I SA/Łd 947/09

Dnia 27 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie sędzia NSA Teresa Porczyńska sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 roku sprawy ze skargi M. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku, nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3828 (trzy tysiące osiemset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] - określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 47.598,00 zł Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] - określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 47.598,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja Podatkowa decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie oparte jest na następujących podstawach faktycznych i prawnych W zeznaniu rocznym za 2006 r. (PIT-36), złożonym wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie, Skarżący wykazali: P. S. - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju opałowego w wysokości 7.384.814,81 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 7.690.148,14 zł, stratę z działalności w wysokości 305.333,33 zł, M. S. - przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód z najmu, odpowiednio: 3.600,00 zł, 2.320,32 zł i 1.279,68 zł oraz przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód z umowy-zlecenia: 751,00 zł, 150,20 zł i 600,80 zł. Prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza była przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., decyzją z dnia [...]r. nr [...], określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 47.598,00zł. • W badanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Dla celów podatku dochodowego prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji I stwierdził: - zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 26.638,40 zł poprzez niezarachowanie w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, dotyczących środka transportu ujętego w ewidencji środków trwałych, tj. samochodu - cysterny marki KIA SORENTO, przyjętego do używania w dniu 02.05.2005 r., o wartości początkowej 133.191,80 zł, podlegającego amortyzacji wg stawki 20% (miesięczna rata amortyzacyjna - 2.219,86 zł, roczna -26.63 8,40 zł), - zaniżenie wartości remanentu na dzień 31.12.2006 r. o kwotę 890,33 zł W oparciu o przedstawiony w trakcie kontroli spis z natury zapasu towarów na dzień 31.12.2006r. dokonano analizy porównawczej cen zakupu oleju opałowego w 2006 roku z dokumentami źródłowymi i stwierdzono, że Skarżący nieprawidłowo ustalił wartość remanentu, bowiem wartość jednostkowa oleju zakupionego w tym okresie wynosiła 1,93 zł. i była wyższa niż wykazana w remanencie (1,581 zł). Odnośnie określenia prawidłowej wartości remanentu poddano szczegółowej weryfikacji faktury dotyczące zakupu oleju w miesiącu grudniu 2006 r. (uznając, iż zakupiony w tym okresie olej nie został w całości sprzedany i pozostała część stanowiła zapas na dzień 31.12.2006 r.) i stwierdzono, że ostatnie zakupy tego towaru nastąpiły w dniu 21.12.2006 r. w ilości 32.2521 o wartości za - 1,677 zł oraz w dniu 30.12.2006 r. - 7.5001 o wartości jednostkowej 1,669 zł. W celu skorygowania stwierdzonej nieprawidłowości przyjęto do wyceny remanentu średnią wartość jednostkową oleju zakupionego w dniu 30.12.2006 r. w ilości 7.5001 oraz wartość Jednostkową oleju zakupionego w dniu 21.12.2006 r. w ilości 2.5001. Powyższych ustaleń oraz zarzutów w tym zakresie Skarżący nie kwestionowali, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w rezultacie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w tej materii. - zawyżenie kosztu zakupu towarów handlowych na ogólną kwotę 5.476,19 zł w związku z zaewidencjonowaniem w księdze dwóch faktur: faktury nr 8539 z dnia 25.08.2006 r., w kwocie 3.478,44 zł oraz faktury nr 7401 z dnia 30.09.2006 r. w kwocie 1.997,75 zł dokumentujących zakup oleju napędowego do używanych w działalności samochodów cystern. - stwierdzono ponadto, że od maja 2006 roku Skarżący wpisywał do podatkowej książki przychodów i rozchodów w kolumnę "wynagrodzenia" kwoty za świadczenie usług doradztwa BHP, zamiast do kolumny "pozostałe wydatki". Również powyższych ustaleń kontroli Skarżący nie kwestionowali. - W toku kontroli dokonano szczegółowego zestawienia ilościowo - wartościowego zakupionych towarów handlowych (oleju opałowego) oraz ich sprzedaży na podstawie okazanych dokumentów źródłowych. Skarżący oświadczył, że podczas transportu i sprzedaży oleju opałowego powstają ubytki, które mogą stanowić 5-10% całości zakupów. