I SA/Rz 936/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości straty za 2006r. 1) oddala skargę, 2) zarządza zwrot z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej "A" Spółki z o.o. w S. kwotę 222 (słownie: dwieście dwadzieścia dwa) złote tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A." Spółki z o.o. z siedzibą w S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r. znak: [...] określającej wysokość straty za 2006 rok na kwotę 590.536,90 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W "A." Spółka z o.o.(zwanej dalej Spółką) przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 i 2006r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2006r. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ww. decyzją z dnia [...] lipca 2009r. określił Spółce wysokość straty za 2006r. Od decyzji tej Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie między innymi zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 126.497,93zł -odpowiadającą równowartości odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od Przedsiębiorstwa [...] "A." J. B. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 04.08.2004 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z 80.000,00 zł do 11.380.000,00 zł poprzez utworzenie 14.125 nowych udziałów o wartości nominalnej 800,00 zł. Kapitał zakładowy Spółki o wartości 11.300.000,00 zł został pokryty aportem w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej J. B., prowadzonego pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "A." J. B. Wartość wniesionego aportu została ustalona na podstawie wyceny sporządzonej przez Biuro Usług Księgowych S. Sp. zo.o. Według "zestawienia majątku Przedsiębiorstwa A. i źródeł jego pokrycia", w skład przedsiębiorstwa "A." w S. wniesionego do Spółki z o.o. wchodziły: - Aktywa: w tym: grunty, budynki, budowle, maszyny i urządzenia, środki transportu, środki trwałe niskocenne, środki trwałe w budowie, znak towarowy, majątek obrotowy o określonych w wycenie wartościach kwotowych. Zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe o określonych w wycenie wartościach kwotowych oraz zobowiązania wobec właściciela w kwocie: 2.075.372, 51 zł. Kwota 2.075.372,51 zł została wykazana w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązanie wobec właściciela, a następnie, w dniu 09.08.2004 r. - zgodnie z umową pożyczki - zobowiązanie to zostało "zamienione" na pożyczkę dla "A." Spółki z o.o". Z treści umowy pożyczki wynika, że J. B. udzielił Spółce pożyczkę w/w kwocie. Strony umowy ustaliły, że umowa pożyczki jest odpłatna i ustaliły stopę oprocentowania pożyczki w stosunku rocznym na 7 %. Dla celów podatkowych, pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych). W świetle powołanego przepisu, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...), z dnia wniesienia do spółki. Zgodnie z art. 4a pkt 2 tej ustawy, pojęcie "składniki majątkowe" oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". Zdaniem organu odwoławczego, pod pojęciem "ww. długów" należy rozumieć wszystkie długi związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy -prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu - w wyniku której powstają lub mogą powstać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Mowa tu o tych zobowiązaniach, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a nie o tych, które wynikają z prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo dokonał wyliczenia wartości firmy w oparciu o powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalił, że wartość firmy J. B. P [...] "A." w S. nie jest wartością dodatnią. Wystąpienie dodatniej bądź ujemnej wartości firmy ma decydujące znaczenie przy określaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do spółki w ramach aportu. W konsekwencji przekłada się bowiem na wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Zasady określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących podstawą odpisów amortyzacyjnych, zostały zapisane w art. 16a do 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku, gdy transakcja dotyczy nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez ich wniesienie do spółki w formie aportu, zastosowanie znajdują zasady zapisane w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do postanowień art. 16g ust. 10 ww. ustawy, w razie (...) wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 1 ww. ustawy) albo, różnica między (...) nominalną wartością udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy). W niniejszej sprawie, z uwagi na niewystąpienie dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, stosownie do art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnica pomiędzy nominalną wartością nabytych udziałów, a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wobec powyższego organ I instancji dokonał także wyliczenia - dla celów podatkowych - łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wymienionym powyżej przedsiębiorstwie, wniesionych do Spółki w formie aportu i stwierdził, że łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa [...] "A." J. B. w S. (dla potrzeb amortyzacji podatkowej) stanowi 88,95% ich łącznej wartości rynkowej. W tych okolicznościach sprawy dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa [...] "A." J. B. w S. nie mogą stanowić w pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów. Spółka mogła bowiem zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej stanowiącej 88,95 % wartości rynkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa "A." (za wyjątkiem kotła wodnego, który został sprzedany przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Spółki). Wobec powyższego Spółka z o. o. "A." - w 2006 r.