I SA/Sz 241/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi K.E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] znak [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4, 5, 6, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze. zm.), § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze. zm.), § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 151, poz. 1711 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], określające K. E. B. 1. [...] w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, 2. [...] w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, 3. [...] w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że K. E. B. prowadziła w 2002 r. na terenie kraju działalność gospodarczą pod firmą R. P. K. E. B. i prowadziła sprzedaż hurtową i detaliczną towarów handlowych, tj. wód toaletowych i perfumowanych, kosmetyków kolorowych oraz okularów przeciwsłonecznych. Sprzedaż tych towarów opodatkowana była stawką podatku 22 %. W okresie tym, dla podatniczki właściwym miejscowo Urzędem Skarbowym był Urząd Skarbowy w G. W.. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 r. do września 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. W. w dniu [...]. wydał decyzję znak: [...] w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2002 r. W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. kontroli za 2002 r. ujawniono u K. E. B. nowe okoliczności w sprawie. Decyzją z dnia [...] znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. W. wydał decyzję uchylającą w całości decyzję z dnia [...] i określającą K. E. B. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W wyniku analizy faktur wystawionych w październiku 2002 r. przez firmę R. P.K. E. B. i przeprowadzonej kontroli sprawdzającej w firmie "M." Spółka cywilna P. J., P. P. z siedzibą w S. (kontrahenta dokonującego zakupów w kontrolowanej firmie) ustalono, że sprzedaż udokumentowana fakturami VAT wykazywana przez firmę R. P. K. E. B. za październik 2002 r. nie jest tożsama z zakupami, które w swojej ewidencji posiada jej kontrahent. Kontrola wykazała, że firma "M.", w październiku 2002 r. nabyła od firmy R.. P. K. E. B. kosmetyki, co dokumentuje faktura VAT nr 173 z dnia 21 października 2002 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł, którą zarejestrowała w rejestrze zakupów VAT za październik 2002 r. Natomiast w ewidencji sprzedaży VAT firmy R. P. K. E. B. za październik 2002 r. jest wykazana faktura nr 173 z dnia 21 października 2002 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł wystawiona na firmę "K" P. Z, ul. C. [...] W. Nie zadeklarowanie od tej sprzedaży podatku należnego w kwocie [...] zł, oznaczało zaniżenie przez Stronę, o tę kwotę wartość podatku należnego. Organ I instancji ustalił również na podstawie udostępnionych dokumentów źródłowych i prowadzonej ewidencji sprzedaży za 2002 r., iż poza sprzedażą hurtową Strona prowadziła sprzedaż detaliczną towarów handlowych dla osób fizycznych w okresie od stycznia 2002 r. do maja 2002 r. oraz w grudniu 2002 r. Natomiast nie wykazano żadnej sprzedaży detalicznej w pozostałych miesiącach 2002 r. Organ wskazał również na przypadki, gdzie w udostępnionej dokumentacji za 2002 r. w ewidencji sprzedaży VAT dokonano rejestracji obrotów ze sprzedaży bezrachunkowej natomiast brak jest dokumentów, w tym ewidencji dziennych i "dowodów wewnętrznych", stanowiących podstawę ich wpisu. W trakcie postępowania strona wskazała 27 świadków, byłych pracowników firmy, którzy w 2002 r. świadczyli pracę na rzecz jej firmy, na stoiskach handlowych wynajmowanych od firm wyszczególnionych w zaskarżonych decyzjach. Spośród wskazanych świadków organ kontroli skarbowej nie przeprowadził dowodu z przesłuchania 9 osób z powodu nie podjęcia przez nich wezwań. Na podstawie zeznań wskazanych świadków organ kontroli skarbowej uznał, że w 2002 r. podatniczka prowadziła sprzedaż detaliczną również w innych miesiącach, poza wykazywaną w ewidencji sprzedaży za okres styczeń - maj oraz grudzień 2002 r. Sprzedaży tej nie wykazano w ewidencji sprzedaży, a tym samym nie wykazano w składanych deklaracjach VAT 7 za październik i listopad 2002 r. