I SA/Gl 778/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...], określającą G. J. wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, w następnie kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem ustalono, że G. J. nie spełnił warunków uprawniających do skorzystania ze sposobu opodatkowania określonego w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), tj. w wysokości 19 % podstawy opodatkowania. Stwierdzono, iż podatnik jako zawodnik profesjonalnie uprawiający piłkę nożną na podstawie kontraktu zawartego z klubem sportowym, uzyskuje przychody z uprawiania sportu, zaliczone przez ustawodawcę w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Organ wskazał, iż podatek od dochodu z tego rodzaju działalności ustala się na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co w konsekwencji powodowało wyłączenie możliwości ich opodatkowania w formie podatku liniowego. W toku postępowania podatkowego G. J. podniósł, że będąc zawodowym piłkarzem, może prowadzić działalność gospodarczą, a co za tym idzie, korzystać z przywilejów przysługujących przedsiębiorcy. Przekonywał, iż o tym, że świadczy on swoje usługi w ramach działalności gospodarczej, decyduje on sam, spełniając wszystkie wymogi formalne związane z rejestracją i wykonując swoje usługi w sposób zorganizowany i ciągły. Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Jeżeli natomiast konkretne przychody są zaliczane do jednego ze źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to nie mogą być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy działalność je przynosząca ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik G. J. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. jako naruszającą przepisy: - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że pozarolnicza działalność gospodarcza obejmująca działalność w zakresie usług sportowych wykonywana przez podatnika, z której osiągane przychody ze sprzedaży usług sportowych są przychodami ze źródła wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 cyt. ustawy, - art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że przychody z uprawiania sportu mogą być wyłącznie realizowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, wbrew stanowisku faktycznemu i prawnemu. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, iż przychody osiągane przez skarżącego zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy, realizującego faktycznie działalność sportową w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), będącego tym samym prawnie określonym podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym, powinny być uznane za przychody ze źródła przychodów, jakimi jest działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście. Pełnomocnik strony przedstawił również zarzuty proceduralne dotyczące sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz art. 22 w zw. z art. 65 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór w sprawie powstał na tle możliwości opodatkowania 19 % podatkiem liniowym dochodów sportowca uzyskiwanych z zawodowego uprawiania sportu. Organ podatkowy twierdzi, że jest to działalność wykonywana osobiście w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odmawia korzystania z podatku liniowego, zaś podatnik utrzymuje, że źródłem dochodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), co pozwala na wybór opodatkowania w formie podatku liniowego (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podstawą skargi są głównie zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 5a pkt 6 - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f). Sąd nie podziela zarzutów skargi i uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji za zgodne z prawem. Zasadnie organ uznał, że punktem wyjścia jest ustalenie, do którego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zaliczyć przychody uzyskiwane z profesjonalnego uprawiania sportu. Wśród wymienionych tam źródeł istotne są: działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przychody z uprawiania sportu zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, co eliminuje te przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3). Kwalifikując sporne przychody do działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) organ uwzględnił zakres przychodów z tego źródła określony w art. 13 ustawy, gdzie w pkt 2, obok przychodów z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, trenerskiej, wymieniono też przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe oraz przychody sędziów z tyt. prowadzenia zawodów sportowych. W niniejszego stanu faktycznego wynikało, że podatnik uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług sportowych na rzecz klubu sportowego A z siedzibą w Z. oraz na rzecz SSA B w W., z którymi podpisywał kontrakty związane z profesjonalnym uprawianiem piłki nożnej. Trafnie zatem organ podkreślił (kwestionując stanowisko strony), że istotną cechą pozarolniczej działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Za uprawniony uznać więc należy pogląd, że faktycznie działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia, co przeczy to twierdzeniom podatnika, że tę działalność, w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek - prowadzi zawodnik zrzeszony w klubie. Zatem to nie sportowcy, ale kluby prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez ten klub działalności sportowej. Nie można zatem uznać, że działalność skarżącego (jako zawodnika) ma charakter przez niego