III SA/Wa 1580/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi B. M. nadinterpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 1580/09 Uzasadnienie Z akt sprawy wynika, że Skarżący J. M. pismem z dnia [...] września 2008 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w której zakresie jest m.in. produkcja etykiet do oznakowania towarów. Jednym z odbiorców produktów Skarżącego jest zidentyfikowany na potrzeby VAT kontrahent mający siedzibę we Francji. Pierwsza dostawa etykiet określonego typu uwzględnia całość kosztów związanych z ich produkcją, w tym: przygotowanie produkcji, zwrot kosztów za wykrojniki niezbędne w produkcji (które nie są przedmiotem dostawy) oraz koszt wydruku samych etykiet. A zatem pierwsza faktura dokumentująca dostawę etykiet danego typu zawiera w cenie dostawy zarówno wartość sprzedanych etykiet, jak i wartość materiałów oraz prac wykonanych w celu przygotowania produkcji etykiet. Późniejsze dostawy danego typu etykiet dokumentowane są fakturami, w których wykazana jest sama wartość drukowanych etykiet, tj. bez powyższych kosztów ponoszonych w celu przygotowania ich produkcji. Kontrahent podatnika żąda od niego wystawienia faktur dokumentujących pierwsze dostawy etykiet danego rodzaju, które odrębnie dokumentowały by poszczególne elementy składające się na wartość tej dostawy. Kontrahent żąda wystawienia odrębnych: - faktur dokumentujących koszt przygotowania wydruku etykiet, - faktur dokumentujących przygotowanie wykrojników służących do wykrawania danego typu etykiet), - faktur na wartość sprzedanych etykiet. Dwa pierwsze rodzaje faktur, które dotyczyłyby zwrotu kosztów stałych produkcji, miałyby charakter jednorazowy w zakresie danego typu zamówionych etykiet i wystawiane byłyby przy pierwszej dostawie. Natomiast faktury za wydrukowane etykiety, stanowiłyby zwrot kosztów zmiennych, zależnych od ilość zamówionych przez kontrahenta etykiet i mogłyby być wystawiane wielokrotnie Ujęcie zapłaty za dostarczone etykiety następowałoby w ten sposób, ze koszty związane z przygotowaniem produkcji i koszty wykonania wykrojników (tzw. koszty stałe) nie byłyby wliczane w cenę pierwszej partii towaru, lecz zostałyby ujęte w odrębnych fakturach, przy czym faktury te mogłyby zostać uzupełnione o informację dotyczącą zamówienia danego typu etykiet. Kontrahent podatnika twierdzi, że opisany sposób fakturowania jest stosowany powszechnie w krajach Unii Europejskiej. Prawdopodobnie kontrahent stawia takie wymagania ze względów organizacyjnych oraz dla celów kalkulacji kosztów własnych, dla której konieczna jest wiedza o wysokości kosztów stałych oraz kosztów zmiennych w zakresie nabywanych przez niego towarów. Ponadto, w negocjacjach handlowych, kontrahent wnioskodawcy stwierdził, że powyższy sposób wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż towarów stosuje inny jego dostawca z Polski, który uzyskał w tej materii pozytywną interpretację przepisów wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0% na fakturach wystawionych za przygotowanie produkcji etykiet oraz zwrot kosztów związanych z wykrojnikami wykorzystywanymi w produkcji etykiet dostarczanych na terytorium Francji? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku 0%. Ponadto Skarżący stwierdził, że prawidłowe będzie udokumentowanie wenątrzwspółnotowej dostawy towarów przez wystawienie kilku odrębnych faktur dokumentujących poszczególne wskazane w opisie stanu faktycznego elementy kalkulacyjne ceny dostawy. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] czerwca 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...]. W interpretacji organ uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego według, którego ma ona prawo zastosować stawkę podatku 0% dokumentujących przygotowanie druku etykiet i wykrojników do etykiet. Ponadto organ uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika, według którego jest on uprawniony do udokumentowania odrębnymi fakturami przygotowania produkcji etykiet, wykonania wykrojników do etykiet oraz kosztu druku samych etykiet. W interpretacji organ podatkowy przedstawił następującą argumentację. Zgodnie z art 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlegają 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, 2) eksport towarów, 3) import towarów, 5) wewnątrzwspóinotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 6) wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnatrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 5. rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust, 2-8, Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%. z zastrzeżeniem art. 42 ustawy o VAT. Stosownie do przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że: 1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspoinotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał len numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów: 2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przepis art, 42 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2. kopia faktury, 3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Organ wskazał, że w pewnych sytuacjach wymagane dokumenty mające potwierdzić fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, w ramach której towary będące jej przedmiotem były wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, mogą być niewystarczające, niejasne, czy tez nie mogą potwierdzać jednoznacznie dokonania powyższej czynności. Wówczas ustawodawca przewidział możliwość pomocniczego posłużenia się innymi dokumentami (tzw. dokumentami uzupełniającymi), z których będzie wprost wynikać, że miał miejsce wywóz towarów z kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Dokumenty te zostały wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5. nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust.1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1. korespondencja handlowa z nabywcą w tym jego zamówienie, 2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, 3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny-dokument stwierdzający wygaśniecie zobowiązania, 4.dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Organ stwierdził, że katalog dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT jest katalogiem otwartym, nie ogranicza zatem form udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania łącznie dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Dalej Organ wskazał, że z przedstawionego przez Skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zajmuje się on m.in. produkcją (wydrukiem) etykiet. W tym konkretnym przypadku dostawa będzie dokonywana dla podatnika podatku od wartości dodanej z terytorium Francji (Kontrahent). Koszty przygotowania produkcji oraz nabycia wykrojników są nierozerwalnie związane z produkcją etykiet. Bez ich poniesienia nie ma możliwości rozpoczęcia produkcji. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej nie regulują kwestii opodatkowania czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Lid (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/98) Trybunał orzekł; "(...) Z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej." Opierając się na tym orzeczeniu organ uznał, że w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla nabywcy jedną całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie. Charakter świadczenia należy oceniać na podstawie elementu świadczenia, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. Organ stwierdził dodatkowo, że poza przygotowaniem produkcji i zakupem wykrojników wnioskodawca drukuje etykiety oraz dokonuje ich dostawy, a zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, w skład którego wchodzi dostawa towarów. Zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Geiting Linien A/S a Finanzamt Rensburg o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. W opisywanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym przygotowanie produkcji etykiet, zakup wykrojników niezbędnych do tej produkcji, a także samo wydrukowanie tych etykiet stanowić będzie świadczenia pomocnicze do dostawy etykiet na rzecz kontrahenta, W związku z tym, w/w świadczenia pomocnicze będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne, tj. dostawa etykiet. Reasumując organ stwierdził, że w przypadku spełnienia przez Skarżącego warunków określonych w treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe świadczenie złożone w całości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 0%. Dalej organ wskazał, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w stanowisku własnym Skarżącego znalazło się stwierdzenie, iż możliwe jest udokumentowanie w/w świadczenia złożonego za pomocą kilku faktur - osobnej faktury obejmującej koszty przygotowania produkcji, osobnej faktury dokumentującej zakup wykrojników oraz osobnej faktury dokumentującej dostawę etykiet. Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust 10 i art. 120 ust 16. Zgodnie natomiast z przepisem § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2.008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337) w dalszej części powoływanego jako rozporządzenie, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: 1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy: 2) numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT": 3) dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury; 5) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi: 6) miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług: 7) cenę jednostkową towaru lub usługi bez. kwoty podatku (cenę jednostkową netto); 8) wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); 9) stawki podatku; 10) sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu; 11) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z. podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; 12) kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem. Powyższy katalog zawiera wyłącznie elementy niezbędne do prawidłowego wystawienia faktury. Brak jest zakazu umieszczania w treści faktury dodatkowych informacji dotyczących transakcji, takich jak np. wyszczególnienie elementów składowych świadczenia złożonego wraz z informacją o kwotach przypisanych do tych elementów. Polski ustawodawca przewidział możliwość wystawienia kilku faktur dokumentujących jedno świadczenie tylko w dwóch przypadkach: 1. w przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności podatnik ma obowiązek wystawić tzw. fakturę zaliczkową do każdej otrzymanej części należności (§10 rozporządzenia); 2. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, lub podwyższono cenę lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu należało stwierdzić, iż w przypadku, gdy w/w świadczenia stanowią jedno świadczenie złożone, opodatkowane wg reżimu podatkowego właściwego dla elementu głównego tego świadczenia, którym w przedmiotowe sprawie jest wewnątrawspólnotowa dostawa etykiet na rzecz kontrahenta, Skarżący powinien wystawić jedną fakturę. Organ wskazał, że Skarżący może wykazać na niej osobno kwoty dotyczące przygotowania produkcji, osobno kwoty dotyczące zakupu wykrojników oraz osobno kwoty dotyczące dostawy etykiet. Nie ma natomiast możliwości udokumentowania w/w świadczenia złożonego za pomocą kilku faktur (chyba, że zaistnieją przesłanki do wystawienia faktur zaliczkowych lub korygujących). Tym samym stanowisko wnioskodawcy dotyczące możliwości wystawienia kilku faktur dokumentujących jedno świadczenie złożone należało uznać za nieprawidłowe. Skarżący uznał, że opisana interpretacja narusza prawo na mocy art. 82 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a. pismem z dnia 17 czerwca 2009 r. (wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ odmówił zmiany interpretacji. Pismem z dnia 12 sierpnia 2009 r. J. M. wniósł skargę na opisaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę z powodu jej niezgodności z prawem. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 29 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 5 i § 10 rozporządzenia przez nieprawidłową wykładnię tych przepisów oraz niewłaściwe ich zastosowanie, - art. 14c § 2 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego w zakresie niemożności wystawiania osobnych faktur dokumentujących poniesione koszty, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14e O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego z jednoczesnym pominięciem części argumentów Skarżącego oraz nieuwzględnienie wskazanego przez Skarżącego orzeczenia sądu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego w części w której organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Z przywołanych przez organ podatkowy przepisów art. 106 ust 1 ustawy o VAT oraz § 5 rozporządzenia nie wynika zakaz odrębnego fakturowania poszczególnych części (elementów składowych) dostawy. Zdaniem Skarżącego nie jest prawdą, jak twierdzi organ podatkowy, że "polski ustawodawca przewidział możliwość wystawienia kilku faktur dokumentujących jedno świadczenie tylko w dwóch przypadkach" - wynikających z art. 