I SA/Bk 571/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi S. Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. z dnia [...] lipca 2009 roku Nr [...] określającą S. Z. S. (dalej powoływany również jako Skarżący) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.255,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika, w złożonej w dniu 30 kwietnia 2009 r. korekcie deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.860,00 zł, w tym do zwrotu w wysokości 6.605,00 zł oraz do przeniesienia w wysokości 1.255,00 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako stara ustawa o VAT) a także art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT) Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego marki HONDA C. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wbrew zarzutom Skarżącego, organ I instancji prawidłowo powołał w zaskarżonej decyzji przepisy prawa, zaś zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy o VAT sprowadzało się w istocie do oceny przez organ I instancji prawidłowości implementacji art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 30 kwietnia 2004 r. możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu regulował art. 25 ust 1 pkt 2 starej ustawy o VAT, z którego wynikało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu przysługiwało tylko w stosunku do samochodów posiadających homologację ciężarową o ładowności powyżej 500 kg. W okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. zasady odliczania podatku VAT naliczonego związanego z zakupem samochodu uregulowane były w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższą regulacją ustawodawca zwiększył w stosunku do obowiązujących pod rządami starej ustawy o VAT ładowność samochodów innych niż osobowe uprawniających do odliczania podatku naliczonego przy ich zakupie. Również nowelizacja tego przepisu z dniem 22 sierpnia 2005 r. skutku powyższego nie zmieniła. Jak wynika z powyższego wprowadzona od 1 maja 2004 r. zasada odliczania podatku VAT oraz jego nowelizacja w brzmieniu, który wszedł w życie 22 sierpnia 2005 r. rozszerzyła zakres ograniczeń do odliczania podatku VAT, w porównaniu do sytuacji istniejącej w dniu 30 kwietnia 2004 r., wobec czego jest ona sprzeczna z art. 17 ust 6 pkt 2 VI Dyrektywy i nie może być stosowana. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, należy uznać, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości, ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że chybione jest też twierdzenie Skarżącego, iż od dnia 1 maja 2004 r. nie istnieją w zasadzie żadne ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, powołane wyżej przepisy są przepisami obowiązującymi i nie zostały uchylone, w tym przez wskazany w odwołaniu wyrok ETS w sprawie C-414/07. Wyrok ten w ocenie organu odwoławczego, nie wyeliminował wszelkich ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów, jedynie sprzeciwił się sytuacji, gdy ograniczenie prawa podatnika w konkretnym stanie faktycznym uległo rozszerzeniu. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów jednoznacznie wynika, iż dokonano zakupu samochodu osobowego marki HONDA C. o ładowności 481 kg, co zostało potwierdzone przez Starostwo Powiatowe w W. M. w dowodzie rejestracyjnym [...] oraz wyciągiem ze świadectwa homologacji z dnia 12 kwietnia 2006 r. Samochód ten nie spełniał zatem warunków pojazdu ciężarowego o ładowności powyżej 500 kg, a zatem także pod rządami starej ustawy o VAT Skarżący nie miałby prawa do odliczania podatku naliczonego na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wskazując na naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności art. 247 § 1 pkt 2 z uwagi na zastosowanie nieobowiązującego materialnego prawa podatkowego w postaci art. 25 ust. 1 starej ustawy o VAT oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez błędne powołanie się na nieistniejącą podstawę prawną, wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. z dnia [...] lipca 2009 r., bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi, podtrzymując zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Skarżący podkreślił, że decyzje organów obu instancji zostały wydane na nieobowiązujących w 2006 r. przepisach prawa materialnego – art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy o VAT. W ocenie Skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została oparta na błędnym rozumieniu wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, albowiem nie daje on podstawy organom do stosowania przepisów obowiązujących przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem Skarżącego, z uwagi iż wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT naruszają art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT w zakresie odliczenia podatku naliczonego, nie mogą mieć zastosowania, podobnie jak przepisy, uchylonej - starej ustawy o VAT, obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. Zdaniem Skarżącego, wykładnia przepisów krajowych ustawy o VAT, polegająca na nakazie stosowania ustawy względniejszej i sprowadzająca się do skonstruowania normy prawnej nie mającej jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym akcie prawnym (tzn. niezawartej w wyraźnym i obowiązującym tekście aktu prawnego) sprzeczna jest z zasadą prawidłowej legislacji i zasadą państwa prawa, a także z zasadą nakładania podatków jedynie w drodze ustawy (art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest wpływ wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07) na sytuację prawą podatnika, który nabył w czerwcu 2006 r. samochód osobowy Honda C. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem wspólnotowym, należy w pierwszym rzędzie wskazać na przepisy prawa krajowego a następnie odnieść je do regulacji wspólnotowych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika, Wraz z utratą przez ten akt prawny mocy, ustawodawca zmienił kryteria ograniczenia odliczeń VAT `w związku z nabyciem samochodów osobowych. Otóż art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., stanowił że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DL = 357 kg + n x 68 kg, gdzie: DL - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Taki stan prawny istniał do 21 sierpnia 2005 r., kiedy na skutek nowelizacji przepisów art. 83 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, ponownie zmieniono kryteria dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego. Zmiany, które weszły w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r., wprowadzone przepisami art. 1 pkt 20 lit. a ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 90, poz. 756) dotyczące nabycia samochodów, zostały zawarte w art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego (ust. 3) wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6000 zł z uwzględnieniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu. W