II FSK 1063/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 730/09 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 730/09, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. B. (dalej również jako: "skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr ... w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a. Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że M. B. złożyła w Urzędzie Skarbowym L. zeznania podatkowe za 2006 rok, w których wykazała: (1) na formularzu PIT-36L dochody z prowadzonej działalności gospodarczej (działalność księgowa) w kwocie 104.861,71 zł i podatek należny po uwzględnieniu odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 16.979,00 zł; (2) na formularzu PIT-36 dochody z "innych źródeł" w kwocie 27.000,00 zł, i podatek należny w kwocie 4.600,00 zł. W dniu 8 maja 2008 r. skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-36 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.600, 00 zł, wynikającej z korekty zeznania. Zdaniem skarżącej w złożonej wcześniej deklaracji PIT-36 wymienione zostały dochody w wysokości 27.000,00 zł, które jako osiągnięte z tytułu sprawowania funkcji koordynatora projektów dofinansowywanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego - realizowanych w ramach: Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (tytuł projektu "Płatnik Ekspert") oraz Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich (tytuł projektu "Profesjonalny menadżer projektów EFS"), korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c oraz 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r.Nr 14,poz.176 ze zm.), dalej jako: u.p.d.o.f. W konsekwencji nienależnym jest zapłacony podatek w kwocie 4.600,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 8 lipca 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 11 września 2008 r. uchylił w całości zaskarżona decyzją i przekazał sprawą do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone rozstrzygnięcie dokonane zostało przedwcześnie, bowiem dochody uznane przez skarżącą za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym realizowane były w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług podatkowych - Kancelaria Podatkowa, Biuro Rachunkowe "A.". Wobec powyższego, zalecono przeprowadzenie kontroli dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 5 marca 2009 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30 c u.p.d.o.f. za rok 2006 w kwocie 20.526,00 zł i odrębną decyzją z tego samego dnia, stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 4.600,00 zł, określonym na podstawie art. 27 u.p.d.o.f. W kwestii zwolnienia od podatku dochodowego dochodów osiągniętych przez skarżącą z tytułu sprawowania funkcji koordynatora projektów dofinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego stwierdzono, iż finansowanie wydatków ponoszonych w ramach EFS dokonywane jest ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażających środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot tych wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. W związku z tym, zdaniem organu, nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zatem przychody uzyskane przez skarżącą z tytułu realizowanych projektów podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Środki otrzymane na realizację projektów stanowią przychód podatkowy w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Natomiast wydatki sfinansowane z tych przychodów, analogicznie jak wydatki ponoszone ze środków własnych, stanowić będą koszty uzyskania przychodu, stosownie do przepisu art. 22 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 30 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu powyższej decyzji podniesiono, iż nadpłata stwierdzona decyzją I instancji wynika z błędnej kwalifikacji przez podatniczkę dochodu pod względem zasad opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, dalej powoływany jako: WSA, na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzuty naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie, że nie korzystała w sposób bezpośredni ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2009 r., między innymi zauważał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, skoro ustawodawca w art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej o.p.), stwierdził, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, a w art. 75 o.p. określił tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie nie jest kwestionowane, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Dalej WSA stwierdził, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe, o którym mowa art. 21 § 3 o.p. W rozpoznawanej sprawie przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu kontrole podatkową, dotyczącą tego samego podatku (upoważnienie z dnia 10 grudnia 2009 r.), którego stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie). Postanowieniem z dnia 20 lutego 2009 r. nr ... Naczelnik Urzędu Skarbowego L. na podstawie art. 165 § 2 o.p. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą opodatkowana na zasadach ogólnych – podatek liniowy za 2006 r. W tej sytuacji organ podatkowy prowadząc postępowanie wymiarowe z przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., powinien jednocześnie rozstrzygnąć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z treści art. 3 ust. 1. art. 9 ust 1 i art. 45 ust 6 u.p.d.o.f. wynika, że organ podatkowy rozstrzygając w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok, nie może ograniczyć się jedynie do niektórych tylko źródeł przychodów. W ocenie WSA, nie jest dopuszczalna sytuacja, kiedy organ podatkowy na tej samej podstawie prawnej (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.) za ten sam rok podatkowy (2006), jednocześnie stwierdza nadpłatę w podatku od osób fizycznych i kolejną decyzja z tej samej daty określa zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej, niż zadeklarowana przez podatnika. Dalej WSA podkreślał, że w świetle powyższych rozważań kluczowa dla niniejszej sprawy jest konstatacja, iż tutejszy Sąd wyrokiem z dni 26 stycznia 2010 r., w sprawie o sygn. I SA/Łd 729/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2006 r. z powodu dokonania błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. W konsekwencji WSA zalecił, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wysokość nadpłaty powinna nastąpić dopiero po ustaleniu zobowiązania podatkowego zgodnie z wytycznymi sądu, a rozstrzygnięcie w obu tych kwestii powinno mieć miejsce zgodnie z powyższymi rozważaniami, w formie jednej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Ponadto organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1.) