II GSK 583/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA (del.) Janusz Nowacki Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt II SA/Go 944/09 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargę kasacyjna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010 r. oddalił skargę T. K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] września 2009 r. w przedmiocie umorzenia należności z tytułu nieopłaconych składek, z następującym uzasadnieniem. Wnioskiem z dnia 8 stycznia 2007 r. T. K. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o umorzenie zaległości w składkach na ubezpieczenie społeczne. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) odmówił umorzenia należności z tytułu nieopłaconych składek w części finansowanej przez płatnika za okres lipiec 2001 r. – lipiec 2003 r. w łącznej kwocie 51.917,93 zł, w tym z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz umorzył postępowanie w zakresie wniosku o umorzenie należności z tytułu nieopłaconych składek w części finansowanej przez ubezpieczonych. W uzasadnieniu decyzji organ powołał art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 - dalej u.s.u.s.) - zgodnie z którymi należności z tytułu składek mogą być umarzane tylko w przypadku ich całkowitej nieściągalności - oraz art. 28 ust. 3a ustawy, który dopuszcza w uzasadnionych przypadkach możliwość umorzenia należności z tytułu składek pomimo braku całkowitej nieściągalności. Organ wskazał, że decyzje wydane w oparciu o powyższe przepisy ustawy, opierają się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organ nie jest zobligowany do umorzenia należności, nawet w sytuacji wystąpienia okoliczności wymienionych w przywołanych wyżej przepisach. Ustalono, że T. K. od dnia 10 października 2000 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w "T." Spółki z o.o. – która nie wywiązywała się z obowiązku płacenia składek za zatrudnionych pracowników. W związku z bezskutecznością egzekucji prowadzonej wobec Spółki, decyzją z dnia [...] września 2005 r. odpowiedzialność za zobowiązania Spółki z tytułu nieopłaconych składek została przeniesiona na T. K. oraz L. G. – członków Zarządu Spółki. Od powyższej decyzji T. K. nie złożył odwołania. W ocenie organu umorzenie ciążących na wnioskodawcy zobowiązań byłoby przedwczesne, albowiem osiąga on stałe dochody, orzeczony wobec niego stopień niepełnosprawności oraz częściowa niezdolność do pracy nie ogranicza jego możliwości zarobkowych, zgodnie z posiadanymi kwalifikacjami. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy ZUS decyzją z dnia [...] września 2007 r. utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2752/07 uchylił ww. decyzję stwierdzając, że zarówno zaskarżona decyzja, jak poprzedzająca ją, podpisane zostały w imieniu uprawnionego organu przez tę samą osobę (M. P.). W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., ZUS po raz kolejny utrzymał w mocy swą decyzję z dnia [...] czerwca 2007 r. W opinii organu w toku postępowania wyjaśniającego podjęto wszelkie niezbędne kroki w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie zarówno interes społeczny jak i słuszny interes strony. Ustosunkowano się też do kwestii odpowiedzialności posiłkowej wnioskodawcy za zobowiązania z tytułu składek. Oceniając sytuację majątkową i rodzinną wnioskodawcy ZUS ustalił, że z dniem 31 stycznia 2008 r. upłynął termin pobierania przez wnioskodawcę świadczenia rentowego i nie wystąpił on o jego kontynuację. Z treści orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 29 listopada 2005 r. wynika, że stan zdrowia kwalifikuje wnioskodawcę do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. O możliwości podjęcia pracy zawodowej przez wnioskodawcę, w ocenie organu, świadczyć może chociażby fakt jego zatrudnienia w okresach 25 kwietnia – 1 maja 2007 r. oraz 22 kwietnia – 1 maja 2008 r. na podstawie umowy agencyjnej, bądź umowy zlecenia w Urzędzie Miejskim w G., z wynagrodzeniem za każdy z wykazanych okresów w kwocie po 1.200 zł brutto. Według organu powyższe wskazuje, że częściowa niezdolność do pracy nie eliminuje wnioskodawcy z życia zawodowego. Na powyższą decyzję organu II instancji T. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., który wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt II SA/Go 762/08, uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynika, że według Sądu I instancji organ ograniczył się do stwierdzenia, że przepisy art. 28 ust. 3a, b ustawy – sprecyzowane w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1365 – dalej: rozporządzenie) nie mają zastosowania w przypadku skarżącego – jednak nie uzasadnił przyjętego stanowiska. WSA wywiódł, że przepisy art. 28 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 28 ust. 3a u.s.u.s. normują odmienne sytuacje. Powołując poglądy doktryny i orzecznictwo (wyrok SN z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt III UK 84/06 i wyrok NSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 451/07) Sąd I instancji wskazał, iż art. 28 ust. 3a u.s.u.s. dotyczy tylko i wyłącznie ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami i tylko w zakresie składek opłacanych na ich własne ubezpieczenie, przepis ten reguluje umarzanie należności składkowych "ubezpieczonych", tj. ich własnych obciążeń z tego tytułu. W tym stanie rzeczy – według WSA – organ powinien najpierw ustalić w sposób jednoznaczny o jakie należności z tytułu składek chodzi, a dopiero potem rozważać które przepisy dotyczące umorzenia należy zastosować i badać, czy art. 28 ust. 3a może mieć zastosowanie