I SA/Po 987/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna-Kubicka W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] W. G. ustalono, że w dniu 11 stycznia 2007r podatnik nabył od "A" Sp. z o.o, w K. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w I. wraz ze znajdującymi się na tym gruncie i stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności budynkami i urządzeniami. Wskazana nieruchomość została nabyta jako " towar używany". Za nieruchomość tę podatnik dokonał zapłaty w kwocie [...]. Pozostałą kwotę [...] zobowiązał się uregulować ze środków z kredytu inwestycyjnego przyznanego na zakup tej nieruchomości. Zakup tej nieruchomości ujęto w ewidencji środków trwałych, dokonując odpisów amortyzacyjnych. Nieruchomość ta była wykorzystywana w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży materiałów budowlanych i sanitarnych. W dniu 25 kwietnia 2007r W. G. sprzedał A. K., J. K. i D. F. udziały w tej nieruchomości wynoszące po ¼ części każdemu z nich tj. w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz własności znajdujących się na tym gruncie i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków i urządzeń za cenę [...] każdy. Sprzedaż udziałów udokumentowano fakturami VAT z dnia 25.04.2007 , w których określono nazwę transakcji jako " czynsz za najem" i wskazano, że transakcje te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podst. art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił dla [...] W. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 w wysokości [...]. W uzasadnieniu podniósł, iż na podstawie art. 8 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz. U . Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej zwaną u.p.t.u., sprzedaż udziałów w nieruchomości jest świadczeniem usług niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej , które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 , w tym również 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. towary - to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunt. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju ( art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u.). Przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ustanowienie praw do lokali i oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste ( art. 7 ust. 1). Zdaniem organu I instancji sprzedaż udziału we współwłasności stanowi sprzedaż prawa, a nie materialnej ( fizycznej ) części gruntu ( prawa użytkowania wieczystego gruntu) i posadowionych na nim budynków. Dlatego sprzedaż udziałów w nieruchomości jest świadczeniem usług niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji na podst. przepisów art. 193 § 4 i § 6 ordynacji podatkowej nie przyjął za dowód w rozumieniu przepisów 193 § 1 ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych - rejestrów sprzedaży VAT za 2007r, w części dotyczącej opisanej wyżej transakcji. Jednak na podst. art. 23 § 2 ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Od decyzji organu I instancji W.G. wniósł odwołanie, zarzucając jej : -naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 u.p.t.u. - naruszenie art. 121, art. 122 i art. 124 ordynacji podatkowej . Zdaniem skarżącego postępowanie prowadzone było w sposób inkwizycyjny , ukierunkowany wyłącznie na taką interpretację prawa podatkowego, aby wywołać jak najdotkliwsze skutki fiskalne dla podatnika. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, iż organ błędnie przyjął, że sprzedaż udziałów nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podczas gdy dokonywał on sprzedaży swoich praw osobistych. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007 w sprawie I FPS3/07 i z dnia 24. 04.2007 w sprawie IFSK 603/06 twierdził, iż jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ podtrzymał argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i uznał, że sprzedaż udziałów w nieruchomości - prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz własności znajdujących się na tym gruncie i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków i urządzeń stanowi usługę, której świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołując się na przepisy kodeksu cywilnego organ II instancji stwierdził, że współwłasność jest prawem niepodzielnie przysługującym współwłaścicielom. Wspólne prawo własności nie podlega podziałowi . Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje odrębne, a zarazem wyłączne prawo podmiotowe do wydzielonej fizycznie części rzeczy . W przypadku sprzedaży udziału zbycie dotyczy tego udziału, a nie wyodrębnionej fizycznie części nieruchomości, gdyż żaden ze współwłaścicieli nie ma prawa do takiej części dopóki istnieje stosunek współwłasności. Skoro udział nie jest rzeczą , to tym samym sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie może być uznana za dostawę towaru. Dyrektor podniósł ponadto, że Dyrektywa 2006/112/WE w art. 15 ust 2 umożliwia państwom członkowskim uznanie za dostawę towarów: -określone udziały w nieruchomości -prawa rzeczowe dające posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości , a także -udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części . Jednakże polski ustawodawca uznał jedynie za dostawę towarów niektóre prawa na nieruchomości tj. ustanowienie i zbycie spółdzielczych praw do lokali i domów. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że świadczenie usług, podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy jest dokonywane przez podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora, ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że W. G. był czynnym podatnikiem VAT. Nabytą w dniu 11.01.2007r nieruchomość wprowadził do ewidencji środków trwałych i dokonywał od niej odpisów amortyzacyjnych. Na nieruchomości tej prowadził działalność gospodarczą. Ponadto, jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wynik na sprzedaży udziałów ( strata) wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Okoliczności sprawy wskazują więc , że zamiarem nabycia nieruchomości był cel gospodarczy , a nie inwestycja dokonana z zamiarem realizacji osobistych, prywatnych celów. Podkreślił, iż zapłaty za zakupioną nieruchomość podatnik dokonał ze środków pochodzących z kredytu inwestycyjnego udzielonego mu przez bank, jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą, na zakup właśnie tej nieruchomości. Ponadto to sam podatnik potraktował transakcje sprzedaży udziałów w nieruchomości jako czynność opodatkowaną podatkiem VAT, wystawiając dla jej udokumentowania faktury VAT. Jedynie błędnie przyjął, że stanowi ona dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Organ II instancji postanowieniem z dnia 8.09.2009r odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez pełnomocnika dowodów z zeznań podatnika i świadków – nabywców udziałów oraz z aktu notarialnego z dnia [...], z uwagi na to, iż podstawą ustalenia stanu faktycznego był właśnie ten akt notarialny i został uznany przez organ za dowód w postępowaniu. Zeznania strony i świadków nie mogły zaś wpłynąć na zmianę stanu faktycznego, o którym decyduje akt notarialny, z którego wynika, ze w przedmiotowej sprawie doszło do przeniesienia własności na zasadzie współwłasności ułamkowej, a nie jak twierdzi podatnik współwłasności łącznej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, działający przez pełnomocnika zarzucił decyzji naruszenie: - art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej poprzez powołanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 8 ust 1 u.p.t.u., który to przepis odnosi się do świadczenia usług, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a potwierdza to treść przepisu art. 15 ust 2 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy -art. 122 ordynacji podatkowej bowiem organ II instancji w postępowaniu odwoławczym nie dokonał żadnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ponadto odrzucając wniosek strony w zakresie przeprowadzenia dowodu co do sposobu korzystania z nieruchomości przez współwłaścicieli, łamiąc konstytucyjne prawa podatnika i naruszając przez to przepis art. 2, art.32 ust 1 i art. 84 Konstytucji RP , -art.124 ordynacji podatkowej, przez dowolną interpretację oraz nierzetelną wykładnię prawa cywilnego w zakresie ekonomicznego władztwa nad rzeczą w przypadku współwłasności łącznej. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu zarzutów skarżący podniósł, że sposób korzystania z nieruchomości objętej współwłasnością winien być rozpatrywany na gruncie przepisów prawa cywilnego, zwłaszcza art. 195 kc i następne. Powołując się na szereg uchwał Sądu Najwyższego skarżący wywodził, iż z pojęciem współwłasności nieruchomości nierozerwalnie związane jest ekonomiczne władztwo nad rzeczą oraz że dostawą towarów na potrzeby podatku VAT jest nie tylko przeniesienie prawa własności ale również każde inne odpłatne przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Tym samym , zdaniem skarżącego, sens ekonomiczny zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości jest identyczny jak transakcja zbycia nieruchomości . Skarżący podniósł ponadto, że jeśli przepisy prawa cywilnego danego państwa członkowskiego pozwalają na przeniesienie ułamkowego prawa własności nieruchomości , to taka czynność może stanowić dostawę towarów. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec tego, że podatnik nie podtrzymał w skardze zarzutów dotyczących błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że sprzedaż udziałów nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podczas gdy dokonywał on sprzedaży swoich praw osobistych, Sąd uznał, iż w sprawie sporne między stronami pozostało jedynie to, czy udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu posadowionych na tym gruncie prawie własności budynków i urządzeń mieści się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u, Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe niewątpliwie wskazuje na to, że W. G. był czynnym podatnikiem VAT i że w dniu 11.01.2007r nabył nieruchomość z zamiarem prowadzenia na niej działalności gospodarczej i że zbycia udziałów w tej nieruchomości dokonał również w ramach tej działalności. Przechodząc więc do kwestii spornej po pierwsze należy pamiętać, że na gruncie podatku od towarów i usług znaczenie dla uznania danego przedmiotu za towar mogą mieć wyłącznie przepisy ustawy VAT. Normy innych aktów prawnych nie mają tutaj żadnego znaczenia. Zgodnie z przepisem art. 