tym też stanie prawnym nastąpiło nabycie pojazdu przez Skarżącego, z którą to czynnością wiąże się odliczenie podatku naliczonego. Z powyższych przepisów bezspornie wynika, iż z dniem 1 maja 2004 r., czyli przystąpienia Polski do Unii Europejskiej zmianie uległy kryteria ograniczające możliwość odliczania VAT od nabywanego samochodu osobowego. Zasadnicza zmiana polegała na wprowadzeniu tzw. wzoru Lisaka, który w inny sposób wyliczał dopuszczalną ładowność samochodu, po przekroczeniu, której istniała możliwość odliczania VAT. W dalszej zaś kolejności, począwszy od 22 sierpnia 2006 r. wprowadzono inne rozwiązanie ograniczające odliczenie podatku naliczonego. Wskazać należy, iż kwestia odliczeń VAT była i jest uregulowana również w przepisach prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a i ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.L.145.1) o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: - należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Podstawową zasadą, na której opiera się system podatku VAT jest prawo do obniżenia tego podatku, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i następnych VI Dyrektywy stanowi i stanowiło integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane jest ono od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie tego prawa do odliczania VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Przyjąć zatem należy, iż odstępstwa od tej zasady są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie, zaś przepisy przewidujące odstępstwa od tej zasady, gwarantujące neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni. Przyjąć zatem należy, iż to zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku od towarów i usług. Przepisem wskazującym na te kompetencje jest właśnie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który wskazuje, iż państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swoje przepisy dotyczące wyłączeń w odliczaniu VAT jedynie te obowiązujące w chwili wejścia w życie dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę nowych przepisów regulujących kwestie odliczeń VAT. Jak wskazał ETS, w wydanym na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C 414/07, artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/3878/EWG z 17 maja 1977 r. stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swoim terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Niewątpliwie ustawodawca krajowy wprowadził po dniu 1 maja 2004 r. (po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej i wejścia w życie VI Dyrektywy) nowe rozwiązania przewidujące ograniczenie prawa do odliczenie podatku naliczonego. Jak wskazał ETS, z uwagi na cel art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się krajowego systemu odliczenia VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy. Klauzula "standstill", wnikająca z tegoż artykułu ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zamiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów dyrektywy. Jednocześnie ETS zaznaczył, iż uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Kluczowe zaś znaczenie, przy ocenie zgodności przepisów prawa krajowego, regulujących możliwość odliczania VAT, z przepisami wspólnotowymi ma ustalenie, w odniesieniu do konkretnej sprawy, czy wprowadzone zmiany powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń w odliczaniu VAT. Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy, w tym rodzaju pojazdu nabytego przez Skarżącego. należy uznać, że przepis 86 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług w tej konkretnej sytuacji nie sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 2. W zgodzie z tymi regulacjami, w tej konkretnej sprawie, pozostają "nowe" regulacje, które de facto nie rozszerzają zakresu ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego. Należy zwrócić uwagę na to, że klauzula "standstill" zezwala tylko na wprowadzenie takich ograniczeń, które istniały przed 1 maja 2004 r. Nie sposób również nie zauważyć, że ustawodawca nie zniósł ograniczeń po 1 maja 2004 r., z czego należy wnosić, że jego wolą nie było całkowite zniesienie ograniczeń. Zgodnie z zasadą stałości takiemu ograniczeniu należy przyznać ochronę. Rozpatrując prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie interpretacji nie można pomijać po pierwsze, że ustawodawca na podstawie klauzuli "standstill" nie był zobowiązany do zniesienia wszystkich ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego, po drugie, że ustawodawca polski ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia przewidział. Kierując się zatem wykładnią celowościową, zgodną z regułą "standstill" należy przyjąć, że ustawodawca mógł pozostawić ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim istniały one przed 1 maja 2004 r. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 969/08, w którym Sąd orzekł, że skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w stosunku do których art. 86 ust. 4 i 5 ustawy VAT będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. Tylko bowiem w takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy i 112 Dyrektywy. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 2, art. 7, i art. 217 Konstytucji należy wskazać, że ograniczenia w stosowaniu prawa do odliczenia formułował art. 25 ust. 1 pkt 2 powoływanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie miało - wbrew twierdzeniom Skarżącego - zastosowanie nieobowiązującego już przepisu, a mianowicie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Otóż jak wskazali A. Bartosiewicz i R. Kubacki w glosie do wyroku WSA z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt. I SA/Kr 147/09 ("Monitor Podatkowy" 2009, Nr 12, s. 49), w razie stwierdzenia, że doszło do złamania klauzuli "standstill", należy odmówić zastosowania dzisiaj obowiązujących ograniczeń w prawie do odliczenia i rozstrzygnąć sprawę wyłącznie na podstawie ogólnej klauzuli dotyczącej prawa do odliczenia, wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, aby móc ocenić, czy w konkretnym przypadku występuje sprzeczność pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem krajowym – trzeba odnieść się do przepisów obowiązujących do 31 kwietnia 2004 r. oraz odpowiednio do przepisów obowiązujących do 21.8.2005 r. Bez takiego porównania nie będzie możliwa ocena, czy nastąpiło naruszenie klauzuli "standstill". W tej konkretnej sprawie nie nastąpiło natomiast naruszenie wskazanej klauzuli, albowiem podatnikowi nie przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 kwietnia 2004 r. jak również w stanie prawnym obowiązującym do 21.8.2005 r. W związku z powyższym Sąd nie doszukał się ani naruszenia prawa procesowego ani błędów w dokonanej przez organ wykładni, co spowodowało oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.