III SA/Wa 1321/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., po rozpatrzeniu wniosku P. K. prowadzącego Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "E." - zwanego dalej "Skarżącym", odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 80.021,74 zł z tytułu eksportu kosmetyków dokonanego w lipcu 2004 r. Skarżący pismem z dnia 23 listopada 2007 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Jako podstawę prawną wniosku Skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażące naruszenie prawa. W jego ocenie, w ten właśnie sposób naruszone zostały: art. 7 Konstytucji RP i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). W uzasadnieniu wniosku Skarżący podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. był zobowiązany do działania na podstawie obowiązującego prawa, czyli art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie tym ustawodawca zwolnił od podatku akcyzowego eksport wyrobów akcyzowych. Zdaniem Skarżącego, powyższa decyzja rażąco narusza prawo, albowiem nie respektuje postanowień ustawy o podatku akcyzowym i jest z nią sprzeczna. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1495/06 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1348/06. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego, decyzją z dnia [...] października 2008 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2005 r. W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie, przedmiotowa decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tym samym nie została spełniona przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Skarżący domagając się jej uchylenia wskazał m.in., iż zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. odmawiająca zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków w lipcu 2004 r. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią powyższego przepisu ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący podniósł, iż wadliwa decyzja podatkowa spowodowała u niego negatywne skutki finansowe. Ponadto powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2004 r. sygn. akt V SA/Wa 1437/2003, w którym Sąd stwierdził, iż "rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa." Skoro zatem zamiarem ustawodawcy było wywołanie skutku w postaci nie obciążania podatkiem akcyzowym eksportu towarów i taka jest w tym zakresie regulacja prawna, to decyzja administracyjna wywołująca skutek odwrotny, nie może być akceptowana jako akt organu praworządnego państwa. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może dotyczyć jedynie ustalenia czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te w niej nie występują. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawą odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2005 r. jest brak spełnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono Skarżącego obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Powołując się na orzecznictwo sądowe Dyrektor Izby Celnej wskazał także na językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa, 1993, t. III str. 24), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że ważne jest także, aby wyraźnym kryterium rozstrzygnięcia w sprawach związanych z rażącym naruszeniem prawa był stan prawny istniejący w dniu wydania decyzji. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, winno być jednoznaczne stwierdzenie, iż w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny, czego w niniejszej sprawie nie można stwierdzić w sposób jednoznaczny i kategoryczny. Wynika to również z powołanego przez Skarżącego wyroku, w którym Sąd nie kwestionuje braku stosownej regulacji prawnej w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004 r. Podzielając powołane poglądy wyrażone w judykaturze i literaturze na temat "rażącego naruszenia prawa" Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż takie kwalifikowane naruszenie prawa w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Wskazał, że brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dopuszczało możliwość rozbieżnej interpretacji, tzn. możliwość podjęcia rozstrzygnięcia o różnej treści. Natomiast wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przed wydaniem decyzji z dnia [...] października 2008 r. przeprowadził wnikliwą analizę treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2005 r. i jednoznacznie stwierdził, iż została ona wydana zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa. Decyzja ta - odmawiająca zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków w lipcu 2004 r., została podjęta na podstawie obowiązujących przepisów, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne wraz z wyjaśnieniem dlaczego zastosowano te, a nie inne przepisy prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego wskazując, iż przepis § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm.), na który powołano się we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zaczął obowiązywać dopiero od dnia 20 sierpnia 2004r., a więc po okresie, za który został złożony wniosek o zwrot podatku z tytułu dokonanego eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał, iż art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie mógł stanowić podstawy do zastosowania instytucji zwrotu podatku akcyzowego, bowiem zgodnie z jego literalnym brzmieniem ustawodawca określił w nim odrębną instytucję prawną (ulgę w postaci zwolnienia podatkowego) niezwiązaną ze zwrotem podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, w decyzji z dnia 2 października 2008 r. odniósł się do przywołanego przez Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1495/06 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1348/06, którym oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w W. od ww. wyroku WSA w Warszawie. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż wprawdzie w powyższym wyroku WSA w Warszawie, zapadłym w podobnym stanie faktycznym i prawnym Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji uznając, iż organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. przepisu dotyczącego zwrotu akcyzy, jako realizacji zwolnienia od tego podatku, jednakże powyższe uchybienie nie stanowiło podstawy do stwierdzenia przez Sąd nieważności kontrolowanych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", co oznacza, że Sąd nie dopatrzył się w sprawie rażącego naruszenia prawa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdyż treść decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów stanowiących podstawę prawną wydanej decyzji. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że zasada ogólna trwałości decyzji ostatecznych polega na tym, że decyzje te obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawnym. W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych - art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że z powyższego założenia ogólnego odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznych. Naturalną konsekwencją jest, iż postępowanie nadzwyczajne nie może zastępować kontroli instancyjnej. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w swojej decyzji z dnia [...] października 2008 r., iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze z dnia 24 czerwca 2009 r. wniósł u uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podniósł, że zachowują swoją aktualność wszystkie wywody zawarte w jego wniosku z dnia 23 listopada 2007 r. oraz w odwołaniu z dnia 5 listopada 2008 r. Według Skarżącego, nie ulega najmniejszej wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2005 r., której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, została wydana na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ jest to drugi w kolejności przepis powołany jako podstawa jej wydania. Z przepisu tego wynika jednoznacznie zamiar ustawodawcy zwolnienia od podatku akcyzowego eksportu wyrobów akcyzowych. Zdaniem Skarżącego, potwierdza to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1495/2006, gdzie wskazano, iż art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest podstawą do zwolnienia od akcyzy eksportu wyrobu akcyzowych zharmonizowanych, jak i niezharmonizowanych. Skarżący podniósł, że w tej sytuacji art. 7 Konstytucji RP nakazywał, ażeby organy władzy publicznej działały w granicach prawa, tzn. aby swoimi decyzjami doprowadziły do sytuacji przewidzianej w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli do zwrotu podatnikowi podatku, który zapłacił niezgodnie z postanowieniami obowiązującego prawa. W związku z powyższym Skarżący wywiódł, że skoro zamiarem ustawodawcy było wywołanie sytuacji faktycznej, polegającej na nie obciążaniu podatkiem akcyzowym tego eksportu, a sytuacja faktyczna i prawna, jaka powstała w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2005 r. jest sprzeczna z regulacją ustawową, to jest oczywistym, że taka decyzja jest sprzeczna z prawem. Skoro podatku nie powinno być przy eksporcie tych towarów, a jego wcześniejsze obliczenie było obowiązkiem podatnika, to jedyną możliwością wywołania stanu prawnego i faktycznego, jaki określił ustawodawca był zwrot tego podatku. Zwrot w tej sytuacji mógł nastąpić jedynie w formie odpowiedniej decyzji administracyjnej. Do stwierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji co do tego, że decyzja organu pierwszej instancji nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów stanowiących podstawę prawną wydanej decyzji, należy odnieść się w kontekście faktycznego skutku, jaki wywołała ta decyzja i skutku, jaki był zakładany przez ustawodawcę. Innymi słowy, stan ten oceniać należy jako wywołanie decyzją administracyjną odwrotnego skutku od tego, jaki był zakładany w regulacji ustawowej. Dopiero takie podsumowanie stanu faktycznego, jaki powinien wynikać z obowiązującego prawa, a jaki wynika z decyzji administracyjnej umożliwia ocenę tego, czy miało miejsce rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie uzasadnienia skargi Skarżący na poparcie przedstawionego stanowiska przytoczył tezy z orzecznictwa sądowego odnoszące się do pojęcia "rażącego naruszenia prawa". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, uregulowane w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej. Jest to odrębny tryb postępowania od postępowania zwykłego, który nie może być poświęcony ponownej ocenie zasadności argumentów i zarzutów wysuwanych przez stronę w trakcie poprzedniego postępowania czy też poszerzaniu postępowania dowodowego, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego przepisu ma związek niewątpliwie z art. 128 Ordynacji podatkowej wyrażającym zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jej istota polega na tym, że ostateczna decyzja obowiązuje w sposób trwały, a jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Taki przymiot miała też, objęta wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nieważności, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2005 r. odmawiająca Skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków dokonanego w lipcu 2005 r. Skarżący w swoim wniosku z dnia 