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25.03.2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, póz. 585) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające przy przyjęciu oleju opałowego do magazynu wynoszą 0,04%. Ubytki tego samego rzędu stanowią normy przy wydawaniu oleju opałowego z magazynu. W przypadku Skarżącego ubytki przy: sprzedaży oleju opałowego wynoszą 3.783.481L x 0,04% = 1.513,39L zakupie oleju opałowego wynoszą 3.828.341L x 0,04% = 1.531,34L Do rozliczenia ilościowego organ podatkowy pierwszej instancji przyjął ubytki powstające przy przyjęciu oleju opałowego do magazynu i następnie przy sprzedaży w wysokości 0,04%. W wyniku porównania ilości zakupionego oleju opałowego z ilością sprzedaży oraz z uwzględnieniem stanu remanentowego na początek i koniec 2006 roku i ubytków naturalnych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił niedobór oleju opałowego w wysokości 31.815,27 L ( innymi słowy skarżący mniej oleju opałowego sprzedał niż kupił w 2006 roku. Organy przyjęły, że te ustalenia wskazują, że Skarżący nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przyjmując niezaewidencjonowaną ilość oleju opałowego w co najmniej cenie zakupu, niezaewidencionowana sprzedaż wynosi: 31.815,27 l x 1,93 zł = 61.403,47 zł, co stanowi 0,83% sprzedaży zaewidencjonowanej w podatkowej księdze (7.384.814,81 zł). Następnie organy ustaliły, opierając się na danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że osiągnięta przez skarżącego marża wynosi 1,14%. Do protokołu kontroli Skarżący oświadczył, iż przy sprzedaży oleju opałowego stosuje .marże handlowe w wysokości 5-7% . Biorąc pod uwagę, iż dane wynikające z księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja Podatkowa, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania poprzez zastosowanie zeznanej marży do wartości zakupionych towarów. Odrzucając marże wynikającą z dokumentów, co zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie mają przepisy prawa normujące problematykę prowadzenia ksiąg podatkowych. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. nr 14, póz. 176), osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Księgi podatkowe są zatem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, póz. 1475 ze zm.). W myśl § 11 tegoż rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, przy czym za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa, księga podatkowa prowadzona j rzetelnie i w sposób niewadliwy - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w niej zapisów, a więc posiada szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części jedynie przez wykazanie istotnej wadliwości lub nierzetelności. W przedmiotowej sprawie za nierzetelnością podatkowej księgi przychodów i rozchodów przemawia niezaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży 31.815,27 litrów oleju opałowego - co nie było kwestionowane w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji jak i nie jest kwestionowane w skardze - który co najmniej w cenie zakupu stanowi kwotę 61.403,47 zł i stanowi 0,83% sprzedaży zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powyższe ustalenia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wskazują jednoznacznie na wadliwe i nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych w rozumieniu § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Konsekwencją nierzetelności księgi jest pozbawienie jej mocy dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 ustawy - Ordynacja Podatkowa), co uprawnia organ do oszacowania podstawy opodatkowania lub jej określenia . Wykładnia językowa art.23 §1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w przypadku braku danych niezbędnych do rzeczywistego określenia podstawy opodatkowania (niezależnie od przyczyn ich braku), organ podatkowy zobligowany jest do określenia tej podstawy w drodze oszacowania. Biorąc zatem pod uwagę fakt niedopełnienia przez Skarżącego obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej - prowadzenia jej w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji niemożność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ podatkowy pierwszej instancji, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy wykazując, iż istniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że w toku postępowania organ pierwszej instancji naruszył treść art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej bowiem nie sporządzono protokółu z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jego zdaniem nie ma to jednak wpływu na wynik postępowania, gdyż w trakcie postępowania podatkowego owa nierzetelność została w pełni wykazana, a ponadto skarżącym zapewniono udział w toczącym się postępowaniu stosowanie do art.123 § 1 OP. W ocenie Dyrektora zaniechanie formalnej procedury obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych nie miało istotnego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby wskazał, że oszacowanie podstawy opodatkowania, uregulowane w art. 23 ustawy - Ordynacja Podatkowa, jest instytucją wyjątkową, jako że ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Podstawową zasadą szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była jak najbardziej zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane