I SA/Gd 919/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 roku oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 20 października 2006 r. określił B.K. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc wrzesień 2001 r. w wysokości [...] zł. Decyzja zapadła w wyniku przeprowadzonego postępowania, w wyniku którego stwierdzono, że podatnik w okresie objętym kontrolą dokonywał zakupów telefonów komórkowych od kontrahentów krajowych i zagranicznych w celu ich dalszej odsprzedaży kontrahentom krajowym i zagranicznym, w tym m.in. na rzecz O.K. i T.B. Podatnik posiadał dokumenty celne SAD 1A, dotyczące wywozu towaru poza granicę RP, na podstawie których potraktował sprzedaż towaru jako eksport towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Na skutek zebranego materiału organ pierwszej instancji stwierdził, że nie została spełniona przesłanka wywozu towarów w następstwie wykonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia 26 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że posiadanie dokumentu SAD nie jest wystarczające do potwierdzenia zaistnienia eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Uznanie danej czynności za eksport towaru wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego oraz dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, innych niż eksport i import towarów. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w sprawie prawidłowo ustalono, że nie miał miejsca eksport towarów, o czym świadczą zeznania świadka O.K., dokumenty urzędów celnych krajów przeznaczenia, z których wynika, że sprzedawane telefony nie zostały wwiezione na terytorium tych krajów oraz to, że kontrahent podatnika T.B. nie istnieje. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie doszło do wywozu poza polski obszar celny sprzedanych kontrahentom zagranicznym towarów, to czynności tej nie można uznać za eksport towarów. Organ drugiej instancji zaakceptował też pogląd organu pierwszej instancji, że w związku z tym w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom i czynność ta w myśl art. 2 ust 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty - z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 ustawy o VAT). Organ odwoławczy nie dopatrzywszy się naruszeń przez organ pierwszej instancji prawa procesowego i materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia uznał za słuszne stwierdzenie, iż podatnik zaniżył podatek należny za miesiąc wrzesień 2001 r. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, B.K. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 2, art. 5, art. 7 i art. 83 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 190, art. 191, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 194 Ordynacji podatkowej j oraz art. 2 ust. 1, 2, 3 i 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że sprzedaż eksportowa w ogóle nie wystąpiła. Zdaniem skarżącego, organy w oparciu o dowody zdobyte sprzecznie z prawem (nie został zawiadomiony i nie uczestniczył w przesłuchaniach świadków) rozstrzygnęły, że sprzedaż nie nastąpiła, skoro nie można zidentyfikować nabywców. Skarżący podkreślił, że nie można z faktu nieumiejętności zidentyfikowania przez organy podatkowe zagranicznych nabywców wyciągać wniosku, że nie było transakcji. Podał, że organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności odpraw celnych i nie odmówiły wiarygodności dokumentom SAD, które są dokumentami urzędowymi, a mimo to nie wzięły ich pod uwagę, bezkrytycznie wierząc za to dokumentom obcych państw sporządzonym w nieznanym trybie. Skarżący podniósł, że dołożył wszelkich starań, by właściwie udokumentować i swoje prawo do zastosowania stawki VAT 0% w sprzedaży eksportowej - posiada całą wymaganą przepisami prawa dokumentację, a wszystkie dokumenty są zgodne z prawem. W tych okolicznościach nie może odpowiadać za to, że kupujący podał mu dane niezgodne z prawdą lub kierując się swym interesem, nie potwierdzaj ą dokonanego u niego zakupu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł ojej oddalenie. W dniu 4 sierpnia 2008 r. skarżący wniósł trzy pisma procesowe, wskazując w nich na nieprawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt [...] uznał, że skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego i materialnego. W ocenie sądu argumentacja przedstawiona w decyzji jest niespójna, zaś ocena zebranego w sprawie materiału dowolna. Zdaniem sądu organ na podstawie zebranego materiału dowodowego wyciągnął wnioski, które są wzajemnie sprzeczne oraz pominął w sprawie dowody "niewygodne" z punktu widzenia uzasadniania przyjętej tezy. Sąd przyznał, że nie budzi wątpliwości, że wymieniony w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach oraz i załączonych do nich dokumentach celnych SAD [...] kontrahent skarżącego O.K. nie przyznaje się do transakcji z nim, natomiast T.B. okazała się osobą nie figurującą w ewidencji miasta [...] i okręgu [...]