23 listopada 2007 r. domagał się stwierdzenia nieważności powyższej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. zarzucał tej decyzji rażące naruszenie prawa - art. 7 Konstytucji RP i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem stosując prawo należy dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1993 r., tom III s. 24 ), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący", wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. W orzecznictwie sądowym utrwalił się także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której dla dokonania oceny prawnej określonego stanu faktycznego konieczne jest sięgnięcie do wielu norm prawnych zawartych w różnych ustawach (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04 - LEX nr 173255; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1371/04 - LEX nr 180622; wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01 - LEX nr 146076). Przechodząc na tle tych ogólnych uwag - odnoszących się do pojęcia rażącego naruszenia prawa, jako określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji - do rozpoznawanej sprawy, należy przypomnieć, że oparty o powyższy przepis wniosek Skarżącego dotyczył decyzji organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. odmawiającej Skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (kosmetyków). W celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - czyli uwzględnienia bądź nie skargi, niezbędne jest więc przeanalizowanie i dokonanie oceny przez Sąd, czy na tle ówcześnie obowiązujących przepisów dotyczących podatku akcyzowego, odmowa zwrotu tego podatku rażąco te przepisy naruszała. Na wstępie należy wskazać, że Skarżący w swoim wniosku z dnia 28 lutego 2005r. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powołał się wyłącznie na § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości regulował właśnie kwestię zwolnienia od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, poprzez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy, określając także szczegółowo warunki oraz tryb dokonania takiego zwrotu. Ponieważ jednak wniosek Skarżącego odnosił się do eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, który miał miejsce w lipcu 2004 r., a powyższy przepis (z nieznanych powodów) wprowadzony został do powyższego rozporządzenia i zaczął obowiązywać dopiero od dnia 20 sierpnia 2004 r., nie mógł on, jak prawidłowo przyjął w swojej decyzji organ podatkowy, stanowić podstawy prawnej postulowanego przez Skarżącego zwrotu podatku. Pozostaje zatem kwestia powinności organu podatkowego podjęcia wówczas analizy przepisów samej ustawy i wywiedzenia z nich podstawy prawnej mogącej służyć pozytywnemu załatwieniu wniosku Skarżącego o zwrot podatku akcyzowego. W tym też kontekście jawi się podnoszony przez Skarżącego w jego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego, a następnie na kolejnych etapach postępowania zainicjowanego tym wnioskiem, zarzut rażącego naruszenia art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - jako oczywistej, zdaniem Skarżącego, podstawy prawnej do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od wyeksportowanych następnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Przepis ten stanowił, iż zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych. Definicja eksportu zawarta była w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, a w myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, eksport - obok m.in. wskazanego również w tym przepisie importu, stanowił jedną z wielu wymienionych w art. 4 ust. 1 czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie bez racji twierdził zatem Dyrektor Izby Celnej, iż z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wnosić by można, iż zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlega jedynie sama czynność eksportu, co sprawia, iż wynikający z dokonania tej czynności obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Natomiast to, iż formuła tego przepisu w takim jego brzmieniu obejmowała również zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (czyli tak, jak stanowił później wspomniany już § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) nie było, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, oczywiste i nie wynikało w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości z treści tego przepisu - zwłaszcza w kontekście innych przepisów zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Należy tu zwłaszcza wskazać na uregulowania zawarte w art. 60 tej ustawy - dotyczącym dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także w jej art. 77 odnoszącym się do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a więc innych przypadków, w których wyrób akcyzowy wywożony był poza terytorium Polski. W odróżnieniu do art. 23 ust. 1 ustawy, w przepisach tych wyraźnie była mowa o "zwrocie podatku akcyzowego" zapłaconego na terytorium kraju, a ponadto towarzyszyły im od momentu wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym niezbędne przepisy wykonawcze, określające tryb dokonywanego zwrotu. Tak więc, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych istniał niewątpliwy stan prawny, a z przepisów ustawowych i wykonawczych jednoznacznie i wprost wynikało, iż w przypadku dokonania tych czynności, co do zasady, przysługiwał zwrot akcyzy, jeżeli została ona zapłacona na terytorium kraju. Natomiast o tym, iż przewidziane w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych oznaczało jednocześnie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych obowiązek zwrotu zapłaconej wcześniej na terytorium kraju akcyzy, można by wnosić z art. 25 ust. 3 tej ustawy, który w zdaniu drugim stanowił, iż zwolnienie może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy. Tyle tylko, iż i tu mogła powstać wątpliwość, bowiem zdanie pierwsze tego przepisu nawiązywało - nie do art. 23 ust. 1, lecz do odrębnych, innych zwolnień od akcyzy, o których mowa w art. 25 ust. 1 i 2. Poza tym, jeżeli z art. 23 ust. 1, który odnosił się ogólnie do eksportu wyrobów akcyzowych, a więc zarówno zharmonizowanych jak i niezharmonizowanych, wynikać by miało zwolnienie realizowane w formie zwrotu podatku, to zasadnie jawi się pytanie, w jakim celu wprowadzono odrębny przepis - art. 60 ust. 2 dotyczący zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Takie pytania i wątpliwości można by mnożyć i świadczy to tylko o tym, iż kwestia rozumienia i zakresu stosowania art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie była jednoznaczna i oczywista. Ostatecznie, w powołanych przez Skarżącego wyrokach sądów administracyjnych obydwu instancji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1495/06 oraz wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1348/06), skądinąd wydanych w innej sprawie Skarżącego, przedstawione zostało stanowisko, na które powołuje się również Skarżący, iż art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowił samodzielną i wystarczającą podstawę prawną do zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (analogiczny pogląd wyrażony został także w innych wcześniejszych orzeczeniach sądowych dotyczących zbliżonego stanu faktycznego - wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 539/06 oraz wyroku NSA z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1205/06). Jednakże konkluzja taka poprzedzona została przeprowadzeniem przez Sądy złożonego wywodu prawnego, odwołującego się do różnych metod wykładni (mowa jest o tym wprost, np. w wymienionym wyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1495/06, do czego nawiązuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej), a u podstaw rozstrzygnięć zawartych w tych orzeczeniach, obok rezultatów analizy treści art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz wewnętrznych relacji pomiędzy poszczególnymi przepisami tej ustawy, legło przekonanie o racjonalności ustawodawcy oraz względy odwołujące się do charakteru podatku akcyzowego, jako jednofazowego podatku obciążającego konsumpcję. Wprawdzie więc, jak wynika z przytoczonych wyżej orzeczeń sądowych, w analogicznych sprawach (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 20 sierpnia 2004 r.) decyzje organów podatkowych odmawiające zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zostały uznane na naruszające prawo, to jednak w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, z omówionych wyżej względów, naruszenie to nie kwalifikuje się do uznania go za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ze względu na brak omówionych na wstępie uzasadnienia prawnego niniejszego wyroku cech znamionujących ten stopień naruszenia prawa. Rację ma Dyrektor Izby Celnej, który twierdzi, że postępowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, nie może zastępować zwykłego postępowania instancyjnego. Jeżeli zatem Skarżący nie zdecydował się na złożenie odwołania od negatywnej dla siebie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, przez co decyzja ta stała się ostateczna, to jego sytuacja procesowa uległa znacznemu osłabieniu. Chcąc bowiem następnie zakwestionować takie rozstrzygnięcie nie wystarczy już wykazanie, iż narusza ono prawo, lecz konieczne jest już wykazanie, tak jak w niniejszej sprawie, iż charakter tego naruszenia jest oczywisty, bezsporny niewątpliwy, widoczny na pierwszy rzut oka poprzez proste zestawienie treści decyzji z przepisem prawnym - a więc rażący. Tego jednak, w ocenie Sądu, Skarżący w niniejszym postępowaniu nie wykazał. Zgodzić się zatem należy z poglądem Dyrektora Izby Celnej, iż art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dopuszczał możliwość rozbieżnej interpretacji, tzn. możliwość podjęcia rozstrzygnięcia o różnej treści. Natomiast wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące prawa, nawet wtedy gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową (wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA/Wa 2395/01- LEX 146076). W rozpoznawanej sprawie Skarżący w swoim wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz w składanych następnie środkach zaskarżenia opierał się - właśnie na argumentacji zaczerpniętej z wydanych w jego sprawie orzeczeń sądowych, dotyczących analogicznego stanu faktycznego. Jednakże ani z podstawy prawnej powoływanego przez Skarżącego wyroku sądu pierwszej instancji, ani z uzasadnienia tego wyroku i zawartej tam argumentacji, jak również z innych wspomnianych wyżej orzeczeń wydanych w analogicznych sprawach, nie wynika, aby zakwestionowane w tych orzeczeniach stanowisko organów podatkowych, było tak oczywiście bezzasadne, że powinno być rozpatrywane jako rażące naruszenie prawa. Gdyby wymowa i znaczenie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym były tak oczywiste i jednoznaczne, jak twierdzi Skarżący, to Sądy w powoływanych orzeczeniach wyraziłyby swój pogląd w daleko bardziej zwięzły i prosty sposób. Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, za niezasadne należy uznać sformułowane w skardze pod adresem zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.