III SA/Wa 1464/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 10 lutego 2009 r. M. B. (zwany też dalej "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżący wskazał, że spółka jawna B. sp. j., której był wspólnikiem, została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością B. sp. z o. o. Na kapitał zakładowy spółki z o.o. składały się dotychczasowe wkłady wspólników spółki jawnej oraz zysk tej spółki z lat 2007 i 2008. Wartość księgowa spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o. wynosiła 11 787 842 zł i była wyższa niż wartość nominalna kapitału zakładowego spółki z o.o. na dzień przekształcenia. Tym samym cała wartość księgowa spółki jawnej nie została przekształcona na kapitał zakładowy spółki z o.o. Udział Skarżącego w zyskach i stratach spółki jawnej przed przekształceniem wynosił 25%. W wyniku przekształcenia Skarżący objął 48 704 udziałów stanowiących 25% kapitału zakładowego spółki z o.o. o łącznej wartości 243 700 złotych. Przedmiotowe udziały zostały rozdysponowane przez Skarżącego w ten sposób, iż sprzedał 25 959 udziałów stanowiących 13,3% kapitału zakładowego spółki z o.o. na rzecz spółki akcyjnej notowanej na giełdzie papierów wartościowych. Z kolei 22 745 udziałów stanowiących 11,7% kapitału zakładowego spółki z o.o. Skarżący wniósł w formie aportu do spółki akcyjnej, która uprzednio nabyła od Skarżącego 25 959 udziałów w spółce z o.o. Do tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zadał pytanie, czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży i wniesienia w formie aportu do spółki akcyjnej udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia tego podmiotu ze spółki jawnej powinno wykazać odpowiednio: - w przypadku sprzedaży 25 959 udziałów stanowiących 13,3% kapitału zakładowego spółki z o.o. – kwotę stanowiącą 13,3% wartości księgowej spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., która przypadała proporcjonalnie na udziały sprzedawane; - w przypadku wniesienia tytułem aportu 22 745 udziałów stanowiących 11,7% kapitału zakładowego spółki z o.o. – kwotę stanowiącą 11,7% wartości księgowej spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., która przypadała proporcjonalnie na udziały wnoszone w formie aportu. W ocenie Skarżącego, opisanego we wniosku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie można utożsamiać z aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, co powoduje, że do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i wniesienia aportem udziałów nabytych w wyniku przekształcenia nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą", który w przypadku, gdy przedmiotem zbycia lub wniesienia aportu są udziały nabyte w wyniku aportu przedsiębiorstwa, ogranicza koszt nabycia do wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W rezultacie, do ustalenia kosztu uzyskania przychodów zarówno z tytułu sprzedaży, jak i wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowanie będzie mieć art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który wskazuje, że kosztem są poniesione wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. W związku z tym, że zarówno zbywane, jak i wnoszone tytułem aportu udziały w spółce z o.o. powstały w wyniku przekształcenia spółki jawnej, w ocenie Skarżącego koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa spółki jawnej, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa na dzień przekształcenia, czyli na dzień wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółki z o.o. w takiej proporcji, w jakiej Skarżący partycypował w zysku spółki. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Jakkolwiek Organ podzielił argumentację Skarżącego co do braku zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 22 ust. 1f ustawy, to jednak nie zgodził się z poglądem, iż w przedstawionym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o wartość księgową spółki jawnej na dzień ustalenia jej bytu prawnego. Według Ministra w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, gdy cała wartość księgowa nie została przeniesiona na kapitał zakładowy spółki z o.o., w razie zbycia lub wniesienia aportem udziałów, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość majątku spółki osobowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał spółki kapitałowej, czyli nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust.2 pkt 5 w zw. z art. 22 ust.1e, art. 22 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy - przez ich błędną interpretację, które to naruszenie spowodowało, iż Minister bezpodstawnie uznał, że w przypadku odpłatnego zbycia i wniesienia aportem udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skarżący stwierdził, iż wobec braku w ustawie przepisów szczególnych, które regulowałyby zasady ustalenia kosztów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia, koszt zbycia/wniesienia aportem tych udziałów należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy. Według tego unormowania do kosztu uzyskania przychodów należy zaliczyć wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tym samym ustalenie kosztów w przypadku spółki osobowej powinno zostać dokonane w oparciu o jej bilans sporządzony na dzień zakończenia jej bytu prawnego, czyli na dzień wpisu spółki kapitałowej do rejestru. Ponadto Skarżący stwierdził, iż