I FSK 643/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 953/09 w sprawie ze skargi "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną wniesioną przez P. spółka z o.o. z siedzibą w R. zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 953, którym oddalono skargę tej Spółki wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 października 2009 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż decyzją z dnia 14 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania P. spółka z o.o. z siedzibą w R. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 17 lipca 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 273.972 zł i określił zobowiązanie podatkowe za wskazany okres w wysokości 244.734 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej przeprowadzonej w P. spółka z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa stwierdzono, iż w rejestrze sprzedaży za grudzień 2005 r., na podstawie którego sporządzono deklarację VAT-7, ujęto transakcję, której wartość, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., znacznie odbiegała od wartości rynkowej. Ustalono, iż kontrolowana Spółka w dniu 17 sierpnia 2004 r. na podstawie faktury [...] zakupiła od PPH P. prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] wraz z budynkami i budowlami za kwotę 155.300 zł netto oraz ujęła je w ewidencji środków trwałych w łącznej wartości 162.455,48 zł. Następnie z działki nr [...] wydzielona została działka nr [...] o wartości początkowej 87.987,79 zł, na której to działce na przełomie 2004 i 2005 roku wybudowany został od podstaw budynek magazynowy. Wydatki na jego budowę wyniosły netto 874.044,37 zł. W dniu 29 grudnia 2005 r. skarżąca Spółka dokonała zamiany przedmiotowego budynku magazynowego oraz prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] na budynek magazynowy i prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] będącej własnością firmy D. Na podstawie zawartej umowy w dniu 29 grudnia 2005 r. Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 150.000 zł za sprzedaż budynku magazynowego (120.000 zł) i prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] (30.000 zł) dla firmy D., a firma ta w zamian wystawiła dla Spółki fakturę Nr [...] na sprzedaż budynku magazynowego i prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] na kwotę netto 150.000 zł i 33.000 zł podatek VAT. W tym samym dniu wystawiono także na rzecz firmy D. fakturę nr [...] na kwotę netto 132.900 zł, podatek VAT 29.238 zł - tytułem wykonanych w tym budynku robót, dotyczących instalacji co. i elektrycznej oraz białego montażu. P. ujęła zakup budynku magazynowego i prawa wieczystego użytkowania w grudniu 2005 r. jako nabycie środków trwałych w kwocie 150.000 zł i odliczyła podatek naliczony w kwocie 33.000 zł. W ocenie organów podatkowych, cena budynku magazynowego oraz prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] zbywanych przez Spółkę znacznie odbiegała od ich wartości rynkowych. Organ podatkowy za nieprzekonywujące uznał wyjaśnienia stron transakcji dotyczące przyczyn, dla których przyjęły, iż podlegające zamianie budynki mają jednakową wartość, w związku z czym powołał biegłego celem ustalenia rzeczywistej wartości opisanych wyżej nieruchomości. Biegły określił wartość prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] na kwotę 137.724 zł, zaś wartość budynku magazynowego na kwotę 910.164 zł (bez podatku VAT). Mając powyższe na względzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie uznał za dowód prowadzonego przez Spółkę rejestru sprzedaży za grudzień 2005 r. w części zaniżonego obrotu i należnego podatku, związanych ze zbyciem prawa wieczystego użytkowania działki nr 208/7 oraz budynku magazynowego. W oparciu o art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") organ podatkowy za podstawę opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] przyjął wartość 137.724 zł, a budynku magazynowego wartość 910.164 zł, tj. łącznie 1.047.888 zł, tym samym stwierdzając zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę 897.888 zł. W postępowaniu zakwestionowano także poprawność wystawienia przez spółkę faktury VAT nr [...]. W ocenie organu I instancji Spółka P. nie mogła skutecznie dokonać sprzedaży nakładów inwestycyjnych związanych z budynkiem magazynowym, a dotyczących instalacji co., instalacji elektrycznej i białego montażu, ponieważ wydatki te w momencie sprzedaży ww. budynku kształtowały jego wartość i powinny być brane pod uwagę przy określaniu ceny rynkowej. W związku z tym do faktury tej organ podatkowy zastosował przepis art. 108 ust.1 ustawy o VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, iż organ podatkowy w sposób niewłaściwy dokonał naliczenia podatku od towarów i usług od różnicy pomiędzy kwotą transakcji wyrażoną w akcie notarialnym oraz fakturze (150.000 zł) a wyimaginowaną kwotą 1.047.888 zł stanowiącą rzekomo rynkową wartość transakcji. Podniosła również, iż w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 