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego wystąpił i uzyskał od hipermarketów T. Polska Spółka z o.o. i R. Spółka z o.o. dowody (umowy, faktury) wskazujące, iż firma R. P K. E. B. w październiku i listopadzie 2002 r. wynajmowała powierzchnie handlowe do prowadzenia sprzedaży detalicznej. Ponadto organ wskazał na zeznania świadków pracowników H. T. przy ul. E. 2a w Z. G., H. R. Spółka z o.o., którzy zeznali, ze firma R. P. K. E. B. użytkowała te powierzchnie w 2002 r. i stoisko funkcjonowało. W trakcie postępowania strona zeznała, że sprzedaż detaliczną prowadziła w 2002 r. w pomieszczeniu wynajmowanym od firmy FHU D. N. G. W. ul. S. [...], S.C. & C. S., M. S, R S., T. Z. G. oraz, że co do miesięcy czerwiec-listopad 2002 r. mogła zaistnieć sytuacja błędnego zadeklarowania zerowych obrotów ze sprzedaży detalicznej. Powyższe ustalenia, zdaniem organu kontroli skarbowej, wskazują na nierzetelność zapisów dokonanych w księgach podatkowych firmy R. P. K. E. B. w październiku i listopadzie 2002 r. Nierzetelność ta polegała na nie zarejestrowaniu i nie zadeklarowaniu wszystkich obrotów uzyskanych ze sprzedaży detalicznej w październiku i listopadzie 2002 r. przez co naruszono obowiązek wynikający z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym organ uznał, iż księgi w tym zakresie są nierzetelne i nie mogą być, w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, dowodem tego co wynika z zawartych w nich zapisach. Stwierdzono, iż w październiku i listopadzie 2002 r. nie opodatkowano podatkiem od towarów i usług obrotu uzyskanego ze sprzedaży detalicznej, co spowodowało naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dane wynikające z ksiąg podatkowych, w tym ewidencja sprzedaży VAT za październik i listopad 2002 r., nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, dlatego też, organ określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej, gdyż istniała możliwość porównania wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie (w firmie R. P. K. E. B.) za poprzednie okresy, tj. styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2002 r. oraz metoda ta w najbardziej realnym stopniu spełniła przesłanki określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Dla zastosowania metody opodatkowania w drodze oszacowania za październik i listopad 2002 r. organ przyjął wykazywane w rejestrach sprzedaży za miesiące od stycznia 2002 r. do maja 2002 r. obroty i określił procentowy udział sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem, który wyniósł 14,18 %. Organ wskazał, że w 2002 r. R. P. K. E. B. sprzedawała towary na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W związku z tym na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązana była do prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W wyniku ustalenia metodą szacunkową obrotów w miesiącach czerwiec listopad 2002 r. ze sprzedaży detalicznej, poziom łącznych obrotów uzyskanych w 2002 r. z tytułu sprzedaży detalicznej netto wynosił na koniec listopada 2002 r., [...] zł. Z zestawienie łącznych obrotów uzyskanych przez R. P. K. E. B. ze sprzedaży detalicznej w 2002 r. wynika, że przekroczono kwotę obrotu 40.000 zł (netto) w sierpniu 2002 r. Mając na uwadze powyższe organ ustalił, iż na podstawie § 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących, Strona obowiązana była począwszy od listopada 2002 r. rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących i stosownie do art. 29 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponadto ustalono, że w listopadzie i grudniu 2002 r. dokonano odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego, które nie spełniają wymogów § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W odwołaniach pełnomocnik K. E. B. złożył odwołania, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Organ wskazał, iż strona na nie wykazywała w ewidencji, całości faktycznie dokonywanych obrotów z prowadzonej w październiku i listopadzie 2002 r. sprzedaży detalicznej. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i oceniony rzetelnie, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ wskazał na wyjaśnienia świadków, którzy zeznali, iż byli zatrudnieni w 2002 r. Odnośnie zarzutu, iż w zaskarżonych decyzjach nie wskazano na jakiekolwiek stoisko, które byłoby prowadzone w S., organ wskazał, iż do protokołu przesłuchania strony z dnia 23 października 2006 r. K. E. B. zeznała, iż prowadziła działalność handlu detalicznego w 2002 r. między innymi w S. C. & C. S., M. S., R. S., T. S., a więc potwierdziła zeznania A. B., iż była prowadzona działalność w 2002 r. na terenie Hipermarketu R. w S.. Organ podkreślił, że to do obowiązków podatnika należy przechowywanie dokumentacji