przyjęcie przez Organ podatkowy, że w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia koszt nabycia należy wykazać w wysokości wartości nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy. W ocenie Skarżącego, ograniczenie kosztu uzyskania przychodu do wartości kapitału zakładowego stanowi naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy wobec błędnego uznania, że część dochodów spółki jawnej może zostać opodatkowana u tego samego wspólnika spółki dwukrotnie, tj. po raz pierwszy w momencie uzyskania dochodu przez spółkę, drugi raz zaś w momencie zbycia/wniesienia tytułem aportu udziałów nabytych wskutek przekształcenia. Skarżący podkreślił, że z uwagi na brak podmiotowości spółki jawnej na gruncie podatków dochodowych, ww. dochód podlega opodatkowaniu jednokrotnie, w momencie uzyskania dochodu przez spółkę jawną. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację Skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zrzucił Organowi naruszenie: - art. 22 ust. 1 ustawy poprzez niewłaściwą jego wykładnię, prowadzącą do uznania, iż koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia/wniesienia udziałów w spółce z o.o., nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., należy ograniczyć do wartości nominalnej kapitału zakładowego z dnia przekształcenia, pomimo, iż przepis ten nie wskazuje takiego limitu stanowiąc, iż kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, - art. 22 ust. 1f ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, iż w przypadku odpłatnego zbycia i wniesienia aportem udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte/objęte w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., koszt uzyskania przychodów nie może być wyższy niż nominalna wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej w sytuacji, gdy ww. przepis wprowadza takie ograniczenie wyłącznie wtedy, gdy zbywane/wnoszone w formie aportu są udziały (akcje) nabyte w wyniku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy polegające na jego niewłaściwej wykładni prowadzącej do uznania, iż w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., która powstała z przekształcenia ze spółki jawnej, dochody osiągane przez wspólników spółki jawnej, w czasie pomiędzy dniem, w którym został sporządzony plan przekształcenia, a dniem faktycznego zaprzestania działalności spółki jawnej, czyli dniem wpisania spółki z o.o. do KRS, należy opodatkować podwójnie - po raz pierwszy jako dochód osiągany przez wspólnika tytułu działalności gospodarczej, a po raz drugi jako dochód z tytułu odpłatnego zbycia/wniesienia w formie aportu udziałów, - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podstawy prawnej, z której wynikałoby, iż w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, koszt uzyskania przychodów należy ograniczyć do wysokości kapitału nominalnego spółki z o. o. po przekształceniu, a także poprzez brak uzasadnienia prawnego przyjętej przez Ministra Finansów wykładni prawa materialnego. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości wcześniej zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługuje na uwzględnienie. Jako pierwotną, istotną okoliczność prawną wynikającą z wniosku o udzielenie interpretacji Strony (Minister Finansów oraz Skarżący) prawidłowo i zgodnie wskazały, że udziały w spółce przekształconej (sp. z o.o.) nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Udziały te pochodzą z przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. na podstawie art. 551 § 1 oraz 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Przekształcenie nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu prawnego, lecz oznacza jedynie zmianę formy prowadzenia działalności, zaś spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w takich spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo, podatek dochodowy wynosi 19% dochodu. W niniejszej sprawie przepis ten znajdzie zastosowanie właśnie dlatego, że odpłatnie zbywając udziały w spółce z o.o. oraz obejmując akcje w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (udziały w spółce z o.o. są takim "wkładem niepieniężnym innym niż przedsiębiorstwo") Skarżący osiągnie określony przychód – otrzyma wynagrodzenie w formie pieniędzy oraz akcji. Ponieważ jednak w sprawie chodzi o podatek dochodowy, tj. podatek od różnicy pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania, powstaje zasadnicze pytanie, które zadał Skarżący, a które dotyczy metody ustalenia kosztów uzyskania wskazanego przychodu w formie pieniędzy i akcji. Odpowiedź na to pytanie zawiera art. 30b ust. 2 punkt 4 i 5 ustawy (tylko te punkty art. 30b ust. 2 wchodzą w tej sprawie grę). Przepisy te ogólnie i zgodnie z regułą zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy odsyłają do art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy (jeśli chodzi o przychód ze zbycia udziałów w spółce z o.o.), a także do art. 22 ust. 1e (jeśli chodzi o przychód z objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za aport w postaci udziałów w sp. z o.o.). Ponieważ, jak Strony zgodnie i prawidłowo uznały, udziały w przekształconej sp. z o.o., jakie następnie Skarżący sprzedał, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu od razu wyeliminować można art. 22 ust. 1f ustawy. Przepis ten stasować można przecież tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w sp. z o. o. jedynie miarodajny pozostaje zatem art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy. Ponadto, z uwagi na fakt, że w razie objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo, ustawa wskazuje metodę ustalania kosztów w art. 22 ust. 1e punkt 2 lit. "b", to – przez ten ostatni przepis – ponownie jako jedyny miarodajny przepis w tym zakresie pozostaje art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy. Niezależnie zatem od tego, czy chodzi o przychód powstający w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o. o., czy też o przychód powstający w wyniku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za przekazanie tej spółce udziałów w spółce z o. o., zawsze na prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy. Zgodnie z tym właśnie przepisem ustawy podatkowej, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 25% udziału w spółce jawnej Skarżący otrzymał 25% udziałów w spółce z o.o. Inaczej mówiąc – nabycie 25% udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" Skarżącego 25% udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki Skarżący uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. oraz w wyniku ich wniesienia do spółki akcyjnej w zamian za jej akcje. W ten sposób zostanie ustalony dochód. Zasadnie wskazuje Skarżący, że Minister nie uzasadnił prawnie swojego poglądu co do nieobowiązywania w sprawie art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy. Na stronie 7 zaskarżonej interpretacji Organ stwierdził arbitralnie, że przepis ten nie będzie miał w sprawie zastosowania, choć takie stanowisko ewidentnie przeczy treści art. 30b ust. 2 punkt 4 ustawy, który – powtórzmy – zobowiązuje do zastosowania albo art. 22 ust. 1f (jeśli w sprawie udziały w spółce z o.o. objęte byłyby w zamian za wkład niepieniężny – co w sprawie nie miało miejsca), albo art. 23 ust. 1 punkt 38. Ustawa nie pozostawia żadnej innej, trzeciej możliwości wyboru metody ustalania kosztów. Art. 22 ust. 1 ustawy ma charakter normy ogólnej, ustrojowej, i wskazuje jedynie definicję kosztów uzyskania przychodu. Nie dostarcza on odpowiedzi na pytanie, jak takie koszty ustalić w konkretnej sytuacji prawno – podatkowej, zwłaszcza w razie istnienia przepisów, które na zasadzie wyłączności regulują metodę ustalenia kosztów i mają przez to charakter normy szczególnej wobec ogólnego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy. Zasadnie ponadto uznał Skarżący, że zróżnicowanie możliwości odliczenia od przychodu wartości spółki jawnej według tego kryterium, czy całość, czy też część majątku spółki jawnej została przeznaczona na kapitał zakładowy spółki przekształconej, nie znajduje podstaw prawnych. Zresztą sam Minister tych podstaw nie wskazuje, choć domyślać się można, że sugeruje ich istnienie w postaci art. 556 punkt 1 oraz art. 558 § 1 Kodeksu spółek handlowych, gdyż pogląd, że takie zróżnicowanie powinno nastąpić, Organ wyraził po przytoczeniu wskazanych przepisów Ksh. Zatem pogląd, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej (zarówno w razie sprzedaży udziałów w spółce z o.o., jak też w razie wniesienia ich aportem do spółki akcyjnej), natomiast w przypadku częściowego wniesienia majątku spółki jawnej do spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu powinien być ograniczony do wysokości rzeczywiście przeniesionego majątku (zawsze z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej, a następnie w spółce z o. o.), jest co najmniej nieuzasadniony. Samo w sobie usprawiedliwiałoby to uchylenie zaskarżonej interpretacji. Sąd podziela ocenę Skarżącego, według którego bez znaczenia dla metody ustalania kosztu uzyskania przychodu jest w sprawie to, iż nominalnie nie cały majątek spółki jawnej został przeniesiony na majątek spółki z o.o. Z wniosku Skarżącego wynikało bowiem, że majątek spółki jawnej, którego wartość nominalna wynikająca z planu przekształcenia wyniosła 9 740 800 zł, został przeniesiony na rzecz spółki z o.o., a objęte w spółce z o.o. udziały miały - znów nominalnie – tę samą wartość 9 740 800 zł. Rzeczywista wartość majątku spółki z o.o., tj. wartość bilansowa na dzień jej utworzenia (dzień dokonania konstytutywnego wpisu do rejestru sądowego), była jednak wyższa – wynosiła 11 787 842 zł, zaś ta różnica wyniknęła z faktu, że pomiędzy dniem wyceny majątku spółki jawnej, a dniem przekształcenia upłynął czas, w którym spółka jawna nadal prowadziła działalność i nabywała majątek. Rzeczywisty majątek spółki jawnej, przeniesiony na spółkę z o.o., był więc wyższy, niż wartość nominalna tego majątku wynikająca z planu przekształcenia (dokonanego przecież wcześniej). Dlatego rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Zasadnie wskazuje Skarżący, że jedynie w art. 22 ust. 1f ustawa pozwala uznać za koszt podatkowy nominalną wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. Przepis ten nie ma jednak w sprawie zastosowania, gdyż - jak Strony zgodnie i prawidłowo uznały – przekształcenie spółek nie jest objęte jego dyspozycją (nie mamy do czynienia ze zbywaniem udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny). W dalszym postępowaniu Minister Finansów uwzględni zaprezentowany pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącego za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.