zorganizowany. Poza tym, co najmniej wątpliwości budzi, czy wykonywane przez skarżącego czynności mieszczą się w kategorii obrotu gospodarczego, skoro wbrew zasadzie swobody gospodarczej - może on uprawiać profesjonalnie sport, tylko na rzecz jednego klubu. Zawierając umowę w charakterze zawodnika - piłkarza z jednym, konkretnym klubem, zobowiązał się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, a zatem (poza innymi ograniczeniami wynikającymi z umowy), nie może on uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Tak więc i to ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 i uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy dochodowej. Skarżący, wbrew zarzutom skargi, nie występuje też w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. Przychody, jakie uzyskuje występując jako zawodnik klubu (niezależnie od tego, czy umowa zostanie zawarta z nim jako osobą nie prowadzącą działalności gospodarczej, czy z nim jako przedsiębiorcą) mają swe źródło w osobistym uprawianiu przez niego sportu w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Zawodnik zaś, uzyskuje jedynie przychody z osobiście wykonywanej działalności, polegającej na uprawianiu sportu, są to więc przychody o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiące źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Te właśnie okoliczności, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności - odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Nie przez przypadek ustawodawca, zaliczył przychody z uprawiania sportu (podobnie jak przychody z działalności artystycznej, literackiej, naukowej...) do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), a konsekwentnie odróżniając je od innych określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł przychodów (w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej), odpowiednio w dalszych przepisach ustawy uregulował związane z tym źródłem skutki podatkowe, między innymi wyłączając możliwość ich opodatkowania w formie podatku liniowego na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane wyżej cechy, na które zwracał też uwagę organ podatkowy, eliminują świadczoną przez sportowca działalność wykonywaną w ramach zawartej z klubem umowy (niezależnie od jej charakteru) z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co wyklucza tym samym uznanie uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jako zliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. to jest z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ skarżący istotną wagę nadaje zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej usług związanych ze sportem, należy jednoznacznie stwierdzić, że sam fakt, że skarżący dokonał rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nie przesądza kwestii dotyczących zaliczenia uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów, gdyż regulacją tego zagadnienia zajmują się wyłącznie przepisy podatkowe. Na marginesie zwrócić należy uwagę na przepis art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., który rozstrzyga zakres obowiązków płatnika co do jego prawa do niepobierania zaliczek w sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle tego przepisu, nie może mieć żadnego znaczenia w sprawie fakt, iż klub sportowy nie pobierał zaliczek na podatek od wypłacanych skarżącemu wynagrodzeń. Przepis ten bowiem nie ma znaczenia dla zasadności uznania działalności prowadzonej przez skarżącego za działalność gospodarczą. Pozostałe wywody skarżącego, odwołujące się do licznie przytoczonych wyroków i interpretacji, nie mają znaczenia w sprawie, której przedmiotem jest jedynie ocena legalności (zgodności z prawem procesowym i materialnym) wydanej przez organ odwoławczy decyzji w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, stąd polemikę w tym zakresie Sąd uznaje za niecelową. Podobnie, Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy oparł się na dowodach zebranych w trakcie kontroli w tym umów i kontraktów zawartych z klubami sportowymi, które zostały szczegółowo przeanalizowane. Trudno również podzielić argumenty strony o naruszeniu Konstytucji RP, a to zasady wolności gospodarczej (art. 20), zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania (art. 84) czy zasady wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy (art. 65). W szczególności zwrócić należy uwagę, iż w myśl art. 20 Konstytucji RP – podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, nie budzi wątpliwości, że podatnik występując jako zawodnik klubu sportowego (na podstawie zawartej umowy) uzyskiwał przychody z uprawiania sportu, zaliczone przez ustawodawcę w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do przychodów z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2. W konsekwencji więc, od dochodu z tego rodzaju działalności, podatek dochodowy ustala się na zasadach ogólnych, wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy dochodowej (podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 200/07- LEX nr 465072) Za trafne należy więc uznać stanowisko organu, że w stosunku do tego podatnika nie będzie miał zastosowania przepis art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego możliwość opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy, to jest liniową 19 % stawką podatkową dotyczy tylko podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. W rezultacie badania legalności decyzji - Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze - Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.