dotyczącej rozliczeń podatku do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona w niniejszej sprawie nie przedstawiła dokumentów dotyczących wynajmu powierzchni w 2002 r. Z tego też powodu oparto się tylko na jej zeznaniach dotyczących miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - sprzedaży detalicznej oraz zeznaniach świadków, pracowników Hipermarketu R. w L. czy też Hipermarketu T. w Z. G. Organ uznał, że zeznania te wraz z materiałem w postaci dowodów z dokumentów - m.in. umów najmu, faktur wystawionych za najem, szczegółowo wymienionych w zaskarżonych decyzjach, tworzą logiczną całość potwierdzającą, iż w tym okresie prowadzona była sprzedaż detaliczna. Argument, iż wynajmowane powierzchnie nie służyły do prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzeniem czego jest nie ujęcie faktur za wynajem w ewidencji kosztów uzyskania przychodów organ uznał za nietrafny. Bowiem z całokształtu zgromadzonego materiału jednoznacznie wynika, iż Strona tak kształtowała koszty, aby obroty osiągane ze sprzedaży na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej nie przekroczyły kwoty obligującej podatnika do rozpoczęcia ewidencjowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ponadto sama Strona w piśmie z dnia 02 listopada 2006 r. stwierdziła, iż mogła zaistnieć sytuacja błędnego zadeklarowania zerowych obrotów ze sprzedaży detalicznej za okres czerwiec-listopad 2002 r. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można zarzucić zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej zgromadził obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na obiektywną ocenę zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego nie budzi zastrzeżeń przyjęta przez organ metoda szacowania określona jako porównawcza wewnętrzna. Polegała ona na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, tj. styczeń-maj 2002 r. a podstawa opodatkowania za październik i listopad 2002 r. znacząco odbiega od poprzednich okresów, gdyż kwoty sprzedaży ogółem wykazane przez Stronę w poprzednich okresach też znacząco odbiegają od kwot sprzedaży ogółem wykazanych w październiku i listopadzie 2002 r. Podnoszony zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności na okoliczność tego czy stan posiadania towarów przez stronę przy uwzględnieniu ewentualnych zapasów pochodzących z poprzednich lat umożliwił prowadzenie sprzedaży detalicznej jest nietrafny. Ustalono bowiem przypadki dokonania sprzedaży towarów i nie wykazywania jej w ewidencji sprzedaży, np. faktura nr 173 z dnia 21.10.2002 r. dla firmy "M". Ponadto ustalenie stanu posiadania towarów przy uwzględnieniu zapasów nie wymaga opinii biegłego właściwej specjalności lecz prowadzonej prawidłowo, zgodnie z przepisami prawa dokumentacji, czego podatniczka nie uczyniła. W odniesieniu do zarzutu, iż organ kontroli skarbowej pominął fakt, że ustalona przez ten organ liczba punktów sprzedaży jak i ustalona liczba osób zatrudnionych nie były większe w badanym okresie, niż w pozostałych miesiącach 2002 r. organ wskazał, iż strona nie z wszystkimi pracownikami zawierała umowy-zlecenia, a ponadto w przedstawionej dokumentacji brak jest dokumentacji dotyczącej wynajmu jak również dokumentów kadrowych zatrudnionych osób. Z tego też powodu organ kontroli skarbowej nie miał podstaw do brania pod uwagę przy oszacowaniu podstawy opodatkowania liczby zatrudnionych, jak i również liczby wynajętych miejsc do sprzedaży detalicznej. W odniesieniu do zarzutu ustalenia wysokości podstawy opodatkowania bez wzięcia pod uwagę sezonowego charakteru sprzedaży okularów czy też wód perfumowanych, organ wskazał, że prowadzona przez Stronę działalność handlowa nie świadczy o sezonowości działalności gospodarczej. Ponadto podstawę opodatkowania oszacowano na podstawie wykazanych przez Stronę obrotów za styczeń-maj 2002 r. Zatem obejmujących miesiące zimowe i wiosenne, co analogicznie pod względem sezonowości można odnieść do października i listopada 2002 r. A zarówno styczeń-maj jak i październik -listopad nie są miesiącami wakacyjnymi. Jednakże zdaniem organu budzi wątpliwości fakt, iż to właśnie w miesiącach letnich (wakacyjnych) Strona nie prowadziła sprzedaży detalicznej okularów przeciwsłonecznych. Co do zastosowania metody szacunkowej organ zauważył, iż okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, z tego też powodu wyliczono udział sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem za poszczególne