II FSK 947/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1465/09 w sprawie ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 120 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wnioskiem z 10 lutego 2009 r. J. B. (Skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżący wskazał, że spółka jawna B.[...]sp.j., w której był wspólnikiem, została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością B.[...] sp. z o. o. Na kapitał zakładowy spółki z o.o. składały się dotychczasowe wkłady wspólników spółki jawnej oraz zysk tej spółki z lat 2007 i 2008. Wartość księgowa spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o. wynosiła 11 787 842 zł i była wyższa niż wartość nominalna kapitału zakładowego spółki z o.o. na dzień przekształcenia. Tym samym cała wartość księgowa spółki jawnej nie została przekształcona na kapitał zakładowy spółki z o.o. Udział Skarżącego w zyskach i stratach spółki jawnej przed przekształceniem wynosił 25%. W wyniku przekształcenia Skarżący objął 48 704 udziałów stanowiących 25% kapitału zakładowego spółki z o.o. o łącznej wartości 243 700 zł. Udziały te zostały rozdysponowane przez Skarżącego w ten sposób, iż sprzedał 25 959 udziałów stanowiących 13,3% kapitału zakładowego spółki z o.o. na rzecz spółki akcyjnej notowanej na giełdzie papierów wartościowych. Z kolei 22 745 udziałów stanowiących 11,7% kapitału zakładowego spółki z o.o. Skarżący wniósł w formie aportu do spółki akcyjnej, która uprzednio nabyła od Skarżącego 25 959 udziałów w spółce z o.o. Do tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zadał pytanie, czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży i wniesienia w formie aportu do spółki akcyjnej udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia tego podmiotu ze spółki jawnej powinno wykazać odpowiednio: - w przypadku sprzedaży 25 959 udziałów stanowiących 13,3% kapitału zakładowego spółki z o.o. – kwotę stanowiącą 13,3% wartości księgowej spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., która przypadała proporcjonalnie na udziały sprzedawane; - w przypadku wniesienia tytułem aportu 22 745 udziałów stanowiących 11,7% kapitału zakładowego spółki z o.o. – kwotę stanowiącą 11,7% wartości księgowej spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., która przypadała proporcjonalnie na udziały wnoszone w formie aportu. W ocenie Skarżącego, opisanego we wniosku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie można utożsamiać z aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, co powoduje, że do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i wniesienia aportem udziałów nabytych w wyniku przekształcenia nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W związku z tym, że zarówno zbywane, jak i wnoszone tytułem aportu udziały w spółce z o.o. powstały w wyniku przekształcenia spółki jawnej, w ocenie Skarżącego koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa spółki jawnej, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa na dzień przekształcenia, czyli na dzień wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółki z o.o. w takiej proporcji, w jakiej Skarżący partycypował w zysku spółki. W interpretacji indywidualnej z 4 maja 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Jakkolwiek Organ podzielił argumentację Skarżącego co do braku zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., to nie zgodził się z poglądem, iż koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o wartość księgową spółki jawnej na dzień ustalenia jej bytu prawnego. Według organu podatkowego w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, gdy cała wartość księgowa nie została przeniesiona na kapitał zakładowy spółki z o.o., w razie zbycia lub wniesienia aportem udziałów, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość majątku spółki osobowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał spółki kapitałowej, czyli nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust.2 pkt 5 w zw. z art. 22 ust.1e, art. 22 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez ich błędną interpretację, polegającym na błędnym uznaniu, że w przypadku odpłatnego zbycia i wniesienia aportem udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. W ocenie Skarżącego, ograniczenie kosztu uzyskania przychodu do wartości kapitału zakładowego stanowi naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec błędnego uznania, że część dochodów spółki jawnej może zostać opodatkowana u tego samego wspólnika spółki dwukrotnie, tj. po raz pierwszy w momencie uzyskania dochodu przez spółkę, drugi raz zaś w momencie zbycia/wniesienia tytułem aportu udziałów nabytych wskutek przekształcenia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowych stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację Skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zrzucił organowi naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą jego wykładnię, prowadzącą do uznania, iż koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia/wniesienia udziałów w spółce z o.o., nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., należy ograniczyć do wartości nominalnej kapitału zakładowego z dnia przekształcenia, pomimo, iż przepis ten nie wskazuje takiego limitu stanowiąc, - art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przypadku odpłatnego zbycia i wniesienia aportem udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte/objęte w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., koszt uzyskania przychodów nie może być wyższy niż nominalna wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej w sytuacji, gdy ww. przepis wprowadza takie ograniczenie wyłącznie, gdy zbywane/wnoszone w formie aportu są udziały (akcje) nabyte w wyniku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na jego niewłaściwej wykładni prowadzącej do uznania, iż w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., która powstała z przekształcenia ze spółki jawnej, dochody osiągane przez wspólników spółki jawnej, w czasie pomiędzy dniem, w którym został sporządzony plan przekształcenia, a dniem faktycznego zaprzestania działalności spółki jawnej, czyli dniem wpisania spółki z o.o. do KRS, należy opodatkować podwójnie - po raz pierwszy jako dochód osiągany przez wspólnika tytułu działalności gospodarczej, a po raz drugi jako dochód z tytułu odpłatnego zbycia/wniesienia w formie aportu udziałów, - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej Ord.pod.) poprzez niewskazanie podstawy prawnej z której wynikałoby, iż w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, koszt uzyskania przychodów należy ograniczyć do wysokości kapitału nominalnego spółki z o. o. po przekształceniu, a także poprzez brak uzasadnienia prawnego przyjętej przez Ministra Finansów wykładni prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości wcześniej zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn.akt III SA/Wa 1465/09, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd podkreślił, że udziały w spółce przekształconej (sp. z o.o.) nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, lecz pochodziły z przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. na podstawie art. 551 § 1 oraz 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych, co nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu prawnego, lecz oznacza zmianę formy prowadzenia działalności. Odwołano się do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazano, że przepis ten znajdzie zastosowanie dlatego, że odpłatnie zbywając udziały w spółce z o.o. oraz obejmując akcje w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (udziały w spółce z o.o. są takim "wkładem niepieniężnym innym niż przedsiębiorstwo") Skarżący osiągnie określony przychód – otrzyma wynagrodzenie w formie pieniędzy oraz akcji. Ponieważ jednak w sprawie chodzi o podatek dochodowy, tj. podatek od różnicy pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania, powstaje kwestia dotycząca metody ustalenia kosztów uzyskania wskazanego przychodu w formie pieniędzy i akcji. Wyjaśnienie tego zagadnienia zawiera art. 30b ust. 2 punkt 4 i 5 u.p.d.o.f., które ogólnie i zgodnie z regułą zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. odsyłają do art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy (jeśli chodzi o przychód ze zbycia udziałów w spółce z o.o.), a także do art. 22 ust. 1e (jeśli chodzi o przychód z objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za aport w postaci udziałów w sp. z o.o.). Sąd podkreślił, że niezależnie od tego, czy chodzi o przychód powstający w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o. o., czy też o przychód powstający w wyniku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za przekazanie tej spółce udziałów w spółce z o.o., na prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 25% udziału w spółce jawnej Skarżący otrzymał 25% udziałów w spółce z o.o. Inaczej mówiąc – nabycie 25% udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" Skarżącego 25% udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki Skarżący uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. oraz w wyniku ich wniesienia do spółki akcyjnej w zamian za jej akcje. W ten sposób zostanie ustalony dochód. Sąd wskazał, że zasadnie wskazuje Skarżący, iż organ podatkowy nie uzasadnił prawnie swojego poglądu co do nieobowiązywania w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. stwierdzając arbitralnie, że przepis ten nie będzie miał w sprawie zastosowania, choć takie stanowisko przeczy treści art. 30b ust. 2 punkt 4 u.p.d.o.f. Podzielono także ocenę Skarżącego, według którego bez znaczenia