. Dla organów podatkowych powyższe ustalenia były podstawą dla stwierdzenia, że w związku z tym transakcje sprzedaży, którą obrazuj ą w/w dokumenty i do których skarżący zastosował preferencyjną 0% stawkę podatku VAT (stosowaną przy eksporcie), nie miały miejsca. Dalsze wnioskowanie organu doprowadziło go do stwierdzenia, że skoro w zakwestionowanych przypadkach nie doszło do sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych, to nie może być mowy o eksporcie towarów. Przeprowadzając to rozumowanie, organ podatkowy odmówił więc mocy dowodowej zakwestionowanym fakturom jednakże jak wynika z dalszej treści uzasadnienia, ich nie odrzucił, co więcej, te same faktury dały mu podstawę do stwierdzenia, że w sprawie miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP nieustalonym kontrahentom zakupionego w tym celu przez skarżącego towaru (telefonów komórkowych), co jest równoznaczne ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, do której należało zastosować 22% stawkę podatku VAT właściwą dla sprzedaży towaru w kraju. Wcześniejsze odrzucenie w/w faktur jako fikcyjnych nie przeszkodziło więc organowi podatkowemu w dokonaniu na ich podstawie dalszych ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wartości sprzedaży (określanych przez daty wystawienia faktury lub wydania towaru oraz wysokość zapłaty), do której zastosował podstawową 22% stawkę podatku VAT. Jak zatem organ podatkowy dokonał ustalenia daty wydania towaru i otrzymania zapłaty oraz jej wysokości, skoro, jak przyjął, powyższe faktury obrazują sprzedaż, której nie było z uwagi na fikcyjność odbiorców, a innymi dowodami na tę okoliczność nie dysponował, co więcej, nie podejmował nawet prób, by te dowody uzyskać. Opisana niekonsekwencja organu w ocenie posiadanych przez niego dokumentów stanowi istotne naruszenie podstawowych zasad postępowania, podobnie jak pominięcie w sprawie tak istotnych dowodów jak dokumenty SAD, które są dokumentami urzędowymi (zostały sporządzone w określonej przepisami formie przez powołane do tego organy władzy publicznej) i jako takie stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentom tym ustawodawca przyznał zwiększoną moc dowodową, gdyż korzystają one z dwojakiego rodzaju domniemań: prawdziwości i zgodności z prawdą. Tym samym organ podatkowy nie może dowolnie odrzucić, jak to uczynił w niniejszej sprawie, dokumentu urzędowego bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Przedłożone przez skarżącego dokumenty SAD stanowią potwierdzony przez graniczny urząd celny dokument wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. Istnienia tego dokumentu pomijać nie można, a zatem skoro organy podatkowe stwierdziły w istocie sprzedaż danego towaru, objętego dokumentem SAD, to nie mogą gołosłownie i wbrew temu dokumentowi stwierdzać, iż towar ten nie został wyeksportowany. W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. i 3 tej ustawy, tj. sprzedaży lub innych czynności z nią zrównanych, wymienionych w ust. 3. Za zupełnie niezrozumiałe należy uznać w tym kontekście, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzenie organu odwoławczego, że treść dokumentów SAD w zakresie, w jakim wskazuje na warunki dostawy, potwierdza, że sporne transakcje faktycznie miały miejsce na terytorium RP (tu doszło do wydania towaru), a zatem winny zostać opodatkowane na terytorium kraju bądź stawką 0% (w przypadku spełnienia stosownych warunków), bądź stawką 22% (w razie ich niespełnienia). W ocenie sądu na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można dokonać prawidłowo niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych. I tak, dysponując urzędowymi dokumentami potwierdzającymi wywóz określonych (konkretnych) towarów poza polski obszar celny i wyjaśnieniami skarżącego w tym zakresie, można przyjąć, iż pomimo wątpliwości dotyczących osób jego kontrahentów, wskazanych w wystawionych przez niego fakturach, dokonał on w rzeczywistości sprzedaży ww. towarów odbiorcom zagranicznym w ilościach i kwotach wynikających z tych faktur. Należy się bowiem zgodzić ze skarżącym, iż nie był on w stanie samodzielnie sprawdzić, że kontaktujące się z nim osoby fizyczne, które odbierały towar i dokonywały za niego zapłaty, podawały mu nieprawdziwe informacje co do tożsamości podmiotów, w imieniu których występowały i dla których skarżący wystawiał dokumenty sprzedaży. Za prawdopodobne należy także przyjąć w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza informacji uzyskanych od [...] służb celnych, o nieodnotowaniu w ich ewidencjach wwozu towarów przez O.K., że wyparł on się dokonanych ze skarżącym transakcji, aby uniknąć grożących mu negatywnych konsekwencji prawnych. Przyjmując, że pomimo wymienionych wątpliwości sporne faktury obrazuj ą rzeczywiste transakcje sprzedaży dokonane przez skarżącego - co do