miesiące. Co do ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących organ podkreślił, iż zgodnie z § 3 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących w przypadku podatników, w zaskarżonych decyzjach wskazano, iż Strona przekroczyła kwotę obrotu [...] zł w sierpniu 2002 r. Jednakże biorąc pod uwagę wyżej cyt. przepis obowiązek ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących powstał po upływie dwóch miesięcy, tj. w listopadzie 2002 r. Co do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa organ wskazał na art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do tych zarzutów, nie wskazania w decyzjach prawidłowej podstawy prawnej, organ wyjaśnił, iż wskazanie w decyzjach publikacji pierwotnych tekstów aktów prawnych z dodaną informacją "ze zmianami" nie miało wpływu na rozstrzygnięcia, zawarte w zaskarżonych decyzjach. W zaskarżonych decyzjach przytoczono przepisy w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzjami, tj. za październik, listopad, grudzień 2002 r. W świetle powyższego podatnik miał pełną informację o podstawie prawnej rozstrzygnięć w spornych decyzjach, pomimo wskazywania formuły "ze zmianami". Zdaniem organu, nie miał również wpływu na rozstrzygnięcia fakt doręczenia Stronie w dniu 17.12.2007 r. postanowienia o włączeniu w poczet materiału dowodowego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W. z dnia [...], określającej za okres od marca 2002 r. do września 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w sytuacji, gdy zgodnie z zawiadomieniem z dnia 19 stycznia 2007 r. termin do zapoznania się i wypowiedzenia się Strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego upłynął 26 stycznia 2007 r. Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2002 r. organ kontroli skarbowej zobligowany był uwzględnić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym określoną zaskarżoną decyzją. Dalej organ podaje, że Strona została zawiadomiona o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, pomimo że wysłano jedenaście miesięcy przed wydaniem decyzji a zatem termin do dokonania czynności został zachowany. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: -art. 193 § 1, 2, 3, 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej na skutek niewłaściwego zastosowania, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do uznania ksiąg podatkowych podatnika w zakresie dotyczącym sprzedaży detalicznej w październiku i listopadzie 2002 r. za nierzetelne, a w konsekwencji domniemania prawnego, - art. 23 § 2 i § 3 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej na skutek szacowania mimo obszernej dokumentacji zawartej w materiale dowodowym, wadliwego zastosowania metody, gdyż przyjęty szacunek nie został oparty na wysokości obrotu z poprzednich okresów rozliczeniowych, lecz na ustalonym na podstawie poprzednich okresów rozliczeniowych uśrednionym procentowym udziale sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem, zmodyfikowaną metodę udziału dochodu w obrocie, sprowadzającą się do ustalenia wysokości obrotu (wewnętrznego) w obrocie (ogółem). Przy ustalaniu wysokości szacunkowego obrotu w zakresie sprzedaży detalicznej za październik i listopad 2002 r., jako podstawę wyliczenia kwoty obrotu w sprzedaży detalicznej przyjęto kwotę obrotu w zakresie sprzedaży hurtowej w tych miesiącach, podczas gdy za miesiące od stycznia do maja 2002 r. procentowy udział sprzedaży detalicznej ustalono w sprzedaży ogółem, -art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na skutek nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług -art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących na skutek ich niewłaściwego zastosowania poprzez stwierdzenie, iż obowiązek rejestracji przy pomocy kas rejestrujących powstał w listopadzie 2002 r. -art. 181 Ordynacji podatkowej na skutek pominięcia mocy dowodowej księgi w zakresie w jakim wykazują one brak sprzedaży detalicznej w październiku i listopadzie 2002 r., -art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 197 § 1 i art. 187 § 1 na skutek nie przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego na okoliczność tego, czy stan posiadania towarów przez stronę w 2002 r., przy uwzględnieniu ewentualnych zapasów tych towarów pochodzących z lat poprzednich, umożliwiał stronie prowadzenie sprzedaży detalicznej -art. 187 § 1, 191, 120, 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, na skutek nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak również na skutek tego, że Stronie nie zapewniono możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji -art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie przyczyn uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych sprzedaży detalicznej, jak również nie wyjaśnienia przyczyn przyjęcia określonego szacunkowego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. -art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej na skutek nie wskazania jakie zmiany danego aktu prawnego, które miały miejsce od czasu jego wejścia w życie, zostały uwzględnione. Ponadto podniosła, że całkowicie pominięto okoliczność, że zarówno ustalona przez ten organ liczba punktów sprzedaży detalicznej, jak i ustalona liczba osób zatrudnionych przy tej sprzedaży w żadnym razie nie były większe, niż w pozostałych miesiącach 2002 r., a wręcz przeciwnie wskazano wynajęcie powierzchni handlowych w trzech hipermarketach, nie udowodniono zatrudnienia żadnego pracownika w tych miejscach, jak również nie udowodniono, że na wynajętych powierzchniach handlowych znajdowały się stoiska handlowe. Organ nie wziął również po uwagę sezonowego charakteru sprzedaży takich dóbr jak okulary czy wody perfumowane. W ocenie skarżącej zajęte przez organ kontroli skarbowej stanowisko jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Organ nie wyjaśnił dlaczego dokonał modyfikacji przyjętej metody w ten sposób, że do porównania przyjęto nie obrót za poprzednie okresy, lecz procentowy udział sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem i ustalił udział obrotu w obrocie (obrotu wewnętrznego w obrocie ogółem), nie znając jednak wartości obrotu ogółem za miesiące czerwiec - listopad 2002 r., co już samo w sobie dyskwalifikuje tą metodę. W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy uznając, że prowadzona przez skarżącą ewidencja jest w części dotyczącej sprzedaży detalicznej nierzetelna, dokonał oszacowania obrotu ze sprzedaży detalicznej. Skarżąca wywodzi, że nie było podstaw do szacowania obrotu a nadto, że organy nie uzasadniły wyboru metody i błędnie dokonały szacowania przyjmując udział obrotu ze sprzedaży detalicznej w obrocie ze sprzedaży hurtowej, nie uwzględniły liczby punktów sprzedaży, ilości zatrudnionych pracowników. Dokonanie przez Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji, wymagało zatem oceny zasadności pominięcia dowodu z ewidencji, a także prawidłowości w wyborze metody szacunkowego określenia obrotu ze sprzedaży detalicznej. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, za uzasadnione należy uznać stwierdzenie organów podatkowych, że księgi podatkowe – odpowiednio ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, w zakresie sprzedaży detalicznej, prowadzone były przez skarżącą w sposób niezgodny z rzeczywistością, a zatem były nierzetelne. W zaskarżonej decyzji prawidłowo przywołano, jako podstawę prawną uznania ksiąg za nierzetelne przepisy art. 193 § 1 do 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 27 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 53 ze zm.). To, że ewidencja była nierzetelne i wadliwa, dowodzą : - umowy najmu powierzchni użytkowych oraz faktury dokumentujące czynsz - informacja od Hipermarketu R. spółka z o.o. w L. i T. Polska spółka z o.o. w Z. G. potwierdzająca zawarcie umów najmu powierzchni użytkowych ze skarżącą w miesiącach październik i listopada, - zeznania świadków pracowników Hipermarketu R. spółka z o.o. w L. i T. Polska spółka z o.o. w Z. G. potwierdzających prowadzenie sprzedaży w wynajmowanych powierzchniach użytkowych, - zeznania pracowników skarżącej, - oświadczenie skarżącej do protokołu przesłuchania z dnia 23 października 2006 r., że mogło dojść do błędnego zadeklarowania obrotów ze sprzedaży detalicznej. Podsumowując stwierdzić należy, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, podczas którego w sposób niewątpliwy wyszły na jaw sprzeczności pomiędzy danymi wynikającymi z ewidencji a innymi dowodami zebranymi w tym postępowaniu. Organ wskazał, że zgodnie z art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niE.dliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do zakwestionowania rzetelności ewidencji w zakresie sprzedaży detalicznej oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny - stąd też zarzuty naruszenia art. 23 § 2, § 3 pkt 1 § 5, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 1, 2, 