e wynikające z księgi podatkowej pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W § 3 art. 23 ww. ustawy określone zostały metody szacowania, zaś jego § 4 stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tychże metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wskazać należy, iż wybór metody szacowania należy do organu podatkowego, który powinien jednak w uzasadnieniu decyzji wskazać w oparciu o jaką metodę dokonuje szacowania oraz przedstawić w sposób szczegółowy ustalenie podstawy opodatkowania. Ponadto, wybór metody spoza katalogu wskazanego w rzeczonym § 3 art. 23 winien być wsparty stosowną argumentacją. Oznacza to, że w każdym wypadku, gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy użyciu określonych w ustawie metod, musi uzasadnić niemożność ich zastosowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z przytoczonymi przepisami, wnikliwie przeanalizował metody szacowania podstawy opodatkowania wskazane w art. 23 § 3 ustawy - Ordynacja Podatkowa oraz szczegółowo uzasadnił dlaczego w przedmiotowej sprawie nie można było ich zastosować. Wybrana zaś przez ten organ metoda szacowania oparta jest na realnych założeniach i dokonana została przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie najlepsze rezultaty gwarantowało dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w drodze zastosowania najniższej zeznanej marży do wartości zakupionych towarów. Tym bardziej należy to za uzasadnione, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji, dysponując oświadczeniem Skarżącego w kwestii wielkości stosowanej marży, jak i dokumentami źródłowymi, miał możliwość, w sposób daleko bardziej zbliżony do rzeczywistości, ustalenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu owej metody, niż innych określonych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja Podatkowa metod, przy wykorzystaniu których organ nie dysponował tak dużą ilością danych źródłowych, jak i znajomością wielkości marż. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił w zaskarżonej decyzji stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., iż wybór powyższej metody oszacowania wysokości przychodu jest najwłaściwszy, jako że pozwala na określenie podstawy opodatkowania na poziomie najbardziej zbliżonym do rzeczywistej. Jednocześnie Dyrektor Izby stwierdził, że nie można za trafny uznać zarzut, iż zeznając do protokołu kontroli wysokość marży 5-10% Skarżący nie był świadomy wagi takiego oświadczenia, zrobił to bez zastanowienia i bez stosownej analizy, podnieść należy, iż to właśnie Skarżący, jako właściciel firmy, decydent w kwestii przedsięwzięć gospodarczo- finansowych, a więc osoba najlepiej orientująca się w prowadzonej działalności gospodarczej, określił wysokość owej marży, składając oświadczenie do protokołu kontroli. Trudno zatem uznać takie oświadczenie za niewiarygodne tylko z tej przyczyny, że jest ono negowane w późniejszym okresie. Ponadto, wziąwszy pod uwagę niekwestionowany fakt nierzetelności księgi podatkowej - nie obrazuje ona rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - zauważyć należy, iż przyjęcie do określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu marży wyliczonej na podstawie zaewidencjonowanych dokumentów (wskazanie przez Skarżących na marżę w wysokości 1,14%, ustaloną na podstawie szczegółowego zestawienia sprzedaży oleju do cen zakupu), nie odzwierciedlającej marży faktycznie stosowanej, doprowadziłoby de facto do zaakceptowania nierzetelnie prowadzonej księgowości. Zaznaczyć również trzeba, iż organ podatkowy pierwszej instancji do rozliczenia przyjął, iż Skarżący stosował marżę handlową w wysokości 5%, tj. najniższą zeznaną. Posiłkowanie się przy ustalaniu podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji marżą określoną przez Skarżącego było uzasadnione. Od wyżej opisanej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył skarżący wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa tj. art. 122 ustawy Ordynacja Podatkowa, przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, oraz art. 23 ustawy Ordynacja Podatkowa przez jego błędne zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W szczególności narusza treść art.193 § 6-8, art.23 § 3-5, art. 292 w związku z art.199, art.122, art.187 § 1, art.210 § 4 Ordynacji Podatkowej. Zachodzi zatem podstawa do uchylenia aktu opisana w art.145 § 1 pkt.