dla metody ustalania kosztu uzyskania przychodu pozostawał w sprawie fakt, iż nominalnie nie cały majątek spółki jawnej został przeniesiony na majątek spółki z o.o. Z wniosku Skarżącego wynikało, że majątek spółki jawnej, którego wartość nominalna wynikająca z planu przekształcenia wyniosła 9 740 800 zł, został przeniesiony na rzecz spółki z o.o., a objęte w spółce z o.o. udziały miały - nominalnie – tę samą wartość 9 740 800 zł. Rzeczywista wartość majątku spółki z o.o., tj. wartość bilansowa na dzień jej utworzenia (dzień dokonania konstytutywnego wpisu do rejestru sądowego), była jednak wyższa - 11 787 842 zł, a różnica wyniknęła z faktu, że pomiędzy dniem wyceny majątku spółki jawnej, a dniem przekształcenia upłynął czas, w którym spółka jawna nadal prowadziła działalność i nabywała majątek. Rzeczywisty majątek spółki jawnej, przeniesiony na spółkę z o.o., był więc wyższy, niż wartość nominalna tego majątku wynikająca z planu przekształcenia (dokonanego przecież wcześniej). Dlatego rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Sąd zaznaczył także zasadność argumentacji Skarżącego odnośnie braku zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że bez znaczenia dla metody ustalenia kosztu uzyskania przychodu jest w sprawie to, iż nominalnie nie cały majątek spółki jawnej został przeniesiony na majątek spółki z o.o., gdyż rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu winna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanego w niej, jedynego zarzutu naruszenia prawa, a mianowicie przepisu prawa materialnego – art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię należy podkreślić, iż zdaje się on zupełnie abstrahować od treści argumentacji przedstawionej w samej interpretacji, a później w odpowiedzi na skargę oraz w skardze kasacyjnej, a z drugiej strony – w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku. Rzecz w tym, iż jak trafnie podniesiono w nim, "minister nie uzasadnił prawnie swojego poglądu co do nieobowiązywania w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy". Jak zaznaczono następnie, na s. 7 zakwestionowanej interpretacji "Organ stwierdził arbitralnie, że przepis ten nie będzie miał w sprawie zastosowania, choć takie stanowisko ewidentnie przeczy treści art. 30b ust. 2 punkt 4 ustawy [...] albo art. 23 ust. 1 punkt 38. Ustawa nie pozostawia żadnej innej, trzeciej możliwości wyboru metody ustalania kosztów" (s. 7 uzasadnienia). Już z analizy tylko tego fragmentu uzasadnienia wydanego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zastosował rozumowanie eliminujące dopuszczalność zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (poprzez odesłanie z art. 30b ust. 2 pkt 4), gdyż udziały w spółce nie były objęte w zamian za wkład niepieniężny. Zastosowanie – w jego ocenie – musiał zatem znaleźć odnoszących się bezpośrednio do rozpatrywanego zagadnienia przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy. Twierdzenie przeczące tej tezie, oparte na założeniu, iż "nominalnie nie cały majątek spółki jawnej został przeniesiony na majątek spółki z o.o., gdyż rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu winna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu" (s. 2 skargi kasacyjnej), odsłania ewidentny błąd konstrukcyjny postawionego zarzutu. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie wypowiedział się przecież w przedmiocie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (rekonstrukcji jego znaczenia), lecz możliwości jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Świadczy o tym wyraźnie użycie zwrotów: "nieobowiązywanie w sprawie" oraz "zastosowanie" (we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia wyroku zwrócono uwagę, iż "prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy" – s. 6). Skoro dokonana ocena prawna dotyczyła kwestii dopuszczalności zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (objęcia hipotezą normy prawnej zachowania określonego we wniosku o udzielenie interpretacji), a nie jego rozumienia, przywołany w skardze kasacyjnej rodzaj uchybienia, którym jest błąd wykładni prawa materialnego, musi być uznany za nieprzystający do sformułowanego zarzutu. Wadliwość wysuniętego w skardze kasacyjnej zarzutu (błędu kategoryzacji) uwidacznia dodatkowo wskazanie, iż znajduje on umocowanie zarówno w pkt 1 i 2 art. 174; w skardze kasacyjnej zauważono bowiem ogólnie: "Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy" (s. 2), nie wyjaśniając z jakim typem uchybienia mamy do czynienia. W tym stanie rzeczy, z uwagi na popełniony błąd konstrukcyjny jedynego zarzutu skargi kasacyjnej, z mocy art. 184 p.p.s.a., kierując się brzmieniem art. 183 § 1 ab initio tej ustawy nakazującego rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, w związku z jej art. 176, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.