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u, od podatku zwalnia się dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 2 pkt 6 u.p.t.u. stanowi: przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Rzeczami są tylko i wyłącznie przedmioty materialne. W związku z tym w szczególności nie są towarami prawa majątkowe ( vide Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki VAT Komentarz, wyd. III. Wolters Kluwer Polska Sp.zo.o. 2009 str. 35) W przypadku współwłasności, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości, czy w prawie wieczystego użytkowania. Udział we współwłasności jest prawem majątkowym, który należy wyłącznie do współwłaściciela. Wyraża on zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy (vide A. Błachuta i in Kodeks cywilny, Komentarz , Tom 1 wydawnictwo prawnicze Warszawa 1972 s. 497). Istotą bowiem współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy. Rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. Przedmiotem zbycia w takim przypadku jest, jak prawidłowo przyjęły organy, udział we własności rzeczy, (czy w prawie użytkowania wieczystego) jako prawo majątkowe, a nie rzecz. Z udziału we współwłasności nie można tworzyć odrębnego prawa rzeczowego. Jest to uprawnienie wszystkich współwłaścicieli wobec jednej rzeczy (vide E. Gniewek Kodeks cywilny, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Zakamycze 2001). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się na niematerialny charakter udziału w nieruchomości. W wyroku z 8 stycznia 2002 r. sygn. akt I CKN 978/00 opubl. w LexPolonica Sąd Najwyższy przyjął, że w przypadku sprzedaży udziału, zbycie dotyczy tego udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden ze współwłaścicieli nie ma prawa do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Powoływanie się w skardze na to, że przy dostawie towarów należy brać pod uwagę ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny, nie ma większego znaczenia. Stwierdzenie o ekonomicznej istocie transakcji odnieść można bowiem tylko do samego zdarzenia będącego przedmiotem opodatkowania, a więc do czynności objętej u.p.t.u., a nie do przedmiotu tej czynności. U.p.t.u. w art. 7 ust. 1, zawiera definicję dostawy towarów wskazując, że przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Pod pojęciem dostawy towarów rozumie się nie tylko przeniesienie z prawnego punktu widzenia własności rzeczy, ale też przekazanie szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą w taki sposób, że nabywca może tą rzeczą do pewnego stopnia dysponować jak właściciel. Nie można jednak zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie z szeroko rozumianego zdarzenia gospodarczego, jakim jest dostawa towarów w ujęciu tych uregulowań, wyprowadzać wniosku dalej jeszcze idącego i utożsamiać rzeczy z udziałem w rzeczy. Poza wskazanymi wcześniej wywodami sprzeciwia się temu również wykładnia systemowa wewnętrzna zarówno Dyrektywy 2006/112/WE w art. 15 ust 2 jak u.p.t.u. Dyrektywa 2006/112/WE w art. 15 ust. 2 umożliwiła Państwom Członkowskim uznanie za dostawę towarów udziałów lub innych tytułów będących odpowiednikiem udziałów, dającym ich posiadaczowi, de iure lub de facto, prawo własności lub posiadania nieruchomości lub ich części oraz określonych praw ustanowionych na nieruchomościach, a także praw rzeczowych dających posiadaczowi prawo do używania nieruchomości. Polski ustawodawca mógł więc na mocy wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy uznać za dostawę towarów zbycie ułamkowego prawa własności. Z takiej jednak możliwości krajowy ustawodawca nie skorzystał, uznając jedynie za dostawę towarów niektóre prawa na nieruchomościach tj. ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu rodzinnego (vide art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.). Ustawodawca polski chcąc uznać udział w nieruchomości czy to budynkowej, czy to gruntowej za towar w rozumieniu u.p.t.u. powinien wyraźnie to określić. W prawie podatkowym zasadą jest bowiem ścisła wykładnia. ( Takie też stanowisko zawarł NSA w swoim wyroku z dnia 1.10.2008 w sprawie IFSK 1242/07 orzeczenia .nsa.gov.pl) Wbrew więc zarzutom skargi prawidłowo organy przyjęły, że w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u, który stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia przepisów procesowych- zasad ogólnych tego postępowania. Organy podatkowe obu instancji wywiązały się ze wszystkich, przewidzianych prawem obowiązków. Prawidłowo zebrały i oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Słusznie organ II instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych, w postępowaniu przed tym organem, dowodów. Przy ustalaniu stanu faktycznego organy obu instancji musiały posłużyć się dowodem z aktu notarialnego i zeznania strony i świadków nie miałyby wpływu na ustalenie stanu faktycznego dokonanego przez organy na podstawie tego dokumentu. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki uprawnione do ich wydawania na podstawie odrębnych przepisów stanowią bowiem dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.( art. 194. § 1 i 2 ordynacji podatkowej) Organy podatkowe informowały też stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie. Podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy u.p.t.u jak i nie naruszył zasad postępowania podatkowego uregulowanych w ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej, nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów czy niejasności. W tym stanie rzeczy, nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia przepisów prawa. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. K. Pawlicki M. Skwierzyńska K. Wolna-Kubicka