3, 4, 5, 6 ustawy Ordynacja podatkowa są niezasadne. Nie jest trafne stanowisko skarżącej, że organy dokonały szacowania przychodu bez podstawy prawnej - organy obu instancji prawidłowo wskazały przepisy prawne, które w określonych przypadkach pozwalają na szacowanie przychodów, jak również w świetle wyżej przedstawionych okoliczności uzasadniły przesłanki skorzystania z możliwości takiego działania. Wobec powyższego organy miały prawo do dokonania oszacowania sprzedaży detalicznej. Zgodnie z art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy określa podstawę w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych przez skarżącą, organy podatkowe zasadnie uznały, że dane co do sprzedaży detalicznej wynikające z ewidencji nie pozwalają na określenie obrotu ze sprzedaży detalicznej i dokonały jego oszacowania. Należy przy tym zaznaczyć, że dokonanie ustalenia obrotu w drodze oszacowania nigdy nie będzie podstawą faktycznie zaistniałą w danym przypadku. Rolą organu jest dokonanie szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego. Organy podatkowe dokonując oszacowania podstawy opodatkowania powinny, zatem co do zasady korzystać z jednej z metod wymienionych w ustawie Ordynacja podatkowa. Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa nakazuje uzasadnienie wyboru metody oszacowania, co też organy w niniejszej sprawie uczyniły, wypełniając ww ustawowy nakaz. Zarzut zatem w tym zakresie uznać należy, za bezzasadny. Ponadto wskazać należy, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu. Ustalenie obrotu w drodze oszacowania, jak już to powiedziano, zawiera w swej istocie ryzyko, że obrót ten nie będzie dokładnie tożsamy z obrotem rzeczywistym. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Organ odwoławczy wskazał, że przyjęty przez organ I instancji sposób szacowania obrotu ze sprzedaży detalicznej znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a zastosowana metoda jest słuszna i korzystna także z punktu widzenia podatnika, bowiem średni obrót z miesięcy styczeń - maj uwzględnia miesiące zimowe i wiosenne, co analogicznie można odnieść do miesięcy październik i listopad. Obrót do wyliczenia średniej arytmetycznej z tych miesięcy został przyjęty w wysokości zadeklarowanej przez skarżącą. Zauważyć należy, że szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Oznacza to, że organ winien uwzględnić wszelkie okoliczności, które wskazują na rozbieżności co do przyjętych danych do szacowania. Stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ podatkowy tego wymogu nie spełnił. Ustalając obrót podlegający opodatkowaniu nie uwzględnił wszelkich danych wynikających z własnych ustaleń jakich dokonał w trakcie postępowania. Organ przyjął do szacowania sprzedaży detalicznej metodę porównawczą wewnętrzną. Dane zatem, które przyjęte zostały do szacowania to obrót ze sprzedaży detalicznej w miesiącach od stycznia do maja, przy czym obrót ten kształtowała sprzedaż z kilku punktów sprzedaży - w zależności od miesiąca rozliczeniowego: 2 w styczniu, 1 w lutym, 4 w marcu, 6 w kwietniu, 8 w maju- i to różnymi towarami takimi jak kosmetyki kolorowe lub okulary przeciwsłoneczne lub wody perfumowane. Takich ustaleń dokonał organ w trakcie prowadzonego postępowania, występując odpowiednio do wskazanych przez skarżącą w oświadczeniu zawartym w protokole przesłuchania z dnia 23 października 2006 r. hipermarketów. Nadto organ uzyskał potwierdzenie prowadzenia w październiku i listopadzie 2 punktów sprzedaży i to prowadzenia sprzedaży określonych towarów. Zatem obowiązkiem organu wynikającym z istoty szacunku, o czym była mowa, było uwzględnienie takich danych jak różnice w ilości prowadzonych punktów sprzedaży, sprzedaż określonych towarów. Jak wynika bowiem z akt sprawy elementami istotnymi szacowania w niniejszej sprawie, które kształtowały obrót w miesiącach styczeń – maj to ilość stoisk i rodzaj sprzedawanego towaru. Wskazywanie przez organ, że skarżąca nie przedłożyła "dokumentacji dotyczącej wynajmu jak również dokumentów kadrowych zatrudnionych osób" w sytuacji czynienia własnych ustaleń, co do ilości punktów sprzedaży, okresu ich prowadzenia, rodzaju towaru sprzedawanego w tych punktach, nie jest równoznaczne, tak jak przyjął organ w niniejszej sprawie z brakiem podstawy do brania pod uwagę przy szacowaniu obrotu ze sprzedaży detalicznej. Wskazać należy, że metoda szacowania należy do organu, który jednak nie jest nieograniczony w