I SA/Bd 923/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Wojciech Jarzembski Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J.B. kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4. nakazuje zwrócić skarżącemu z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 310,00 zł (trzysta dziesięć) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. I SA/Bd 923/09 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] 2009r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] 2009r. Nr [...] w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji z dnia [...] 2009r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia 3 kwietnia skarżący wystąpił o zwrot pobranej przez B. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł od otrzymanego odszkodowania z Niemiec. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] 2008r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., uznając, że otrzymane przez podatnika świadczenie nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2008 r. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 656/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, iż nie można zaakceptować interpretacji art. 21 ust. l pkt 3c dokonanej przez organy podatkowe, że prawo do ulgi nie przysługuje, gdyż akt prawny na podstawie którego otrzymano świadczenie nie należy do krajowego porządku prawnego. W ocenie Sądu było to różne traktowanie podatnika tylko z uwagi na fakt, iż podatnik (rezydent) prawo do przedmiotowego świadczenia uzyskał pracując poza granicami RP, tj. w innym państwie członkowskim UE, na podstawie obowiązującego tam ustawodwstwa. W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym, mając na uwadze otrzymane wyjaśnienie niemieckich organów podatkowych w sprawie świadczeń otrzymywanych z niemieckiego ustawowego ubezpieczenia społecznego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż otrzymane przez skarżącego świadczenie nie podlega opodatkowaniu w Polsce i decyzją z dnia [...] 2009r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym decyzją dnia [...] 2009r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącemu nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 25 czerwca 2009r. podatnik wniósł o uzupełnienie powyższej decyzji poprzez orzeczenie, że należne są również odsetki od kwoty głównej od dnia powstania nadpłaty, tj. zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnego. Postanowieniem z dnia [...] 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uzupełnienia decyzji wskazując, że uzasadnienie decyzji jest właściwe, a odsetki od nadpłaty nie przysługują. W odwołaniu strona podniosła, że sprawie mają zastosowanie przepisy art. 77 § 1 pkt 3, 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które w jednoznaczny sposób wskazują, iż w przypadku o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 przysługuje oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści przepisu art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że uzupełnienie decyzji może dotyczyć rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji, wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia powinna być widoczna przy porównaniu z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami. Dyrektor podkreślił również, że art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy, zawsze cała sprawa powinna być załatwiona. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie wydano decyzji, która nie załatwiałaby sprawy w całości. Prowadzone postępowanie dotyczyło stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i w tym też zakresie zapadło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008.r w kwocie [...] zł. W decyzji tej rozstrzygnięto więc kwestię nadpłaty, jej zasadności oraz wysokości. Czynności związane z jej rozliczeniem, w tym ewentualne odsetki stanowią wykonanie stosunku materialnoprawnego bez ingerencji w jego treść i nie wymagają wydania decyzji w tym przedmiocie. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera zatem rozstrzygnięcie, które nie jest rozstrzygnięciem częściowym, lecz w pełni załatwia sprawę co do istoty, jest ono prawidłowe i kompletne, a sentencja decyzji odpowiada zakresowi prowadzonego postępowania. Za bezzasadny Dyrektor uznał zarzut strony dotyczący błędnego powołania przez organ podatkowy I instancji art. 76c Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie miały również zastosowania wskazane w odwołaniu przepisy Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Sądu podatnik zarzucił organom błędną interpretację art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez twierdzenie, że nie przysługują mu należne odsetki oraz naruszenie art. 125 tej ustawy. W uzasadnieniu strona podniosła, że oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za wyrządzoną mu szkodę spowodowaną wadliwą decyzją podatkową. Strona w oparciu o komentarze do Ordynacji podatkowej wywiodła, że zasadą jest oprocentowanie nadpłaty. Zdaniem podatnika oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji. W razie uchylenia decyzji organu podatkowego przez sąd, oprocentowanie nadpłaty przysługuje w każdym przypadku i zawsze jest naliczane od dnia powstania nadpłaty. Ponadto skarżący podkreślił, że wniosek o zwrot nadpłaty wpłynął do właściwego organu podatkowego w dniu 14 kwietnia 2008r. Dopiero wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spowodował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił swoją błędną decyzję i przekazał na konto skarżącego niesłusznie pobraną zaliczkę w dniu 22 lipca 2009r. Wyrok zapadł 10 grudnia 2008r., tym samym stosownie do art. 125 Ordynacji podatkowej sprawa powinna zostać załatwiona w trybie natychmiastowym, ale organy podatkowe opóźniały ostateczne załatwienie sprawy. Reasumując skarżący wniósł o uchylenie i umorzenie w całości obu skarżonych postanowień oraz zasądzenie zgodnie z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej odsetek od kwoty głównej od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia pobrania przez B. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę, w której zarzucono naruszenie przepisów postępowania co do zasady należało uznać za uzasadnioną aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które zostały w niej podniesione. Z materiałów sprawy wynika, ze istota sporu zaistniałego między stronami sprowadza się do oceny czy zwrócona skarżącemu nadpłata podatku dochodowego za 2008r. podlegała czy też nie podlegała oprocentowaniu, a jeżeli tak to za jaki okres. Rozstrzygnięcie tak sprecyzowanego sporu jest na moment rozpoznawania niniejszej sprawy poza kognicją Sądu z uwagi na przedwczesność takiego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie organów podatkowych odmawiające uzupełnienia decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. o rozstrzygnięcie co do oprocentowania tejże nadpłaty. Sąd winien zatem wyrazić jednoznaczny pogląd czy zasadnie i zgodnie z prawem organy podatkowe rozpoznając wniosek skarżącego odmówiły uzupełnienia decyzji stwierdzającej nadpłatę o rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania tejże nadpłaty. Rozpoznając sprawę w granicach jak wyżej należy stwierdzić, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa jednakże organ podatkowy stwierdzając nadpłatę ma obowiązek orzec o jej oprocentowaniu i to niezależnie od tego czy podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawarł również wniosek o oprocentowanie tej nadpłaty. Brak decyzyjnego rozstrzygnięcia tej kwestii prowadziłoby do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swych praw. Podobny pogląd w tej kwestii został już uprzednio wyrażony tak w orzecznictwie sadów administracyjnych jak i doktrynie (por. wyrok z dnia 8 stycznia 2004r. WSA w Warszawie sygn. III SA 434/03 publ. Lex nr 149169, wyrok z dnia 12 lutego 2004r. WSA w Warszawie sygn. III SA 808/02 publ. Lex nr 108579, Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, str. 405 i nast.). Skoro zatem organ podatkowy stwierdzając nadpłatę winien również orzec o jej oprocentowaniu to z "technicznego punktu widzenia" może to uczynić bądź w decyzji o stwierdzenie nadpłaty bądź w oddzielnej decyzji. W szczególnych okolicznościach niniejszej sprawy skoro podatnik nie uchybiając terminowi i formie zwrócił się o rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania nadpłaty w decyzji stwierdzającej nadpłatę w trybie jej uzupełnienia to organ podatkowy skoro nie wydał oddzielnej decyzji w tej kwestii winien uzupełnić przedmiotową decyzję o rozstrzygnięcie dotyczące kwestii oprocentowania nadpłaty. Należy podkreślić, że na obecnym etapie postępowania Sąd zobowiązując organ podatkowy co do zasady do uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania tej nadpłaty – nie wypowiada się i w niczym nie przesądza merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii oprocentowania tej nadpłaty gdyż wykraczałoby to poza zakres rozpoznawanej sprawy. Reasumując Sąd mając na uwadze powyższe rozważania stwierdza, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym stopień tego naruszenia był tego rodzaju, że miał wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w wyroku