nie istniała podstawa prawna do odstąpienia od przepisu art. 11 VI dyrektywy VAT, oraz do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji określając jednocześnie zobowiązanie podatkowe na kwotę 244 734 zł. Organ odwoławczy zasadniczo podtrzymał argumentację organu I instancji, uznając jednakże, iż nieprawidłowe było zastosowanie przez organ I instancji przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do faktury nr [...] z dnia 29.12.2005 r., gdyż zdaniem organu II instancji dokumentuje ona faktycznie czynności. Organ odwoławczy stwierdził, iż w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zamianę nieruchomości traktuje się jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu. Zaakceptował także stanowisko organu I instancji w zakresie, ustalenia wartości nieruchomości przyjmując jako podstawę opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania działki i budynku magazynowego ich wartość określoną przez biegłego. Organ określił zobowiązanie podatkowe spółki na kwotę 244.734., uwzględniając przy tym dokonaną przez Spółkę wpłatę w wysokości 76.437 zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 11 ust 1 VI Dyrektywy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez jego pomięcie oraz naruszenie art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej zwana "Ordynacja podatkowa"), a także naruszenie art. 29 ust 3 ustawy o VAT. Powołując się na stanowiska sądów administracyjnych zajęte w podobnych sprawach, Spółka podniosła iż generalna zasadą przewidzianą w art. 11 VI Dyrektywy jest ustalanie podstawy opodatkowania w każdym przypadku w oparciu o wartość rzeczywiście otrzymaną. W jej ocenie w roku 2005 brak było jakiejkolwiek podstawy prawnej, która umożliwiałaby odstąpienie od powyższej zasady i ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy błędnie przyjął, iż przedmiotem sporu i oszacowania jest wartość rynkowa świadczenia i na tej podstawie błędnie zastosował art. 29 ust 3 ustawy o VAT, który ma zastosowanie do ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji gdy należność jest określona w naturze. Tymczasem Skarżąca w fakturach dokumentujących sprzedaż (zamianę) prawa wieczystego użytkowania, hali magazynowej oraz dodatkowych robót określiła ich cenę tj. wyraziła wartość świadczenia w kwocie pieniężnej. W ocenie Spółki zatem, przepis art. 29 ust 3 ustawy o VAT nie może mieć w sprawie zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 953/09 oddalił skargę. Sąd wskazał, iż przedmiotem sporu jest kwestia czy Spółka w grudniu 2005 r. zaniżyła (z punktu widzenia podatku od towarów i usług) obrót i podatek należny w związku ze zbyciem w drodze umowy zamiany prawa wieczystego użytkowania i budynku magazynowego. Sąd I instancji przytoczył treść art. 29 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT i stwierdził, iż regulacja zawarta w art. 29 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do umowy zamiany, przy której podstawą opodatkowania jest wartość rzeczy przekazywanych przez podatnika, określona w sposób przewidziany w tym przepisie. Pomiędzy stronami umowy zamiany dochodzi do przeniesienia wzajemnego własności konkretnych rzeczy, tym samym należność za przeniesienie własności rzeczy - jest rzeczą w naturze, a jej podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa tej rzeczy pomniejszona o kwotę podatku. Zdaniem Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wartość budynków będących przedmiotem umowy zamiany pomiędzy P. a firmą D. nie była porównywalna jak przyjęto w umowie zamiany, gdyż same nakłady Spółki na wybudowanie budynku będącego przedmiotem zamiany wyniosły 874.044,37zł, natomiast uzyskany przez Spółkę w wyniku zamiany budynek wymagał znacznego remontu. Sąd zauważył także, iż w 2004 r. wartość początkowa wieczystego użytkowania działki nr [...] wynosiła 87.987,79 zł, a więc wartość ta była znacznie wyższa od ceny prawa wieczystego użytkowania wykazanej przez Spółkę na fakturze. Tym samym w ocenie Sądu nie były dowolne ustalenia organów podatkowych, że cena sprzedaży budynku oraz prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] wykazana przez Spółkę na fakturze znacznie odbiegała od ich wartości faktycznych. Sąd uznał, iż w świetle zgromadzonych dowodów nie mają uzasadnienia twierdzenia stron transakcji, że nieruchomości podlegające zamianie mają jednakową wartość. Nie ma też uzasadnienia twierdzenia stron, że nieruchomości te nie posiadają wartości rynkowej z uwagi na ich usytuowanie. Bowiem jak wynika z mapy i wypisów z rejestru gruntów Wydziału Geodezji Urzędu Miasta w R., przed dokonaniem zamiany, strony transakcji posiadały swobodny dojazd (dostęp osób trzecich) do swoich działek. Z tego Sąd wnioskował, że nieruchomości podlegające zamianie mogły być na rynku nieruchomości przedmiotem swobodnego obrotu. Za niebudzące zastrzeżeń uznał Sąd ustalenie wartości rynkowej ww. nieruchomości w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy majątkowego, bowiem