29 ustawy o VAT i § 10 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. Twierdzenie to, pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 19 ustawy o VAT, które przewidują powstanie szeregu szczególnych obowiązków podatkowych wymagających wystawienia faktury sprzedaży, jak choćby po częściowym wykonaniu usługi, faktur dla jednej dostawy, czy jednego świadczenia usługi. Za nietrafne należy również uznać twierdzenie postawione przez organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, "faktury wystawione zgodnie z zamierzeniem wnioskodawcy nie będą zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą będą dokumentować" i że ,"żadna z nich nie będzie również kompletna bez pozostałych faktur wystawionych przez wnioskodawcę i nie da się ustane przebiegu transakcji gospodarczej". Zdaniem Skarżącego z poglądem tym nie można się zgodzić, ponieważ wbrew temu co twierdzi organ podatkowy, faktury te będą jak najbardziej zgodne z przebiegiem operacji gospodarczej. Pierwsze dwie faktury z danego typu etykiet będą bowiem dotyczyć tylko kosztów stałych, które dla danego typu etykiet maja charakter jednorazowy i mają miejsce w początkowej fazie produkcji. Kolejne zaś faktury (dotyczące tylko kosztów zmiennych) wystawiane będą już tylko w zależności od ilości składanych zamówień kontrahenta na dany typ etykiet. Kolejność wystawianych faktur będzie więc zgodna z rzeczywistymi etapami procesu produkcji. Przy czym każda z tych faktur będzie, ponownie wbrew twierdzeniom organu podatkowego, kompletna - czyli zawierać będzie dane o których mowa w artykule 21 ustawy o rachunkowości. "Kompletność" faktury w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości sprowadza się bowiem do posiadania przez fakturę niezbędnych elementów wymienionych w w/w artykule, a nie, jak twierdzi organ podatkowy, do konieczności wiązania jej z innymi fakturami w celu ustalenia przebiegu operacji. Powiązanie faktur wystawionych za koszty stałe z fakturami za koszty zmienne będzie miało znaczenie, ale nie w związku z w/w przepisami o rachunkowości, lecz z przepisem art. 42 ustawy o VAT wobec konieczności potwierdzenia dokonywanych dostaw etykiet na terytorium Francji. Aktualnie wartość kosztów stałych fakturowana jest tylko przy pierwszej dostawie etykiet danego typu, natomiast kolejne sprzedane etykiety (na kolejne zamówienia nabywcy) z danego typu etykiet, obejmują już tylko wartość kosztów zmiennych i fakturowane są kolejnymi osobnymi fakturami za dostawę. Skoro zatem organ podatkowy dopuszcza wyodrębnianie na fakturze (w osobnych pozycjach) kosztów stałych obok kosztów zmiennych, to niezrozumiały jest opór organu podatkowego przed fakturowaniem tychże kosztów stałych osobną fakturą. Tym bardziej że tzw. koszty zmienne mogą być fakturowane kilkukrotnie odrębnymi fakturami, natomiast koszty stałe dla danego typu etykiet są fakturowane jednokrotnie. Skoro zatem nie budzi zastrzeżeń organu podatkowego dotychczasowy sposób fakturowania dostaw, w których faktura za pierwszą dostawę etykiet danego typu zawiera koszty stale i zmienne a następne faktury obejmują już tylko koszty zmienne, to podążając za takim tokiem rozumowania, zafakturowanie pierwszej partii etykiet z danego typu w ilości jednej etykiety obok kosztów stałych byłoby przez organ podatkowy uznane za dopuszczalne. Przyjmując bowiem tego rodzaju logikę, prawidłowe zafakturowanie kosztów stałych musi być wymienione na fakturze obok kosztów zmiennych. Oznaczałoby to, że zafakturowanie kosztów zmiennych za dostawę jednej etykiety obok kosztów stałych na pierwszej fakturze sprzedaży nie budziłoby zastrzeżeń. Natomiast już zafakturowanie kosztów stałych na odrębnej fakturze - bez kosztów zmiennych choćby tej jednej etykiety - takie zastrzeżenia wzbudza. Zdaniem Skarżącego stanowisko organu podatkowego wydaje się stwarzać sztuczne bariery działania przedsiębiorców, którym narzuca się niepoparty przepisami sposób fakturowania, a który jest jedynie techniczną stroną dostawy. Jednoczesne uznanie przez organ podatkowy, że zafakturowane koszty stałe na osobnych fakturach nie stanowiłyby wewnątrzwspólnotowej dostawy, lecz transakcję opodatkowaną na terytorium kraju, prowadzi do wniosku, że dla autora tego twierdzenia nie jest ważny fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz formalny sposób jej dokumentowania. Tymczasem