruszyć sąd administracyjny, a ograniczenie się wyłącznie do przepisów stosowanych przez organ egzekucyjny i organy nadzoru, których stosowanie Wojewódzki Sąd Administracyjny jedynie kontrolował. Żadne ze wskazanych uchybień nie dyskwalifikuje wprawdzie skargi kasacyjnej w sposób prowadzący do jej odrzucenia lub niemożności rozpoznania – zwłaszcza wobec uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09), w której uznano obowiązek odniesienia się przez ten Sąd do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych – niemniej ich wystąpienie wskazuje na niestaranność redakcji skargi kasacyjnej jako pisma procesowego. Przechodząc do oceny pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej i podniesionych w nim argumentów trzeba przede wszystkim zauważyć, że art. 54 § 1 u.p.e.a. nie ma charakteru materialnoprawnego, ponieważ zawarta w nim norma nie nakłada na jego adresatów określonych obowiązków lub uprawnień materialnoprawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2007 r., II FSK 453/06). Jest to typowy przepis proceduralny, kreujący określone uprawnienie procesowe zobowiązanego skoro stanowi, że zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Niezależnie jednak od powyższego bezzasadność zarzutu naruszenia art. 54 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 224a § 1 i art. 33d O.p. polega na tym, że zarzut ten w istocie odnosi się do wpływu określonych okoliczności – zgłoszenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej - na dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty tego typu, jako mogące prowadzić do zniweczenia postępowania egzekucyjnego, należą do kategorii objętych dyspozycją art. 33 u.p.e.a., a więc mogą stanowić podstawę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Nie mogą natomiast stanowić podstawy do kwestionowania określonej czynności egzekucyjnej; wywód o przeniesieniu wadliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej na wadliwość podjętej w ramach tej egzekucji określonej czynności egzekucyjnej, jest zatem błędny, a wyprowadzony zeń wniosek – nieuprawniony. Jeśli chodzi o zarzut drugi, dotyczący naruszenia art. 54 § 1 u.p.e.a. (tym razem zakwalifikowanego prawidłowo do kategorii przepisów postępowania) przez dokonanie "czynności egzekucyjnej w wysokości określonej bez podstawy prawnej", należy wskazać, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności zobowiązanego z rachunku bankowego sama w sobie nie ma żadnej wysokości, a jedynie może służyć wyegzekwowaniu obowiązku o charakterze pieniężnym o określonej wysokości. Pomijając jednak ten aspekt sprawy ponownie wypada stwierdzić, że zagadnienie prawidłowego określenia egzekwowanego obowiązku (wysokości egzekwowanego obowiązku pieniężnego) należy do przesłanek prowadzenia egzekucji administracyjnej, które mogą być podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt 1 lub pkt 3 u.p.e.a., a nie zarzutów na czynność egzekucyjną. Także ten zarzut jest więc oczywiście bezskuteczny – pomijając już wadliwość powołania w jego uzasadnieniu art. 120 O.p., który to przepis na mocy art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym nie ma zastosowania, w przeciwieństwie do prawidłowo powołanego w zarzucie art. 6 K.p.a. Nieuwzględnienie zarzutu na czynność egzekucyjną nie prowadzi, rzecz jasna, do "ukonstytuowania nieprawnych działań organu", ani do nabrania "mocy prawnej" przez czynność podjętą na podstawie błędnych przesłanek, jak podnosi się w skardze kasacyjnej, a tylko zawiera ocenę o formalnoprawnej poprawności (zgodności z prawem) przeprowadzonej czynności egzekucyjnej. Do tego, by wykazać bezprawność prowadzonej egzekucji administracyjnej, zobowiązanemu służą inne środki prawne. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.