biegły określił wartość rynkową nieruchomości przy zastosowaniu metody porównawczej z zastosowaniem korekt ze względu na cechy różniące te nieruchomości od innych oraz zmiany poziomu cen z uwagi na upływ czasu, jak i z uwzględnieniem robót budowlanych objętych odrębną fakturą. Sąd I instancji stwierdził, iż jeżeli strony transakcji zamiany są podatnikami podatku od towarów i usług, dokonują odpowiednio czynności opodatkowanych i powinny z tego tytułu wystawić wzajemnie faktury dokumentujące sprzedaż na potrzeby ustawy o VAT. Ten obowiązek podatnika wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, że należność nie jest określona w naturze i nie wyłącza zastosowania art. 29 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) zwanej dalej VI Dyrektywą VAT. Spółka oparła ten zarzut na twierdzeniu, że w systemie podatku od wartości dodanej brak jest przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT w zakresie stworzenia możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego i to nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania. W tym zakresie Sąd I instancji odwołał się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08, zgodnie z którym uznanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za niezgodne z przepisami wspólnotowymi można by uznać za uprawnione w sytuacji, gdyby w VI Dyrektywie VAT znalazły się przepisy stanowiące, że wartość sprzedaży przyjmuje się na podstawie faktur VAT i innych dowodów wystawionych przez podatnika. Jednakże do VI Dyrektywy VAT przepisów takich nie wprowadzono. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, iż sytuacji faktycznej, która wystąpiła w niniejszej sprawie, organy w drodze oszacowania (wyceny biegłego) określiły wartość rynkową nieruchomości będących przedmiotem zamiany. Skoro organy w oparciu o ustalone na podstawie dowodów okoliczności faktyczne i opinię biegłego określiły wartość rynkową przekazanych nieruchomości to ustaliły wysokość obrotu związanego z przedmiotową transakcją, niezadeklarowanego w właściwej wysokości przez Skarżącą w rozliczeniach podatkowych. Tym samym organy dokonały określenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy. W skardze kasacyjnej złożonej przez P. spółka z o.o. wniesiono o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych . Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie : 1/ art. 29 ust. 3 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. zamiast w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2005 r. i oparcie zaskarżonego wyroku na treści art. 29 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.; 2/ art. 11 A ust.1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na określeniu, że na podstawie tego przepisu odczytywanego w kontekście pozostałych przepisów zawartych w art. 11 VI Dyrektywy VAT Skarżąca w grudniu 2005 r. nie miała podstaw do przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości ustalonej przez strony umowy zamiany; 3/ art. 5 ust.1 pkt.1 i art. 29 ust. 3 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te odnoszą się do czynności zamiany prawa wieczystego użytkowania i budynku magazynowego, 4/ art. 23 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię (niedoprecyzowanie) i w konsekwencji pominięcie w sprawie w ramach sprawowanej kontroli istotnej okoliczności polegającej na tym, że choć ustawodawca przyznaje organowi uprawnienie do wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania, to organ mógł to uczynić wyłącznie po uzasadnieniu przyczyn niemożności zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., t.j.: 1/ art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz.1269 ze. zm. – dalej "P.u.s.a.") oraz art. 3 i art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewydanie wyroku na podstawie materiałów z akt sprawy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w grudniu 2005 r. i w konsekwencji przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej zostało określone na kwotę 244.734 zł po uwzględnieniu dokonanej przez Skarżącą wpłaty kwoty 76.437 zł, podczas gdy kwota 244.734 zł stanowi całość ustalonego przez organ zobowiązania podatkowego za ten okres i kwota ta obejmuje wpłaconą przez Skarżącą kwotę 76.437 zł oraz przyjęcie, że faktura VAT nr [...] na kwotę netto 132.900 zł, VAT 29.238 zł dokumentuje faktycznie wykonanie instalacji co i elektrycznej oraz białego montażu w wybudowanym na działce nr [...] budynku magazynowym przy jednoczesnym uwzględnieniu tych samych wydatków w ustalonej przez biegłego wartości rynkowej budynku magazynowego, 2/ art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zakresie błędnego zastosowania przez Sąd I instancji art. 23 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że przepis ten nie jest sprzeczny z treścią art. 11 A ust.1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) i dlatego może być podstawą prawną do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, 3/ art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego naruszenie polegające na przyjęciu, że oszacowanie wartości przedmiotu opodatkowania nastąpiło przy uwzględnieniu wyceny dokonanej przez biegłego, a nie przez rzeczywistą wartość przyjętą przez strony w umowie, 4/ art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu, które z zarzutów i wniosków skargi uznał za zasadne w sytuacji stwierdzenia, że zarzuty i wnioski skargi w przeważającej części są bezzasadne (str.6 uzasadnienia), 5/ art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art.3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na nie wskazaniu w sposób szczegółowy przesłanek prawnych i faktycznych, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wydając zaskarżone orzeczenie. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu powtórzył wcześniej prezentowane stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego czy transakcja zamiany prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy organy podatkowe mają możliwość dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w tym podatku, w sytuacji, gdy strony transakcji zaniżyły jej wartość. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd I instancji oraz organy podatkowe twierdząc, iż w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zamianę nieruchomości należy traktować jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, podlegającą opodatkowaniu. Pojęcie towaru obejmuje bowiem rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, także grunty. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wśród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" na pewno można wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na takie rozumienie pojęcia "dostawy towarów". Na przykład w orzeczeniu z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. ETS stwierdził także, iż zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego transakcja zawarta w dniu 29 grudnia 2005 r. pomiędzy skarżącą Spółką a firmą D. spełniała warunki do uznania jej za czynność opodatkowaną w rozumieniu powyższych przepisów ustawy o VAT. Nie ma wątpliwości, iż w wyniku zawarcia pomiędzy tymi podmiotami umowy zamiany budynku magazynowego oraz prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] na budynek magazynowy i prawo wieczystego użytkowania działki nr 260 nastąpiło nie tylko przeniesienie własności w sensie prawnym lecz doszło także do przeniesienia władztwa ekonomicznego do tych praw i rzeczy. Powyższej oceny nie może zmienić podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, iż czynność zamiany została określona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, 959 ze zm.), gdyż odmienny jest zakres obowiązywania tej ustawy i ustawy o podatku od towarów i usług. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy do opodatkowania spornej transakcji zastosowanie znalazły przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania stanowi obrót (z zastrzeżeniem wyjątków w tym przepisie przewidzianych). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszana o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). W myśl art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli należność jest określona w naturze podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towaru lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Skardze kasacyjnej zarzucono, iż organy podatkowe do transakcji zamiany prawa użytkowania wieczystego i budynku zastosowały przepis art. 29 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. Przed tą datą przepis ten stanowił, że jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. W ocenie Sądu kasacyjnego uchybienie organu podatkowego polegające na odwołaniu się do przepisu w brzmieniu, które nie obowiązywało w czasie, którego dotyczy sporna transakcja nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Podkreślić bowiem należy, iż z operatu szacunkowego, przy wykorzystaniu którego organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania spornej transakcji wynika, że określenia wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego oraz wartości budynku magazynowego biegły rzeczoznawca dokonał poprzez analizę podobnych transakcji z rynku lokalnego w R. Tak więc pomimo przywołania przez organ podatkowy błędnej treści przepisu, w istocie wartość świadczenia obliczona została na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, a zatem spełnione zostały warunki, o jakich mowa w art. 29 ust. 3 ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym w roku 2005. Druga kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy możliwości szacowania przez organ podatkowy podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej oraz oceny prawidłowości przeprowadzonego oszacowania. Sąd nie podziela wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu o braku możliwości stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej do określania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę pragnie odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt 1 FSK 1750/09 zgodnie z którym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i jej europejski wzorzec wynikający z VI Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tego podatku. Sąd też stwierdził, iż zakres stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej nie pokrywa się a przy tym jest znacznie szerszy niż przepisy ustawy o VAT, wobec czego unormowania tej ustawy nie mogą stanowić przeszkody dla stosowania unormowania ogólnego wynikającego ze wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w cytowanym wyroku. Nie ulega wątpliwości, iż art. 23 Ordynacji podatkowej ma charakter normy prawnej ogólnej, a więc znajdującej zastosowanie w każdym przypadku, w którym stosunek prawny podpada pod unormowania danej regulacji, chyba że unormowanie szczegółowe wyłącza działanie tej normy ogólnej. Tak więc dopuszczalne jest szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Należy też mieć na uwadze, że całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym z zasadą powszechności tego podatku. W orzecznictwie sądowym wskazywano na możliwość szacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług po wejściu przez Polskę do Unii Europejskiej (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08, dostępny www.nsa.gov.pl). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż art. 29 ust. 3 ustawy o VAT stanowi podstawę do dokonania oszacowania, natomiast oszacowanie to dokonywane jest w oparciu o przepis art. 23 Ordynacji podatkowej. Przy czym wybór zastosowanej przez organ podatkowy metody oszacowania uzasadniony jest potrzebą jej dostosowania do wymagań wynikających z art. 29 ust. 3 ustawy o VAT. Z uwagi na specyfikę przepisu art. 29 ust. 3 ustawy o VAT oszacowania dokonano z zastosowaniem metody porównawczej, która polegała na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano na lokalnym rynku za nieruchomości podobne. Wartość nieruchomości została skorygowana ze względu na cechy różniące te nieruchomości od innych i ustalona z uwzględnieniem zmian poziomu cen z uwagi na upływ czasu. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowano art. 23 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zawarte są wywody dotyczące wykazania istnienia przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jak i wyboru przyjętej metody szacowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji zaakceptował dokonane przez organy podatkowe oszacowanie transakcji zamiany, gdyż wynik tego oszacowania wyczerpuje normę art. 29 ust. 3 ustawy o VAT. Istotne jest także, iż na etapie postępowania podatkowego Spółka po zapoznaniu się z wyceną dokonaną przez biegłego nie kwestionowała jej, gdyż nie wniosła uwag, ani nie złożyła wniosków dowodowych. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji przywołany przez stronę skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 603/08 został uchylony cytowanym powyżej wyrokiem z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08. Również drugi z powołanych przez stronę wyroków – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 11/09 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1750/09. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 11 VI Dyrektywy VAT. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Skoro przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej regulują w przypadku transakcji będącej podstawą opodatkowani odtworzenie rzeczywistych jej rozmiarów na potrzeby wymiaru podatku od towarów i usług, którego podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A VI Dyrektywy VAT. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny z nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty natury procesowej, w tym zarzut dotyczący naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, iż zaskarżony wyrok nie został wydany na podstawie akt sprawy, gdyż Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego co do wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. oraz co do rozliczenia faktury VAT nr [...] dokumentującej wykonanie instalacji co i elektrycznej oraz białego montażu. Z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż łączne zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2005 r. stanowi kwota 244.734 zł. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż dokonując rozliczenia należnego od Spółki zobowiązania organ uwzględnił wpłatę dokonaną przez Spółkę w wysokości, 76.437 zł, a zatem do uregulowania pozostała jedynie różnica stanowiąca kwotę 168.297 zł. Takie działanie organu podatkowego było prawidłowe i nie narusza przepisów ustawy o VAT, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. Również rozliczenie faktury VAT nr [...] było prawidłowe, gdyż w istocie pomniejszyło zobowiązanie skarżącej Spółki, co stanowiło przyczynę uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i orzeczenie nowej, niższej wysokości zobowiązania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.