zgodnie z art. 42 ustawy o VAT, spełnienie warunków zawartych w tym artykule uprawnia do zastosowania 0% stawki VAT. Jeżeli zatem Wnioskodawca zgromadzi dokumentację, o której mowa w tym artykule (na co wskazywał we wniosku o interpretację przepisów), która łącznie potwierdzi wewnątrzwspólnotową dostawę danego typu etykiet zafakturowaną odrębnymi fakturami sprzedaży, to taka dostawa, pomimo udokumentowania odrębnymi fakturami sprzedaży, winna być traktowana jak dostawa wewnątrzwspólnotową, a nie jak się wyraził organ podatkowy, transakcja krajowa. Pozbawione podstaw są twierdzenia organu zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, iż dla dostaw zafakturowanych odrębnymi fakturami, wnioskodawca nie zgromadzi dokumentacji określonej w art. 42 ustawy o VAT. Twierdzenie takie tym bardziej jest bezpodstawne, że ten sam organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji podkreślił, iż z uwagi na bogactwo form obrotu gospodarczego, otwarty katalog dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT nie ogranicza form udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto, opodatkowanie krajowymi stawkami przedmiotowych dostaw, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatkowej i prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji w kraju dostawcy i nabywcy. Z art. 138 ust. 1 Dyrektywy nr 112 wynika, że "Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów". W wykładni tego przepisu dokonanej w orzecznictwie ETS często podkreśla się, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu, pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system podatku od wartości dodanej. ETS zwracał także uwagę, że zasadnicze znaczenie przy badaniu czy podatnik ma prawo do zwolnienia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny mieć przesłanki obiektywne dotyczące faktycznego wystąpienia przemieszczenia towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi Natomiast warunki formalne, dowodzące tej okoliczności, nie mogą być wykorzystywane w taki sposób, aby podważały neutralność podatku VAT. Dlatego też, jeśli nastąpi charakteryzujące dostawę wewnątrzwspólnotową przemieszczenie etykiet do Francji, to biorąc pod uwagę powyższe wnioski, za nieprawidłowe należy uznać twierdzenie organu podatkowego wyrażone w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, o braku podstaw do zastosowania na przedmiotowych fakturach stawki 0%. Trzeba podkreślić że dostawa taka nie zmienia swojego materialnego charakteru poprzez zafakturowanie jej elementów składowych osobnymi dokumentami sprzedaży. Podstawowe bowiem znaczenie ma nie tyle formalny sposób fakturowa obowiązek materialny polegający na konieczności potwierdzenia dostarczenia wyprodukowanych etykiet do podatnika w innym niż Polska kraju wewnątrzwspólnotowym. Jeśli zaś chodzi o orzeczenia ETS wskazane w interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy, jak również przez wnioskodawcę w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, to znaczenie ich ogranicza się do pokazania sposobu traktowania świadczeń pomocniczych w stosunku do świadczenia głównego pod względem stosowania jednolitej stawki podatkowej, miejsca czy momentu powstania obowiązku podatkowego. Potwierdzają one, że wobec kosztów stałych (świadczenie pomocnicze) należy zastosować tę samą, co do kosztów zmiennych (świadczenie główne), stawkę podatkową i to samo miejsce opodatkowania. Jednakże nie rozstrzygają one o sposobie dokumentowania transakcji, a tym bardziej zależności stawki podatkowej od sposobu zafakturowania świadczenia. W paragrafie 27 dwukrotnie przywołanego przez organ podatkowy (w interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) wyroku ETS w sprawie C-349/96, sąd podkreślił, iż pytanie o zakres transakcji jest szczególnie znaczące dla celów VAT, zarówno przy ustalaniu miejsca świadczenia usług i zastosowania stawki podatkowej, jak i zwolnienia z podatku przewidzianego w Szóstej Dyrektywie Dodatkowo, mając na uwadze różnorodność operacji handlowych, nie jest możliwe zdaniem sądu podanie wyczerpujących reguł zachowania się w każdym przypadku. Zacytowane zaś przez organ podatkowy stwierdzenia sądu spisane w paragrafach 29 - 31 w/w wyroku, stanowią, nakreślenie ogólnych reguł, którymi należy się kierować przy ustalaniu zasad opodatkowania świadczeń, wśród których można, bądź nie, wyróżnić