takim wyborze. Istotna jest ocena, czy przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach, jakimi dysponował, czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budzi wątpliwości - był racjonalny i efektywny. Tego celu w niniejszym postępowaniu organ nie zrealizował czym naruszył przepis art. 23 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa a w konsekwencji art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ponownym postępowaniu organ przy przyjętej metodzie szacowania tj. porównawczej wewnętrznej winien zatem przy wyliczeniu średniej sprzedaży detalicznej w miesiącach styczeń – maj uwzględnić ilość punktów sprzedaży i rodzaj towaru. Rację przyznać należy skarżącej, że w sytuacji gdy szacunek został oparty na ustalonym na podstawie z poprzednich okresów rozliczeniowych (styczeń-maj) uśrednionym procentowym udziale sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem, a przy ustalaniu wysokości szacunkowego obrotu w zakresie sprzedaży detalicznej za październik i listopad 2002 r., organ jako podstawę wyliczenia kwoty obrotu ze sprzedaży detalicznej przyjął kwotę obrotu w zakresie sprzedaży hurtowej w tych miesiącach, czyni wadliwym zastosowanie metody. Jednakże stosownie do art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem niE.żności zaskarżonego aktu lub czynności a bezspornie przyjęcie 14,18 % do kwoty obrotu ze sprzedaży hurtowej miast sprzedaży ogółem tj. sumy sprzedaży hurtowej i detalicznej, czyni wynik szacowania korzystny dla strony. Działanie matematyczne przy tego typu niewiadomej wyglądać winno zgoła odmiennie. Podnoszony zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie przez organ podatkowy z urzędu dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności na okoliczność tego czy stan posiadania towarów przez stronę przy uwzględnieniu ewentualnych zapasów pochodzących z poprzednich lat umożliwił prowadzenie sprzedaży detalicznej uznać należy za bezzasadny. Po pierwsze jak to prawidłowo wskazał organ, ustalenie stanu posiadania towarów przy uwzględnieniu zapasów nie wymaga opinii biegłego właściwej specjalności lecz prowadzonej prawidłowo, zgodnie z przepisami prawa dokumentacji, której skarżąca jak wynika to z materiału dowodowego nie prowadziła. Ponadto wskazać należy, że ustalenia poczynione przez organ i prowadzące do uzasadnionych wniosków, wskazują, że skarżąca dokonywała sprzedaży towarów i nie wykazywała tej sprzedaży w ewidencji sprzedaży. Za nieuzasadniony uznać należy, zarzut odnoszący się do braku uzasadnienia ze strony organu podatkowego obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pośrednictwem kasy fiskalnej w sytuacji, gdy organ, wskazując na listopad jako miesiąc rozpoczęcia ewidencjonowania za jej pośrednictwem, uzasadnia i wskazuje na stosowne regulacje tj. § 3 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 151, poz. 1711, ze zm.). Stanowisko organu jako prawidłowe i znajdujące oparcie w powołanych przepisach, nie budzi wątpliwości w tym co do konsekwencji tj. utraty prawa do odliczenia 30 % podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutu, wskazania w decyzjach publikacji pierwotnych tekstów aktów prawnych z dodaną informacją "ze zmianami", to podkreślić należy, że w zaskarżonych decyzjach przytoczono przepisy w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzjami, tj. za październik, listopad, grudzień 2002 r., skarżąca miał zatem pełną informację o podstawie prawnej rozstrzygnięć w spornych decyzjach, zatem brak jest naruszenia przywołanego art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej tj. braku zapoznania strony ze zgromadzonym materiałem przed wydaniem decyzji. Zapoznanie takie jak wynika z akt sprawy miało miejsce - zawiadomienie z dnia 19.01.2007 r. Zauważyć należy, że przy rozliczaniu podatku od towarów i usług, rozliczeniu podlega też kwota podatku naliczonego z poprzednich miesięcy w miesiącu rozliczeniowym i w sytuacji gdy za podatnika rozlicza należności organ podatkowy i zaistnieje konieczność uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z miesiąca poprzedzającego, to wymagane jest uwzględnienie tej nadwyżki i tak jak w realiach niniejszej sprawy oczekiwania na rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W. z dnia 13.08.2007 r., określającej ją za wrzesień 2002 r. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi i § 6 pkt 5 w zw. z § 14 pkt 2 ppkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)