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwaną dalej ppsa ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) 1. okolicznością bezsporną pomiędzy stronami jest to, że skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży ponad 31 tysięcy litrów opałowego, co stanowi 0,83 % obrotu ). Tym samy rzeczywiście podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna ( i nierzetelność ta ma charakter istotny - § 11 ust.4 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U.03.152.1475 ). Zgodnie bowiem z treścią art.193 § 2 OP księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W takiej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. – zgodnie z treścią art.193 § 6 OP – winien sporządzić protokół badania ksiąg, w którym winien określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podobnie bezsporną okolicznością jest to, że organ pierwszej instancji takiego protokółu nie sporządził, przedmiotem sporu jest jednak to, czy owo naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Dyrektora: nie – bo okoliczność ta została wykazana w postępowaniu, w którym stronie został zapewniony czynny udział. Oczywiście należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że brak protokółu badania ksiąg, w którym wskazany zostanie okres oraz zakres nierzetelności nie w każdym wypadku będzie miał wpływ na wynik postępowania. W tej sprawie jednak – w ocenie Sądu – taki wpływ istnieje, co więcej ma charakter istotny Otóż protokół badania ksiąg jest dokumentem, który w dalszym postępowaniu ma ułatwić organom udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. czy wady księgi mają istotne znaczenie dla sprawy ( art.193 § 5 OP ), 2. w razie, gdy owe wady mają charakter istotny dla sprawy – czy konieczne jest szacowanie podstawy opodatkowania, czy też wystarczającym jest uzupełnienie danych wynikających z księgi innymi dowodami zebranymi w toku postępowania ( art. 23 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej ). Z punktu widzenia strony protokół badania ksiąg z zawartymi w nim stwierdzeniami o wadliwości ewidencji jest środkiem, który ma zagwarantować stronie możliwość obrony swoich interesów w postępowaniu poprzez złożenie w terminie 14 dni zastrzeżeń do zawartych w protokóle stwierdzeń oraz przedstawienie dowodów umożliwiających prawidłowe określenie podstawy opodatkowania ( art.193 § 8 OP ) Gdyby protokół kontroli podatkowej ( k.53-57 ) zawierał wszystkie te dane, które winny znaleźć się w protokóle z badania księgi, brak owego protokółu mógłby być uznany za nie mający wpływu na wynik sprawy, tymczasem z protokółu kontroli w ogóle nie wynika, aby stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tym bardziej nie wynika, w jakim zakresie i za jaki okres owa księga jest nierzetelna. To jak się wydaje – przy niezakwestionowaniu dokumentów źródłowych sprzedaży i zakupu oleju opałowego - spowodowało, że organy szacowały całość przychodu skarżącego przy stwierdzonej nierzetelności na poziomie 0,83% jego wysokości, przy całkowitym pominięciu wynikającej z porównania cen zakupu i sprzedaży marży na poziomie 1,14% oraz uniemożliwiły skarżącemu ochronę jego interesów poprzez wykorzystanie jego oświadczenie o wysokości stosowanej marży w szacowaniu podstawy opodatkowania, o czym niżej. 2. Podstawowym dowodem, który spowodował, że organy podatkowe szacowały całość przychodu skarżącego przy stwierdzeniu nierzetelności na poziomie 0,83 % przy założeniu 5% marży od zakupu było jego stwierdzenie "do protokółu kontroli", że w 2006 roku osiągał marżę na poziomie 5-7%. Niewątpliwie to stwierdzenie skarżącego miało istotne znaczenie dla wyniku sprawy, powinno być zatem odebrane w sposób zgodny z przepisami Ordynacji Podatkowej. "Oświadczenie do protokółu kontroli" nie jest jednoznaczne ze stwierdzeniami strony zawartymi w protokóle przesłuchania, niemniej przepisy dotyczące przesłuchania strony wskazują "kierunek" w jaki sposób owe oświadczenia powinny być od podatników odbierane. Zgodnie z art.199 Ordynacji Podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów dotyczących stosowania środków przymusu. Wszelkie oświadczenia podatnika odebrane w toku postępowania kontrolnego, które następnie są wykorzystywane "przeciwko" podatnikowi winny odpowiadać wymogom opisanym w art.199 Ordynacji Podatkowej. Przepis ten ma charakter gwarancyjny, zatem oświadczenie odebrane od podatnika bez zachowania tych wymogów, przy wykorzystaniu ich przeciwko podatnikowi, nie może stanowić źródła wiedzy o faktach z negatywnymi tego konsekwencjami. W takiej sytuacji jak ta, która wystąpiła w tej sprawie, oświadczenie podatnika powinno stanowić podstawę do dalszego badania marży ( wyjaśnienia dlaczego w rzeczywistości stosowana przez skarżącego marża była znacznie wyższa od ustalonej w toku badania dokumentów źródłowych ), rozważenie konieczności przesłuchania podatnika w charakterze strony z zachowaniem wymogów art.199 OP. 3. Jednym z trzech warunków koniecznych do szacowania podstawy opodatkowania jest wykazanie, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ( art.23 § 1 pkt.2 OP ) oraz brak innych dowodów pozwalających na uzupełnienie ksiąg pozwalających na określenie podstawy opodatkowania ( art.23 § 2 OP ). W § 3 art.23 wymienione są metody szacowania ( między innymi metoda porównawcza zewnętrzna ). W szczególnie uzasadnionych wypadkach organ może odstąpić