świadczenia pomocnicze i główne. Sąd bowiem nie podejmuje kwestii sposobu fakturowania świadczeń. Sąd opowiada się przeciwko sztucznym podziałom usług, które prowadziłyby do nieuzasadnionego, różnego traktowania pod względem stawki, czy miejsca opodatkowania. Skarżący podnosił, że w niniejszej sprawie me ma miejsca dzielenie dostawy, lecz osobne fakturowanie poszczególnych etapów procesu produkcji i nie wydaje się by zafakturowanie elementów składowych dostawy na osobnych fakturach wykluczało traktowanie ich jak dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów. Ustawowe pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zależy przecież od sposobu jej zafakturowania, a zastosowanie preferencyjnej stawki 0%, zgodnie z art. 42 ustawy o VAT zależy tylko od prawidłowego potwierdzenia jej wystąpienia W skardze zarzucano, że organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni wskazanych w osnowie skargi przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 29 ustawy o VAT i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 twierdząc, że tylko przypadki wskazane w tych przepisach upoważniają do wystawiania kilku faktur dokumentujących to samo świadczenie. Następstwem błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co doprowadziło organ podatkowy do zajęcia zaprezentowanego w interpretacji stanowiska. Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego dokonane zostały z równoległym naruszeniem przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w powiązaniu z art. 14e O.p. organ podatkowy wprawdzie przywołał ogólne przepisy dotyczące wystawiania faktur, jednakże w związku z brakiem prawidłowego uzasadnienia prawnego, nie wypełnił wymogu wynikającego z art.. 14c § 2 O.p. Ponadto organ podatkowy pominął wskazane przez Skarżącego orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 29 września 2008r. - III SA/G! 336/09, w którym Sąd dopuścił ujęcie kosztów stałych w odrębnej fakturze. Zdaniem organu podatkowego wyrok zapadł w indywidualnej sprawie podatnika i nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (III SA/Wa 1916/08) poddał krytyce takie stanowisko organu. Zdaniem Sądu od 1 lipca 2007 r, art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie w której zapadł, i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych interpretacji indywidualnych. Orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Nieuzasadnione pominięcie orzeczeń, zwłaszcza tych, które podatnik powołał we wniosku o wydanie interpretacji, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona interpretacja ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia nie przekonuje jej odbiorcy, pozostawiając u czytelnika wrażenie niejasności zaprezentowanych przez organ podatkowy argumentów. Stanowisko organu podatkowego odmawiające osobnego zafakturowania kosztów stałych dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy z przywołaniem jedynie ogólnych przepisów określających co powinna zawierać faktura, ale bez wskazania który z przepisów wyklucza taki sposób fakturowania, nie może być uznane za prawidłowe, nienaruszające przepisów art. 121 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług. Z treści art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że transakcja podlegająca opodatkowaniu może być albo dostawą towarów albo usługą. Odpowiednikiem przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jest przepis art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE natomiast odpowiednikami przepisu art. 7 i art. 8 ust.1 ustawy o VAT są przepisy art. 14 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Faktury są dokumentami, które mają szczególne znaczenie przy opodatkowaniu podatkiem VAT. Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 3 pkt 2 i przepisów art. 106 ustawy o VAT (w szczególności z art. 106 ust. 9 pkt 1-4) wynika, że faktury stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach od podatku należnego a ponadto zapewniają kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług. Zgodnie treścią art. 226 pkt 4 Dyrektywy Rady 2006/112/WE faktura powinna wskazywać ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług. Przepis art. 238 ust. 2 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE wyłącza możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie przepisów uprawniających podatników do wystawiania faktur które nie wskazywałyby ilości i rodzaju dostarczonych towarów lub zakresu i rodzaju wykonanych usług. Z uwagi na funkcję kontrolną faktur VAT nie można uznać za prawidłowy zaproponowanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, sposobu dokumentowania dostawy towarów. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów pod względem ekonomicznym jest dostawą podobną do dostawy krajowej, jej specyficzną cechą jest to, że odbywa się ona pomiędzy podmiotem krajowym i podmiotem z innego kraju członkowskiego. W treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca definiując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dowołuje się do czynności wskazanych w art. 7 tj. czynności stanowiących dostawę. Zatem dostawa ta powinna w zakresie dokumentowania podlegać takim samym wymogom jak dostawy krajowe z uwzględnieniem obowiązków określonych w przepisach szczególnych dotyczących wewnatrzwspólnotowych dostaw towarów. W ocenie Sądu dokumentowanie dostawy w ten sposób, że podatnik odrębnymi fakturami udokumentuje obciążenie nabywcy poszczególnymi częściami ceny dostawy, stanowiącymi wynagrodzenie podatnika za poszczególne elementy ekonomiczne, które złożyły się na cenę dostawy, jest nieprawidłowe ze względu na funkcję dokumentacyjną i kontrolną , którą w systemie podatku VAT pełnią faktury. Przy zaproponowanym przez Skarżącego we wniosku o wydanie Interpretacji sposobie dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej podatnik wystawiłby odrębną fakturę na czynność polegającą na przygotowaniu druku etykiet oraz na przygotowanie wykrojników do druku etykiet. Czynności te w swej istocie nie mogą być uznane za dostawę towarów ich istota wskazuje na to, że są to usługi. Z tego względu doszłoby do sytuacji w, której dostawa wewnątrzwspólnotowa byłaby dokumentowana fakturami, które wskazywałyby jako czynności, które dokumentują nie towary lecz usługi. Stan taki jest niedozaakceptowania z uwagi na wskazaną funkcję kontrolną faktur VAT. W rozważanej sytuacji, przyjęcie koncepcji Skarżącego za słuszną pozwalałoby na dokumentowanie jednej dostawy towarów fakturami, w których wymienione byłyby elementy kalkulacyjne składające się na cenę dostarczanego towaru. W przypadku podatników prowadzących działalność na szeroką skalę mogłoby to być bardzo wiele elementów np. wynagrodzenia pracowników wytwarzających towar będący przedmiotem dostawy, składki na ubezpieczenie społeczne podatnika i pracowników, podatki ponoszone przez podatnika w związku z działalnością. Przykłady takie można mnożyć, jednakże nie to jest celem rozważań Sądu. Przytoczenie wskazanych elementów kalkulacyjnych mogących składać się na cenę towaru pozwala na stwierdzenie, że przedmiotem fakturowania w rozważnej sytuacji byłyby wartości, które same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Skoro faktury VAT mają dokumentować czynności podlegające opodatkowaniu to rozważany sposób fakturowania należy uznać za niedopuszczalny na gruncie ustawy o VAT, gdyż w proponowanym przez Skarżącego sposobie fakturowania wykazywane byłyby zdarzenia ekonomiczne, które same w sobie dopóki nie złożą się na wartość sprzedawanego przez podatnika towaru nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Rozważany sposób fakturowania dostaw towarów stwarzałby trudności przy kontrolowaniu działalności podatnika oraz jego rozliczeń z tytułu podatku VAT. W ocenie Sądu przy znacznej liczbie transakcji udokumentowanych takimi "cząstkowymi" fakturami mogłoby dojść do trudności w identyfikowaniu poszczególnych transakcji. W rozważanym sposobie fakturowania z treści faktury nie wynikałoby, jakiej transakcji faktura ta dotyczy. Ustalenie przedmiotu transakcji wymagałoby analizy całego zespołu faktur a także dodatkowych dokumentów. W ocenie Sądu byłoby to sprzeczne z jasnym brzmieniem art. 226 pkt 4 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Reasumując należy stwierdzić, że faktury, których dotyczył złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji nie wskazywałyby w swej treści towarów będących przedmiotem dostawy lecz wyłącznie elementy kalkulacyjne tworzące wartość dostawy i z tego względu w ocenie Sądu naruszałyby § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, który jest odpowiednikiem art. 226 pkt 4 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Faktury