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu w uzasadnieniu wyroku, że w stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe dokonały błędnego zastosowania przepisu art. 3 ust. 1 i art. 9, art. 45 ust.6 u.p.d.o.f., poprzez: - nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku "zwięzłego stanu faktycznego" przyjętego przez sąd jako podstawę rozstrzygnięcia, - brak oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego pod względem jego zgodności z przepisami prawa, - niewskazanie właściwej podstawy prawnej, poprzez niezastosowanie art. 9 ust. 1 oraz art. 9a ust.1, ust. 2 u.p.d.o.f., - niespójność uzasadnienia z podstawą prawną rozstrzygnięcia, - niezrozumiałe i niekompletne wskazania co do dalszego trybu postępowania, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 1 o.p., niezastosowanie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.; skarżący podniósł zarzut, że powyższe uchybienia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz uniemożliwiają organom podatkowym prawidłowe wykonanie zaleceń sądu; 2.) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 9 ust 1a oraz art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust.1, art. 30c ust 1 ust. 6 oraz art. 45 ust. 6, art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.: poprzez: - niezastosowanie wszystkich wyżej wymienionych norm prawa materialnego /pominięcie/ przy dokonywaniu analizy prawnej, co doprowadziło sąd do błędnej wykładni art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. polegającej na wykluczeniu wydania jednocześnie dwóch decyzji w tym samym podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo istnienia obowiązku w stanie faktycznym niniejszej sprawy, złożenia przez stronę dwóch zeznań PIT-36L i PIT-36; powyższe uchybienia sądu miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz miały spowodować w ocenie skarżącego, że ich bezkrytyczna akceptacja powodowałaby wydanie kolejnej nieprawidłowej decyzji; 3.) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 170 p.p.s.a., poprzez nie zastosowanie drugiego z przepisów w sprawie, co spowodowało, że w uzasadnieniu wyroku, WSA powołał się na nieprawomocny wyrok z tego samego dnia; 4.) naruszenie prawa materialnego art. 30 c ust. 6 w zw. z art. 45 ust. 6, art. 3 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez: - niezastosowanie pierwszego z wyżej wymienionych przepisów w sprawie, mimo podstaw do subsumcji, oraz błędną wykładnię drugiego i trzeciego, polegającą na przyjęciu wbrew literalnemu brzmieniu tych przepisów, że na ich podstawie można wydać decyzję podatkową obejmującą dwa zeznania PIT 36 i PIT 36L; powyższy pogląd, błędnie w ocenie skarżących, WSA wywiódł z treści art. 3 ust. 1, co jest nieuprawnione, bowiem nie wynika to z brzmienia tego przepisu; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. Przede wszystkim należy zauważyć, że dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie miało rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1063/10, na mocy którego oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 729/09 w sprawie skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr L. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że "Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie albowiem w tym zakresie zasadnie uznał, że organy podatkowe nie zbadały zaistnienia tej przesłanki opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na błędnym przekonaniu o braku przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a mianowicie że dochody osiągnięte przez skarżącą z tytułu sprawowania funkcji koordynatora projektów nie pochodziły wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej ze środków budżetu Unii Europejskiej." W konsekwencji zauważał dalej sąd odwoławczy "obowiązkiem organu podatkowego, po przesądzeniu zaistnienia przesłanki opisanej pod lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46, będzie wypowiedzenie się czy zaistniała druga z przesłanek opisanych pod lit. b) powołanego przepisu, co do której w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji się nie wypowiedział." Mając powyższe na uwadze, w niniejszej sprawie za niezasadne należy uznać wywiedzione zarzuty naruszenia unormowań postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z powoływanymi przepisami u.p.d.o.f. W szczególności nie mogą zasługiwać na aprobatę zarzuty niezrozumiałego i niekompletne wskazania co do dalszego trybu postępowania, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 1 o.p. i niezastosowanie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wskazania WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do dalszego trybu postępowania organów podatkowych były zrozumiałe, logiczne i w sposób kompletny (całościowy) zaprezentowane. WSA słusznie zauważał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wysokość nadpłaty nastąpi dopiero po ustaleniu zobowiązania podatkowego zgodnie z wytycznymi sądu, zaś rozstrzygnięcie obu tych kwestii (tzn. określenia zobowiązania podatkowego i ewentualnego stwierdzenia nadpłaty), powinno nastąpić w formie jednej decyzji. Dlatego też zasadnie WSA przyjął, że "kluczowa dla niniejszej sprawy jest konstatacja, iż tutejszy Sąd wyrokiem z dni 26 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Łd 729/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2006 r. z powodu dokonania błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W tej sytuacji brak jest także podstaw do przyjęcia, że WSA naruszył przepis art. 170 p.p.s.a., poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Nie było również przesłanek do zawieszania postępowania przed sądem administracyjnym I instancji (art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 c ust. 6 w zw. z art. 45 ust. 6, art. 3 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Należy bowiem zauważyć, że nie istnieją uzasadnione powody, aby odrzucić tezę o dopuszczalności podjęcia w jednej decyzji dwóch rozstrzygnięć, tj. zarówno w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w danym podatku oraz stwierdzenia, bądź odmowy stwierdzenia wysokości nadpłaty w danym podatku – jako konsekwencji prawnej pierwszego z rozstrzygnięć. Jednocześnie należy podkreślić, że składanie dwóch zeznań podatkowych, tj. PIT-36L oraz PIT-36 jest elementem techniki rozliczeń podatkowych przyjętych przez ustawodawcę. Ten "element techniczny" nie może mieć wpływu na postanowienia ustawodawcy zawarte w treści art. 21 § 3 o.p. Nakaz ustawodawcy "nie łączenia dochodów" określony w art. 30 c ust. 6 u.p.d.o.f. nie powoduje, że istnieją dwa zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przepisie ustawodawca nie zawarł klauzuli o obowiązku wydania odrębnej (oddzielnej) decyzji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.