od tych metod, w inny sposób szacując odstawę opodatkowania ( art.23 § 4 OP ). Oszacowanie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Organ ma obowiązek uzasadnienia wybranej metody ( § 5 art.23 ). Abstrahując już od tego, czy istniały podstawy do szacowania całego przychodu skarżącego w 2006 roku ( przy nierzetelności na poziomie 0,83 % ) odrzucenie przez organy metody porównawczej zewnętrznej z powodu tajemnicy skarbowej oraz z powodu braku w bazie Urzędu Skarbowego w Z. podobnych podmiotów gospodarczych jest nieporozumieniem. Gdyby istnienie tajemnicy skarbowej ograniczało możliwość stosowania metody porównawczej zewnętrznej z pewnością metoda ta nie byłaby wymieniona jaka jedna z metod szacowania podstawy opodatkowania w art.23 OP. Ponadto handel olejem opałowym ( służącym w domach jednorodzinnych głownie do ogrzewania wody i co ) na terenie szeroko pojętej łódzkiej aglomeracji miejskiej nie jest zjawiskiem wyjątkowym. O ile w bazie US w Z. być może nie ma przynajmniej dwóch firm olejem opałowym handlujących, o tyle zapewne w bazach danych innych organów podatkowych działających na terenie aglomeracji takie firmy są zarejestrowane i prowadzą działalność. Ja się wydaje warunki prowadzenia takiej działalności na tym obszarze są zbliżone, bez względu na to czy działalność ta prowadzona jest na obrzeżach Ł., w P., czy w Z.. 4. Działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego polegała na handlu olejem opałowym, w takiej działalności ubytki naturalne powstają nie tylko w procesie zakupu i sprzedaży ( które Naczelnik US w Z. uwzględnił ), ale także w procesie składowania ( magazynowania oleju ) oraz przewozu paliwa cysternami ( zał.4 - I.3 pkt.5 oraz II.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 roku w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów – Dz.U Dz.U.04.63.585 z późniejszymi zmianami ), których organy podatkowe nie uwzględniły zresztą bez podania jakiejkolwiek przyczyny. Stanowi to naruszenie art.122, art.187 § 1 OP. Abstrahując od opisanego w punkcie 4 motywów naruszenia przepisów postępowania, pozostałe uchybienia powodują, że niezrozumiałym jest dlaczego przy "rzetelności" podatkowej księgi przychodów i rozchodów na poziomie ponad 99%, przekroczeniu jedynie o 0,33% "nierzetelności nieistotnej", przy niezakwestionowaniu któregokolwiek dokumentu sprzedaży lub zakupu oleju opałowego organy podatkowe oszacowały całość obrotu przedsiębiorstwa skarżącego opierając się na jego oświadczeniu do protokółu kontroli o osiąganej marży na poziomie 5-7%, podczas gdy z porównania dokumentów zakupu i sprzedaży owa marża wynosiła 1,14%. Opisane w punkcie 4 naruszenie z kolei może mieć równie istotne znaczenia dla wyniku sprawy, jego usunięcie bowiem będzie przydatne do ustalenia jaki jest rzeczywisty poziom nierzetelności ksiąg. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy ( w szczególności organ pierwszej instancji ) - ponownie przeprowadzi kontrolę podatkową skarżącego z uwzględnieniem badania kontrahentów ( kontrola krzyżowa ), sporządzi protokół kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z treścią art.193 OP, w szczególności wskaże w jaki zakresie i za jaki okres owa księga jest nierzetelna ( o ile oczywiście taka nierzetelność będzie występowała ). Uwzględni przy tym uwagi sądu dotyczące ubytków powstających w procesie obrotu olejem opałowym, - w sytuacji, gdy w wyniku kontroli pkp i r uzna ją za nierzetelną rozważy, czy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania w sposób określony w art.23 § 2 OP., - w sytuacji, gdy zastosowanie art.23 § 2 OP będzie niemożliwe rozważy, czy konieczne jest szacowanie całego obrotu podatnika, czy też wyłącznie w części nierzetelnej i jaką metodę szacunku wybrać – w szczególności, czy nie może być to metoda porównawcza zewnętrzna, - jeśli zastosowanie żadnej z metod wskazanych w art.23 § 3 OP nie będzie możliwe ( chociażby ze względu na to, że szacowanie ma zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej ) wskaże inną metodę, która będzie zgodna z wytyczną zawartą w art.23 § 5 OP - rozważy konieczność przesłuchania skarżącego na okoliczność osiąganej przez niego w 2006 marży, wyjaśni rozbieżność pomiędzy marżą wynikającą z dokumentów, a wskazana przez niego do "protokółu kontroli". Wreszcie organy sporządzą uzasadnienia decyzji odpowiadające art.210 § 4 OP zawierające akceptowalną w świetle art.191 OP argumentację. W ocenie Sądu konieczne dla końcowego załatwienia sprawy w możliwie najszybszym terminie było uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji, zachodzi bowiem konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie( art.135 ppsa ). Na podstawie art.152 ppsa określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 ppsa w związku z § 18 pkt.1 lit. a i § 6 pkt.5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U163 poz.1348 z późniejszymi zmianami ) . t.n.