ilości towaru, jego wartości i daty transakcji - przyjąć należy również, że zgodnie z wystawionymi dokumentami SAD towar ten opuścił polski obszar celny, a w konsekwencji że nastąpił potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności sprzedaży (eksport towarów), o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Niezastosowanie cyt. przepisu, a w konsekwencji opodatkowanie dokonanej przez skarżącego sprzedaży podstawową 22% stawką VAT, stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik organu podatkowego zarzucił: 1) na podstawie przepisu 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 141 § 4 Prawa postępowaniu przed sądami i administracyjny mi poprzez: a) błędne przyjęcie przez WSA w Gdańsku, iż argumentacja organu podatkowego zawarta w wydanej decyzji jest niespójna, zaś dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego i dowolna; b) niepełne i wybiórcze odniesienie się do poruszonego przez sąd zagadnienia dokumentacji celnej, skutkujące naruszeniem prawa proceduralnego w postaci braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; c) błędne określenie przez WSA w Gdańsku wskazań co do dalszego postępowania, stanowiące konsekwencję przyjęcia wskazanej poniżej błędnej interpretacji prawa materialnego; 2) na podstawie przepisu 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) z uwagi na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz, 50 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł, że wydanym wyrokiem WSA w Gdańsku dokonał naruszenia obowiązujących przepisów prawa proceduralnego. Nie zasługuje jego zdaniem na aprobatę stanowisko sądu pierwszej instancji wywodzące, iż zawarta w uchylonej decyzji organu odwoławczego argumentacja jest niespójna, zaś dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dowolna. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonania jego prawno-podatkowej oceny, w granicach swobodnej oceny dowodów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz i wyjaśniającego organy podatkowe obu instancji zweryfikowały wszystkie zagadnienia istotne dla ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wymagane prawem przesłanki wystąpienia eksportu towarów. Odniesiono się w tym zakresie przede wszystkim do kwestii dokonania spornej czynności wywozu towaru za granicę w wykonaniu umowy sprzedaży zwartej miedzy konkretnymi podmiotami: stroną oraz jej zagranicznymi kontrahentami widniejącymi na fakturach i dokumentach SAD. Organy podatkowe ustaliły m.in. jak wyglądał rzeczywisty przebieg transakcji, w jaki sposób dokonywane były płatności, ustalono również dane dotyczące odbiorców towarów i podmiotów deklarowanych jako kontrahenci strony. Zbadano, czy sprzedawany przez skarżącego towar znalazł się w obrocie zagranicznym. W oparciu o zgromadzony w powyższym zakresie materiał dowodowy, organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że osoby wykazane na fakturach jako nabywcy, a w dokumentach celnych jako wywożące towary z terytorium RP, nie były stronami transakcji opodatkowanych przez stronę stawką 0% VAT, były to bowiem podmioty nieistniejące lub nie mające kontaktów gospodarczych ze stroną skarżącą. Pozwalało to na jednoznaczne stwierdzenie, iż strona dokonała sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką podatku VAT 22% na rzecz bliżej nieokreślonych podmiotów prywatnych, będących ostatecznymi konsumentami zakupionego towaru. Skoro bowiem sprzedaż dokonana w kraju na rzecz podmiotu nieidentyfikowalnego za granicą nie wyczerpuje znamion sprzedaży eksportowej, to należy ją opodatkować według zasad obowiązujących dla transakcji krajowych. Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o VAT, eksport towarów to "potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Brak jednej z przesłanek wymienionych w/w przepisie, sprawia że czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych do uznania jej za eksport w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe jednak nie uzasadnia tezy, iż dany towar w ogóle nie był przedmiotem gospodarczej transakcji i nie podlegał zbyciu przez stronę skarżącą. Udowodnienie, iż w mniejszej sprawie nie nastąpił eksport towarów, jak najbardziej uprawniało organy podatkowe z jednej strony do stwierdzenia, iż zastosowana do tychże transakcji stawka VAT w wysokości 0% była nieprawidłowa, a z drugiej - do przyjęcia, iż transakcje te należało opodatkować stawką właściwą dla sprzedaży w kraju w wysokości 22% VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie określonych dowodów kryteriami formalnymi, ma on bowiem swobodnie, na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy w tym miejscu podkreślić, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tego podatnika. Zarzut naruszenia prawa materialnego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczy uznania sąd, iż w przedmiotowej sprawie miał miejsce potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy, tj. sprzedaży lub innych czynności z nią zrównanych, wymienionych w ust. 3. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie do zaakceptowania jest pogląd sądu pierwszej instancji, iż sam fakt posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium RP uprawnia do zastosowania do sprzedaży stawki 0%, a ewentualne kwestie związane z ustaleniem nabywców i potwierdzeniem ich rzeczywistego istnienia i tożsamości nie mają znaczenia. W świetle bowiem art. 4 pkt 4 ustawy o VAT nie może zostać uznany za eksport potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę państwa, jeżeli nie nastąpił w związku ze sprzedażą towarów. Sąd całkowicie pominął podnoszoną przez organ odwoławczy kwestię skuteczności umowy sprzedaży zawartej między stroną a podmiotami widniejącymi na fakturach i dokumentach celnych, mimo iż właśnie wykonanie tej umowy zakwestionowały organy podatkowe i na tej podstawie uznały, iż w sprawie nie miał miejsce eksport towarów, a jedynie sprzedaż krajowa na rzecz bliżej nieoznaczonych osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, iż w konsekwencji dokonania błędnej interpretacji art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, sąd instancji w sposób nieprawidłowy określił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 października 2009 r. (sygn. akt [...]) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż rację ma pełnomocnik organu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył w powyższym zakresie art. 141 § 4 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi uzasadnienia wskazując, że powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu sąd administracyjny nie może samodzielnie oceniać prawnie ustaleń faktycznych ani przesądzać oceny dowodów zebranych przez organ podatkowy. Powinien natomiast wskazać organowi, jakie kwestie faktyczne nie zostały w sprawie ustalone, które są zbędne, albo wykazać błędy w logicznym rozumowaniu, bądź w ocenie materiału dowodowego w świetle zasad doświadczenia życiowego. Innymi słowy, zarzucając organowi przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, sąd powinien określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, bądź wykazać sprzeczność rozumowania zasadami doświadczenia życiowego, bądź wskazać konkretne dowody pominięte przez organ. Analiza uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że sąd z zebranego materiału w sprawie materiału dowodowego wywiódł odmienne od organów wnioski oraz, że zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania, nie podał temu organowi wskazań co dalszego postępowania. Sąd nie wskazał bowiem w jakim zakresie należy postępowanie dowodowe uzupełnić, ani na czym polega dowolność oceny organu, czyli jakie dowody organ w tej ocenie pominął, bądź gdzie tkwi błąd w jego rozumowaniu. Stwierdził natomiast autorytatywnie, że dysponując urzędowymi dokumentami potwierdzającymi wywóz określonych towarów poza polski obszar celny i wyjaśnieniami skarżącego w tym zakresie, można przyjąć, iż pomimo wątpliwości dotyczących osób jego kontrahentów, wskazanych w wystawionych przez niego fakturach, dokonał on w rzeczywistości sprzedaży towarów odbiorcom zagranicznym w ilościach i kwotach wynikających z tych faktur. Zgodził się ze skarżącym, iż nie był on w stanie samodzielnie sprawdzić, że kontaktujące się z nim osoby fizyczne, które odbierały towar i dokonywały za niego zapłaty, podawały mu nieprawdziwe informacje co do tożsamości i podmiotów, w imieniu których występowały i dla których skarżący wystawiał dokumenty sprzedaży. Za prawdopodobne także przyjął w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza informacji uzyskanych od [...] służb celnych, o nieodnotowaniu w ich ewidencjach wwozu towarów przez O.K., że wyparł on się dokonanych ze skarżącym transakcji, aby uniknąć grożących mu negatywnych konsekwencji prawnych. Przyjmując, że pomimo wymienionych wątpliwości sporne faktury obrazują rzeczywiste transakcje sprzedaży dokonane przez skarżącego - co do ilości towaru, jego wartości i daty transakcji - przyjął również, że zgodnie z wystawionymi dokumentami SAD towar ten opuścił polski obszar celny, a w konsekwencji, że nastąpił potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności sprzedaży (eksport towarów), o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, a mianowicie art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z tym przepisem, przez użyte w ustawie określenie "eksport towarów" rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. przede wszystkim w wykonaniu czynności polegających na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium RP. Zgodnie z art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez sprzedaż rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Z cywilnoprawnego punktu widzenia natomiast, sprzedaż to