w formie proponowanej przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji w swej treści nie odzwierciedlałyby rzeczywistego charakteru transakcji, którą by dokumentowały. Dlatego należało uznać, że organ w odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa prawidłowo stwierdził, że faktury te nie spełniałyby wymogu wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości (obowiązek dokumentowania operacji gospodarczych zgodnie z ich przebiegiem). Zgodnie z treścią art. 106 ust. 8 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia: 1) określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania; 2) może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności; 3) może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach. Zgodnie z treścią art. 106 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności. Skoro Minister wydając rozporządzenie na podstawie art. 106 ust. 8 pkt. 1 i ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, będąc obowiązanym do uwzględnienia specyfiki działalności podlegającej opodatkowaniu nie przewidział możliwości dokumentowania dostaw w sposób wskazany przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, to należało uznać, że sposób ten jest niedopuszczalny. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z obowiązującym prawem. Zarzut tworzenia zaskarżoną interpretacją podatnikowi sztucznej bariery w działalności gospodarczej jest bezzasadny, gdyż organ oparł zaskarżoną interpretację na przepisach obowiązującego prawa. W ocenie Sądu to zaproponowany przez Skarżącego sposób fakturowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów jest sprzeczny z rzeczywistym przebiegiem tych transakcji i z tego względu zasługuje na miano sztucznego. Organ zasadnie wskazał, że Skarżący jeżeli zależy mu na wykazaniu elementów kalkulacyjnych tworzących cenę towaru będącego przedmiotem dostawy to może elementy te wymienić w treści faktury dokumentującej wenatrzwspólnotową dostawę towarów. Z tych względów Sąd uznał, że bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia § 5 i 10 rozporządzenia i art. 106 § 1 ustawy o VAT. Na wynik niniejszej sprawy nie mogła mieć wpływu odpowiedź jakiej organ udzielił Skarżącemu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p. i z tego względu powodem uchylenia tej interpretacji mogą być naruszenia prawa, które wystąpiły przy wydawaniu tej interpretacji. Na zgodność z prawem interpretacji zaskarżonej do sądu administracyjnego nie może mieć wpływu sposób sporządzenia przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które to wezwanie zgodnie z treścią art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowi warunek formalny do wniesienia skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Z tego względu Sąd nie mógł uwzględnić podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia prawa przez organ przez stwierdzenie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że skarżącemu nie będzie przysługiwać prawo do stawki 0%. Skarżący ma rację podnosząc, że w zaskarżonej interpretacji organ błędnie stwierdził, że wystawienie faktur częściowych może nastąpić wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i § 10 rozporządzenia, jednakże zdaniem Sądu uchybienie to nie żadnego wpływu na ocenę wniosku Skarżącego o dokonanie w niniejszej sprawie wykładni prawa przez Ministra Finansów, której organ dokonał w zaskarżonej interpretacji. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji było w ocenie Sądu wystarczające, gdyż odnosiło się do wszystkich aspektów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Z tych wszystkich względów Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14e O.p. Z uwagi na opisane powyżej stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w powołanym przez Skarżącego wyroku sygn. akt III SA/Gl 336/09. W ocenie Sądu Skarżący błędnie wyrokowi temu przypisuje moc wiążącą także w niniejszej sprawie. Wskazane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. 1916/08 znaczenie dla wydawania pisemnych indywidualnych interpretacji podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych nie może przemawiać za obowiązkiem uwzględnienia w niniejszej sprawie jednostkowego nieprawomocnego wyroku, którym wyrażono pogląd odmienny od prezentowanego przez Sąd w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.