I FSK 322/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 754/09 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 754/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił, zaskarżoną przez "O." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2009 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że dnia 2 marca 2009 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, zajmuje się między innymi świadczeniem usług polegających na obrocie wierzytelnościami, a mianowicie dokonuje zakupu wierzytelności przeterminowanych od pierwotnego wierzyciela, czyli cedenta, w celu sprzedaży, zamiany lub windykacji na własny rachunek z zaangażowaniem własnych środków finansowych. Zgodnie z PKWiU usługi te mieszczą się w grupowaniu 65.23.10-00.00 "usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno – rentowych". W tym stanie faktycznym Spółka sformułowała trzy pytania: (1) czy w przypadku zakupu przez Spółkę wierzytelności od pierwotnego wierzyciela czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT?, (2) czy w przypadku dalszej sprzedaży przez Spółkę wierzytelności, która została nabyta od wierzyciela pierwotnego, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT?, (3) czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę wierzytelności nabytej od wierzyciela pierwotnego spółka powinna wystawić fakturę VAT w terminie 7 dni od daty sprzedaży? W kwestii pierwszego pytania Spółka, prezentując zgodnie z wymogami prawa swoje stanowisko, stwierdziła, że z uwagi na fakt, iż nabywca wierzytelności zajmuje się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00, czynność ta jako usługa pośrednictwa finansowego jest zwolniona od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 i załącznika nr 4, poz. 3, sekcja J ex 65-67 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. 1.3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że stosownie do ostatniego z wymienionych przepisów przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również między innymi przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu ustawodawca wskazał, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Następnie organ wyjaśnił, że wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się, w ocenie organu podatkowego, w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT Minister Finansów wywiódł, że Spółka jako czynny podatnik podatku VAT, zajmuje się świadczeniem usług polegających na obrocie wierzytelnościami. Zainteresowana dokonuje zakupu wierzytelności przedterminowych od pierwotnego wierzyciela, czyli cedenta w celu sprzedaży, zmiany lub windykacji na własny rachunek z zaangażowaniem własnych środków finansowych. Opisane usługi, według organu, mieszczą się w grupowaniu "usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych". 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3. sekcja J ex 67 - 65 załącznika nr 4 VAT, 2) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.). W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że istotną cechą każdej usługi na gruncie prawa podatkowego zgodnie z brzmieniem przepisu art. 5 ust. 1 VAT jest jej odpłatność, co wynika zarówno z prawa wspólnotowego, jak i krajowego. Cesja wierzytelności (zgodnie z art. 509 kc) zaś nie zawiera podstawowego elementu świadczenia usług, tj. odpłatności. Oznacza to, iż sama zapłata ceny, jak ma to miejsce przy umowie cesji, nie może zostać uznana za usługę. O usłudze można mówić wtedy, gdy usługodawca odbiera za swoje świadczenie zapłatę wprost od usługobiorcy. Konsumentem usługi - usługobiorcą jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, iż usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Między stronami cesji wierzytelności nie występują jakiekolwiek inne świadczenia stanowiące wynagrodzenie za usługę np. prowizja, czy odsetki. Spółka dokonuje zatem bezwarunkowego zakupu wierzytelności w drodze cesji. Umowa przeniesienia wierzytelności nie zawiera postanowień wskazujących, by działania te miały długotrwały i stały charakter. Ponadto dodała, że w sytuacji ściągania długu dla siebie, nawet gdy dług ten wynika z nabytej wierzytelności, strona nie jest wykonawcą (świadczącym) usługi, co wyklucza go jako podatnika - usługodawcę zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Egzekwowanie bowiem własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi (nie można być jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą). Usługowe ściąganie długów oznacza działanie na zlecenie i na rzecz wierzyciela, a efektem usługi jest doprowadzenie do zaspokojenia wierzyciela i to dopiero rodzi prawo do wynagrodzenia dla usługodawcy. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że opisany we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego przelew wierzytelności w formie cesji bezwarunkowej w celu ich windykacji w imieniu własnym Spółki i na jej rachunek wypełnia znamiona art. 8 ust. 1 pakt 1 VAT. Nabywanie przez Spółkę wierzytelności stanowi więc usługę w rozumieniu tego przepisu. Usługa ta jest rodzajem usługi pośrednictwa finansowego, której sens sprowadzał się do obrotu wierzytelnościami (kupno-sprzedaż), a więc działalności prowadzonej na własny rachunek, z zaangażowaniem własnych środków. Ponadto dodał, że opisywanych we wniosku o interpretację czynności, obejmujących zakup przeterminowanych wierzytelności, a następnie podjęcie działań celem ich egzekucji, windykacji ewentualnie celem ich zbycia na własny rachunek i własną odpowiedzialność nabywcy (Spółki z o.o. O.) nie można jednakże zaklasyfikować, tak jak uczynił to organ podatkowy, jako usługi ściągania długów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykonanie takiej usługi zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Sytuacja opisana we wniosku Skarżącej nie zakłada takich relacji pomiędzy nim, tj. nabywcą wierzytelności, a zbywcą tej wierzytelności. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. We wniosku Skarżąca wyraźnie wręcz wskazała, iż nabycie wierzytelności nastąpi na podstawie art. 509 § 1 kc. W żadnym razie z wniosku nie wynika natomiast, że skarżąca Spółka zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. 3.3. Następnie WSA mając na uwadze powyższe rozważania stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy, które to naruszenie polegające na błędnej interpretacji tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. 3.4. Końcowo Sąd podniósł, że za wadliwe należało uznać działania organu podatkowego, który wydając zaskarżoną interpretację skupił się jedynie na poszczególnych czynnościach dokonywanych przez Spółkę (nabycie wierzytelności oraz jej dalsza sprzedaż), traktując je odrębnie i pomijając zupełnie sens przeprowadzanych operacji gospodarczych. Innymi słowy organ podatkowy nadał każdej z tych czynności (kupno-sprzedaż) samodzielny status oderwany od drugiego z elementów działalności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w stosunku do Skarżącego w zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że Skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 647/10, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C - 93/10. Wobec faktu, iż przyczyna zawieszenia postępowania ustała, tj. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 27 października 2011 r. rozstrzygniecie w sprawie o sygn. akt C-93/10, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 647/10 podjął postępowanie w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 5.1. We wniesionym środku zaskarżenia pełnomocnik, reprezentujący Ministra Finansów, kwestionując rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zarzucił mu niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w stosunku do Skarżącej w zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku VAT. W ocenie organu podatkowego w przypadku sprzedaży przez spółkę wierzytelności usługę świadczy kolejny nabywca, a jej odbiorcą jest zbywający, dlatego dla nabywcy wierzytelności czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług, objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. 5.2. Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że z wniosku o interpretację wynikało, że Spółka będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, zajmuje się między innymi świadczeniem usług polegających na obrocie wierzytelnościami, a mianowicie dokonuje zakupu wierzytelności przeterminowanych od pierwotnego wierzyciela, czyli cedenta, w celu sprzedaży, zamiany lub windykacji na własny rachunek z zaangażowaniem własnych środków finansowych. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji uznał, iż opisany we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego przelew wierzytelności w formie cesji bezwarunkowej w celu ich windykacji w imieniu własnym Spółki i na jej rachunek wypełnia znamiona art. 8 ust. 1 pakt 1 VAT. Nabywanie przez Spółkę wierzytelności stanowi więc usługę w rozumieniu tego przepisu. Usługa ta jest rodzajem usługi pośrednictwa finansowego, której sens sprowadzał się do obrotu wierzytelnościami (kupno-sprzedaż), a więc działalności prowadzonej na własny rachunek, z zaangażowaniem własnych środków. Jednak w opinii Sądu usługi tej nie można zakwalifikować jako usługi ściągania długów. Konsumentem bowiem takiej usługi jest (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Sytuacja opisana we wniosku Skarżącej nie zakłada takich relacji pomiędzy nim, tj. nabywcą wierzytelności, a zbywcą tej wierzytelności. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie pomocnym przy ocenie trafności, pozostających w opozycji stanowisk Sądu i organu, będzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt C-93/10, mającej za przedmiot wniosek Sądu niemieckiego o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczącym w pierwszym rzędzie wykładni art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy w kontekście tego czy przepis ten należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, świadczy odpłatnie usługę i dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej. Prezentując swoje stanowisko w odpowiedzi na tak przedstawiony problem TSUE zauważył, że: - czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17 wyroku), - zatem świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18), - dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19). Przedstawiając takie kryteria oceny w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy TSUE podał, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). Trybunał zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25). W związku z powyższym w punkcie 26 wyroku Trybunał orzekł, "iż art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży." 5.4. W kontekście powyższego wyroku jak i innych orzeczeń TSUE, choćby w sprawie C-40/09, przyjąć należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę (vide: wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11). 5.5. W rozpatrywanej sprawie, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność – z wniosku o interpretację bowiem nie wynika aby nabywanie wierzytelności przez Spółkę wiązało się z dodatkowymi świadczeniami przez nią uzyskiwanymi - trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Zwłaszcza, że w orzeczeniu TSUE C-93/10 za odpłatność Trybunał nie uznał różnicy pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, gdy odzwierciedla ona rzeczywistą wartość ekonomiczną owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Zatem gdy w rozpoznawanej sprawie różnicy takiej w ogóle nie ma (nie wynika ona z przedstawionego stanu faktycznego) tym bardziej nie można doszukać się odpłatności, za którą mogła by być uznana różnica pomiędzy wartością nabycia wierzytelności, a faktycznym poziomem jej windykacji. W konsekwencji transakcja nabycia wierzytelności trudnej na własne ryzyko po cenie równej wartości nominalnej wierzytelności, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 5.6. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.