umowa, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 k.c.). Umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów. Innymi słowy, sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów gdyż obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. Podobne stanowisko w tym przedmiocie zaprezentowane zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2005 r., sygn. akt I FSK 2171/04, z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt l FSK 112/07 i z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1007/07. W niejszej sprawie organy wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie odrzuciły dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, lecz zakwestionowały fakt sprzedaży towaru wskazanym w nich i dołączonych do nich fakturach osobom. Podstawą takiego zakwestionowania były fakt niezarejestrowania przez [...] służby celne sprzedaży eksportowej oraz ustalenie, że jedna z tych osób nie istnieje, zaś druga po pierwsze nie prowadzi działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, a po drugie zaprzecza dokonaniu zakupów u B.K. Wskazały, że aby wystąpiła sprzedaż musi istnieć identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towaru. Wykładnia art. 4 pkt 4 ustawy o VAT dokonana przez organ podatkowy jest zatem prawidłowa. Tym samym stanowisko sądu pierwszej instancji, że w przypadku przedłożenia przez sprzedawcę dokumentu SAD i potwierdzenia przez polski urząd graniczny wywozu towaru to pomimo wątpliwości co do osoby nabywcy przyjąć należy, że wystąpiła sprzedaż eksportowa w znaczeniu i art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, jest nie do zaakceptowania. Prawidłowe jest również uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w przypadku nie wystąpienia eksportu, nie ma zastosowania stawka określona w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, lecz stawka podatku od towarów i usług przewidziana dla sprzedaży krajowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej własności bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2009 r. Sąd drugiej instancji dokonał wykładni art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, potwierdzając prawidłowość wykładni dokonanej przez organ podatkowy. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy eksport towarów nastąpił, ma kwestia oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie umów zawartych przez pana B.K. z O.K. i T.B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał 20 października 2006 r. decyzję, w której dokonał odmiennego niż strona skarżąca w deklaracjach VAT-7, rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. Zdaniem skarżącego we wrześniu 2001 r., sprzedał telefony komórkowe m.in. T.B. oraz A.K. Nabywcy wskazani w fakturach podali jako miejsce zamieszkania [...]. Skarżący zaoferował dokumenty celne SAD 1A dotyczące wywozu tych towarów poza granice kraju. Sprzedaż towaru zagranicznym kontrahentom została przez stronę potraktowana jako eksport towaru przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0%. Organy podatkowe dokonując oceny faktur uwzględniły informacje pochodzące z Prokuratury Miasta [...], że T.B., ul. [...] nie figuruje w ewidencji miasta [...] i okręgu [...], zaś materiały z Prokuratury Okręgowej dowodzą, że O.K., [...],[...], jak również spółka, w której pracował, nie importowali towarów z Polski oraz w imporcie nie pośredniczyli, nie przywozili na teren Polski środków pieniężnych. Organy podatkowe uwzględniły również, że właściwe służby celne krajów przeznaczenia stwierdziły, że w ich ewidencji celnej brak zapisów potwierdzających wwóz towarów na teren [...]. Należy stwierdzić, iż skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie dokonanych czynności jako eksportu. Skarżący co prawda posiada dokumenty potwierdzone przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego (organy podatkowe obu instancji nie kwestionują posiadania dokumentów SAD), jednak wywóz towaru nie nastąpił w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT), czyli w wykonaniu sprzedaży lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą, bowiem strona wskazana jako nabywca to podmioty nie istniejące, a więc towar będący przedmiotem sprawy nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Tym samym przyjąć należało, iż skarżący dokonał sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT 22% na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych. Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż skarżący nie dokonywał faktycznego wywozu towaru za granicę ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikowi. Zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w formie gotówkowej, stąd brak chociażby pośredniego dowodu na potwierdzenie istnienia firm będących nabywcą. Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że jeżeli sprzedaż faktycznie została dokonana w kraju, to sprzedaż taka nie wyczerpuje znamion sprzedaży eksportowej, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla transakcji krajowych. Transakcja eksportowa wymaga spełnienia wszystkich warunków łącznie, co oznacza, iż brak którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów. Stosownie do art. 18 ust. 3 ustawy o VAT w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi 0%. Powyższą stawkę stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 18 ust. 4), jednakże aby można było zastosować stawkę 0% musi być eksport, a więc muszą być spełnione wszystkie warunki dla eksportu przewidziane w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Jeżeli czynność w ogóle nie została dokonana przez podmiot istniejący, lub dokumenty wskazują, że obrotu dokonała firma nieistniejąca, nie ma podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sprzedaż eksportowa. Organy podatkowe nie są powołane do stwierdzania, czy dana czynność odpowiada przepisom Kodeksu cywilnego bądź przesądzania o jej nieważności w świetle art. 58 Kodeksu cywilnego, jednakże organy podatkowe mają prawo oceniać skutki czynności prawnych w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pełna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie. Sąd podziela ukształtowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż organy podatkowe mogą określać skutki podatkowe stanów faktycznych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 1994 r. III ARN 84/94, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 1998 r. l SA/Łd 1054/97, oraz z 17 lipca 1998 r. w sprawie III SA 683/97), jak również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 stycznia 1997 r. w sprawie l SA/Ka 2784/95 zaakceptowany także w wyroku WSA w Warszawie z 20 grudnia 2004 r., w sprawie III SA 1959/2003 (Monitor Podatkowy 2005/4 str. 35), iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Zdaniem Sądu, ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych, prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Należy w pełni zaakceptować pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r. l FSK 499/2005, że w niektórych przypadkach także w podatkowym prawie materialnym zawarte były dyrektywy dodatkowo wskazujące na konieczność badania rzeczywistych, a nie werbalnych działań podatników, które były objęte obowiązkiem podatkowym; taki nakaz prowadzenia postępowania w celu ustalenia realnego, gospodarczego, a nie formalnego charakteru czynności wynika z przepisów ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych tj. naruszenia art. 121, art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. wskazać należy, iż z mocy art. 121 § 1 O.p organy podatkowe działają w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Z kolei art. 180 § 1 O.p. wskazuje, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Zatem ustawa - Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Wreszcie art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie w szczególności zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 O.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Dozwolone jest również dopuszczenie dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy iż wbrew stanowisku zawartemu w skardze organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej oceny każdego z zebranych dowodów, właściwie odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń skarżącego, przeprowadzając analizę każdego z dowodów z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Dokonano analizy wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz precyzyjnie wyjaśniły przepisy. Kluczowe w przedmiotowej sprawie były również dokumenty uzyskane w związku z postępowaniem prowadzonym przez [...] organy śledcze. Dążąc do wyjaśnienia sprawy organy podatkowe korzystały z materiałów, które były pozyskiwane w toku innych postępowań prowadzonych w związku z weryfikacją nabywców wskazanych w fakturach. Wobec zarzutów skarżącego należy zwrócić uwagę na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeśli przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r, sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311). Podkreślić jednocześnie należy, że korzystając ze środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. Podsumowując, w postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Dokumenty powołane przez organy są jednoznaczne, ocena nie narusza reguł prawem normowanych. W ocenie Sądu nie są trafne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a zebrany materiał dowodowy i jego ocena uzasadniają wniosek, że nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych oraz zasada wnikliwego wyjaśnienia sprawy. Wbrew stanowisku B.K. nie zostały pominięte dowody sporządzone przez Urząd Celny Rzeczpospolitej Polskiej, ocenie poddano dokumenty dotyczące umów sprzedaży. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. DSz