-uprawniona była do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa J. B. "A." w S. w łącznej kwocie 1.007.001,45 zł, podczas gdy zaliczyła ona w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 1.133.499,38 zł; tym samym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 126.497,93 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Organ odwoławczy stwierdził, że trafnie organ I instancji przyjął, że indywidualna działalność gospodarcza to przedsiębiorstwo prowadzone i reprezentowane przez jednego właściciela będącego osobą fizyczną. Cechą charakterystyczną tej działalności jest to, że w przypadku jej prowadzenia przedsiębiorstwo nie uzyskuje odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego. Przedsiębiorstwo może być prowadzone pod firmą ustaloną przez właściciela, jednak stroną wszystkich czynności prawnych pozostaje zawsze przedsiębiorca - właściciel przedsiębiorstwa jednoosobowego - odpowiada w sposób wyłączny i bez ograniczeń za wszelkie zobowiązania swojej firmy zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym. Aby mówić o istnieniu stosunku zobowiązaniowego to zgodnie z art. 353 § 1 kodeksu cywilnego przede wszystkim muszą istnieć dwa podmioty: wierzyciel i dłużnik. Przedmiotem zobowiązania jest świadczenie, tj. określone zachowanie się dłużnika, którego spełnienia może się domagać wierzyciel. Treść zobowiązania stanowią uprawnienia wierzyciela i odpowiadające im obowiązki dłużnika. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nie jest możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa) wobec tej właśnie osoby fizycznej (właściciela), gdyż po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stanęłaby ta sama osoba fizyczna. W przedmiotowej sprawie przedsiębiorstwo J. B. "A." nie posiadało osobowości prawnej. Podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna – J. B. Zatem firma J. B. nie mogła mieć żadnych zobowiązań wobec J. B., gdyż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). W związku z powyższym elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport. Odnosząc się z kolei do stanowiska podatnika dotyczącego "finansowania działalności przedsiębiorstwa" wypracowanym zyskiem, wykazywanym w bilansie po stronie pasywów, organ odwoławczy uznał, iż "zysk nie jest żadnym składnikiem majątkowym, który ma zdolność aportową". Zysk ma bowiem wymiar finansowy, co oznacza, że przedsiębiorstwo dysponowało środkami finansowymi, które jak zapewnia właściciel, pozostały w przedsiębiorstwie. To za te właśnie środki finansowe firma mogła nabywać nieruchomości, maszyny, urządzenia, materiały, towary, posiadać pieniądze w kasie lub na rachunku bankowym itp. To właśnie te aktywa składały się na aport. Ich wartość decydowała o wartości udziałów, które objęte zostały za ten aport. Reasumując organ odwoławczy po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił wartość firmy przejętego przedsiębiorstwa, prawidłowo ustalił wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych aportem i przypadających od tych składników majątkowych amortyzację stanowiącą koszt w rachunku podatkowym. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "A." Spółka z o.o. w S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez brak zastosowania w sprawie art. 16 b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w drodze odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu Przedsiębiorstwa [...] "A." J. B. w S. wskutek czego zmieniono wynik finansowy strony w roku podatkowym 2006. Naruszenie przepisów postępowania poprzez brak zastosowania art. 120 i 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej w myśl których organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, co uwidoczniło się w nieuzasadnionym traktowaniu podatnika w sposób sankcjonujący jego działania podczas, gdy zasadą w przypadku wątpliwości, jest zakaz stosowania wykładni przepisów niekorzystnej dla podatnika. Naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 120 Ordynacji podatkowej i wskutek tego dokonanie biednej wykładni art. 720 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że wykonanie umowy pożyczki nie może nastąpić poprzez przeksięgowanie przedmiotu pożyczki. Naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 120 Ordynacji podatkowej i wskutek tego dokonanie błędnej wykładni art. 55[2] Kodeksu cywilnego i przyjęcie w stanie faktycznym ustalenia, iż w ramach aportu wniesionego poprzez wspólnika skarżącej Spółki J. B. nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aport wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu. Naruszenie postępowania poprzez brak zastosowania do całego postępowania art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych i wskutek tego ustalenie, iż pożyczka udzielona przez udziałowca na rzecz skarżącej Spółki stanowiła wkład do Spółki, od którego udziałowiec pobierał nienależne mu odsetki. 6. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 120 Ordynacji podatkowej do terminologii używanej przez nie posiadających odpowiedniego prawniczego rozeznania Skarżącej i jego wspólnika i wskutek tego bezkrytyczne uznanie używania w odniesieniu dowolnych niezaangażowanych środków finansowych wniesionych do "A." Sp. z o.o. związku wyrazowego "zobowiązanie wobec właściciela/ wierzytelność właściciela" za niedotknięte terminologiczną pomyłką, i dokonanie subsumcji stanu faktycznego sprawy pod normę prawa cywilnego w oparciu jedynie o to terminologiczne oznaczenie w/w środków finansowych, a nie cywilnoprawne zasady ich egzystencji. 7. Naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych w drodze braku zastosowania definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" do pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, które to środki finansowe następnie umową stron zamieniono w przedmiot pożyczki udzielonej na rzecz Strony przez jego udziałowca J. B. w celach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Strony, i wskutek tego brak uwzględnienia zobowiązania z tytułu pożyczki w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa, a w efekcie zakwestionowanie ustalonej przez Stronę wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W uzasadnieniu skargi Spółka jeszcze raz podkreśliła, że organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odmawiając przyjęcia za "długi funkcjonalnie zwiane z prowadzona działalnością gospodarczą" pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie, kwot podlegających wypłacie, jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa. Środki te umową stron zamieniono następnie w przedmiot pożyczki, udzielonej na rzecz strony przez jego udziałowca J. B., w celach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa strony. Konsekwencją czego było nieuwzględnienie zobowiązania z tytułu pożyczki w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz przyjęcie jego, ujemnej wartości, a w efekcie zakwestionowanie ustalonej przez stronę wartości początkowej nabytych w drodze aportów środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych. W uzasadnieniu skargi podniesiono też, iż pozostawiony przez skarżącego w przedsiębiorstwie zysk powinien być uznany za dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zamian za przeniesione aportem do Spółki środki finansowe przedsiębiorstwa nie objął on udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. W kwestii prawa J. B. do wypłaty niepobranego zysku organy kwestionują podstawowe zasady funkcjonowania ekonomicznego i finansowego przedsiębiorstw. Nie pobrane środki finansowe zostały wskazane w wycenie przedsiębiorstwa po stronie pasywów. Właścicielowi przysługiwało więc prawo domagania się zwrotu przez Spółkę tych kwot. Właściciel zdecydował jednak by kwotę tę przenieść na Spółkę w ramach umowy pożyczki. Gdyby takiej umowy nie zawarto, to Spółka korzystałaby z cudzych środków bez wynagrodzenia narażająca się na konsekwencje podatkowe. Stosownie do art. 55(2) k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub przepisów szczególnych. Przy wnoszeniu aportu nie doszło do wyłączenia należności przysługujących właścicielowi dlatego stały się one zobowiązaniem Spółki. Według Spółki definicji długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy określonej w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zastosować do należnych właścicielowi środków finansowych - zysku pozostawionego w przedsiębiorstwie. Spełnione zostały oba warunki uwzględnienia długu w składnikach majątkowych tj. jest on funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością zbywcy oraz nie został uwzględniony w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust. 3 powyższej ustawy. Dług o którym mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy utożsamiać z długiem w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie z art. 720 k.c. umowa pożyczki jest czynnością konsensualną, a do jej niezbędnych elementów należy zobowiązanie się pożyczkodawcy do przeniesienia na rzecz biorącego pożyczkę m.in. odpowiedniej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie biorącego do zwrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz, uznając, stawiane przez Skarżącego zarzuty za bezzasadne wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie budzi zastrzeżeń. Przedmiotem sporu miedzy stronami jest zasadność zmiany przez organy podatkowe wyniku finansowego skarżącej Spółki w roku podatkowym 2006 poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w drodze aportu przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję określającą stratę podatkową za 2006 r. stanął na stanowisku, że Spółka zawyżyła koszt uzyskania przychodu za ten okres o kwotę 126.497,93 zł- odpowiadającej równowartości odpisów amortyzacyjnych, co było efektem błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartość niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od Przedsiębiorstwa [...] - "A." J. B. w S. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w w/w zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa, a w szczególności art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej skrótem p.d.o.p. Wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wbrew stanowisku skarżącej nie była dodatnia, w tej sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak wyliczona łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa [...] "A." J. B. wyniosła 88,95 % ich łącznej wartości rynkowej. Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem nie uznania za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy zobowiązań wobec właściciela kwocie 2.075.372,51zł, zaewidencjonowanych następnie na koncie "A." Spółki z o.o. jako zobowiązania wobec udziałowca z tytułu pożyczki. W ocenie Sądu uzasadnione było wyłączenie przez organy podatkowe przedmiotowego zobowiązania wobec właściciela z wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy. Skarżąca Spółka wymienione zobowiązanie wprowadziła do ksiąg rachunkowych jako składnik pasywów "wartości firmy" wniesionej aportem do Spółki z o.o. "A.". Powyższe zobowiązanie nie mogło jednak powstać pomiędzy przedsiębiorstwem a właścicielem tego przedsiębiorstwa. Nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy) a co za tym idzie zobowiązanie to nie może być przedmiotem aportu. Nie podlega wreszcie zamianie na pożyczkę udzieloną Spółce z o.o. W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 55 (2) Kodeksu cywilnego. Skarga nie zasługuje również na uwzględnienie w części, w której skarżąca Spółka zarzuca naruszenie przepisów prawa cywilnego. Także w tym wypadku stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe albowiem, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, nie sposób zaprzeczyć, iż w stanie faktycznym sprawy nie doszło do wykonania umowy pożyczki. Umowa pożyczki jako konsensualna czynność prawna rodzi skutki o charakterze obligacyjnym, na jej podstawie powstaje zobowiązaniowy stosunek prawny, w którego wykonaniu dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania, natomiast w okolicznościach przedmiotowej sprawy środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki nie wpłynęły na konto czy do kasy Spółki, nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej za przeniesienie posiadania nie może być uznane przeksięgowanie z "konta zobowiązań wobec właściciela" na konto "zobowiązań Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki", ponieważ środki pieniężne, które były przedmiotem tej czynności o charakterze księgowym, nie znalazły się jednak na koncie Spółki czy w jej kasie. Również za wykonanie umowy pożyczki nie można uznać wniesienia "zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. "A.". Twierdzenie Skarżącej że umowa pożyczki udzielona Spółce została wykonana w formie zamiany wierzytelności przysługującej udziałowcowi J. B. wobec tej spółki (wierzytelność miała wynikać z wypracowanego zysku przez przedsiębiorstwo [...] "A." J. B.), nie zasługuje na akceptację, w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów o braku możliwości powstania wymagalnej wierzytelności J. B. wobec przedsiębiorstwa "A." J. B., a także wobec faktu, że wierzytelności nie mogą być przedmiotem umowy pożyczki. W świetle powyższych wywodów, za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni przepisu art.4a ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez brak zastosowania definicji długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wadliwe wyliczenie wartości rynkowej składników majątkowych wnoszonych aportem. Uznanie, że nie mogły powstać żadne zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem, wobec istnienia jednej, a nie dwóch stron stosunku obligacyjnego, oznacza, że organy nie mogły uznać wykazanego "zobowiązania wobec właściciela" za długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, a co za tym idzie zasadnie wyliczyły wartość wnoszonego przedsiębiorstwa z pominięciem tego "zobowiązania". Reasumując zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego. Niezasadne są też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie w świetle powyższych wywodów Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Postępowanie zostało przeprowadzone starannie i poprawnie merytorycznie, bez naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób go rozpatrzyły. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 z późn. zm./ od skargi w niniejszej sprawie jako sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych nie objętej wpisem stosunkowym, pobiera się wpis stały w kwocie 500 zł. Ponieważ skarżąca opłaciła wpis stosunkowy w kwocie przewyższającej wysokość wpisu stałego określonego w wyżej wymienionym przepisie, Sąd zarządził zwrot na rzecz skarżącej kwoty nadpłaconego wpisu od skargi.