do wnioskodawcy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] września 2009 r., ZUS, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2007 r. Organ wskazał, iż w celu ustalenia aktualnego stanu faktycznego sprawy przeprowadzone zostały czynności wyjaśniające, w wyniku których ustalono, że aktualnie skarżący nie jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy jako poszukujący zatrudnienia, nie złożył wniosku o przyznanie świadczeń rodzinnych na okres 2008/2009, na terenie powiatu [...] skarżący nie posiada nieruchomości gruntowych, w ewidencji pojazdów nie figuruje jako osoba na nazwisko której zarejestrowano pojazd mechaniczny. Na okres do 31 grudnia 2009 r. skarżącemu przyznane zostało świadczenie rentowe w kwocie 635,73 zł netto miesięcznie, które nie jest objęte egzekucją. W ocenie ZUS przesłanki z art. 28 ust. 3 pkt 1 – 4a u.s.u.s. nie mają w okolicznościach sprawy zastosowania. Rozpatrując umorzenie na podstawie pkt 5 i 6 ww. przepisu organ ustalił, że nie zachodzą okoliczności dające podstawę do umorzenia należności jako całkowicie nieściągalnych – z uwagi na brak stwierdzenia nieściągalności przez Urząd Skarbowy lub Komornika Sądowego. Oceniając istnienie możliwości skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wzięto pod uwagę zarówno sytuację finansową, rodzinną i zdrowotną, przedstawioną w piśmie skarżącego z dnia 8 lipca 2009 r., jak również posiadane wykształcenie wyższe oraz zatrudnienie w zawodzie dziennikarskim. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał też, że z uwagi na charakter nieopłaconych składek w części finansowanej przez ubezpieczonych (zatrudnionych pracowników) – zastosowanie w sprawie mógł mieć jedynie art. 28 ust. 3 u.s.u.s. Odnośnie umorzenia postępowania – w zakresie wniosku o umorzenie należności z tytułu nieopłaconych składek za zatrudnionych pracowników w części finansowanej przez ubezpieczonych – organ powołał art. 30 u.s.u.s., zgodnie z którym składki w części finansowanej przez ubezpieczonych, nie będących płatnikami tych składek, nie podlegają umorzeniu. Oddalając skargę na ww. decyzję Sąd I instancji wskazał, że w toku rozpatrywania sprawy był zobowiązany do stosowania przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, co do podstaw prawnych rozpoznania wniosku o umorzenie należności z tytułu składek. W ocenie Sądu bowiem, stosownie do treści art. 28 ust. 2 ustawy, należności z tytułu składek mogą być umarzane tylko w przypadku ich całkowitej nieściągalności, z zastrzeżeniem ust. 3a. W ust. 3 art. 28 ustawodawca wymienił siedem sytuacji, w których zachodzi całkowita nieściągalność. Jednocześnie w ust. 3a art. 28 przewidziano możliwość umorzenia należności z tytułu składek, pomimo braku całkowitej nieściągalności (art. 28 ust. 3 pkt 1 - 6), jednakże ulga ta może być zastosowana jedynie do ściśle określonego rodzaju należności z tytułu składek. Sąd wskazał, że dla prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, w pierwszej kolejności koniecznym było ustalenie charakteru należności z tytułu składek, o których umorzenie zwrócił się skarżący. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że odpowiedzialność skarżącego z tytułu nieopłaconych składek wynika z przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. "T." z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – decyzją ZUS z dnia [...] września 2005 r. Płatnikiem składek była spółka z o.o. "T.", co dyskwalifikuje zastosowanie w sprawie przepisu art. 28 ust. 3a, ponieważ przepis ten może znaleźć zastosowanie do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek na te ubezpieczenia. Fakt przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na podstawie art. 31 u.s.u.s. oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie spowodował, że należność z tytułu nieopłaconych składek uzyskała charakter należności, o których mowa w art. 28 ust. 3a ww. ustawy. Za prawidłowe Sąd uznał ustalenie, że skarżący osiąga dochód w postaci świadczenia rentowego, które może być przedmiotem skutecznie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz ma możliwość podjęcia zatrudnienia w celu poprawy sytuacji materialnej. Nie zachodzą zatem okoliczności uzasadniające umorzenia należności z tytułu składek. Stwierdzono, że nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, zatem nie zachodzi przesłanka z art. 28 ust. 3 pkt 5 u.s.u.s. Nie można też stwierdzić, że nie uzyska się w postępowaniu egzekucyjnym kwot przekraczających wydatki (art. 28 ust. 3 pkt 6 ustawy). W ocenie Sądu argumentacja skargi odnosząca się do braku zasadności przeniesienia odpowiedzialności spółki z o.o. "T." za zobowiązania z tytułu składek na skarżącego, nie mogła zostać uwzględniona. Stanowisko w podniesionej kwestii zostało jednoznacznie wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt II SA/Go 762/08. Decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności spółki z o.o. "T." za zadłużenie z tytułu składek na skarżącego uzyskała walor ostateczności, nadto przedmiotem rozpatrywanej sprawy były decyzje administracyjne w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek. T. K. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 28, 31 i 32 u.s.u.s. – polegające na uznaniu, iż w przypadku wnioskodawcy nie zachodzą ważne przesłanki uzasadniające umorzenie należności z tytułu nieopłaconych składek, zwłaszcza w świetle faktu, iż zaległości te nie powstały w wyniku jego własnej działalności, lecz wynikają z jego odpowiedzialności posiłkowej z tytułu funkcji członka zarządu spółki prawa handlowego, zaś na gospodarkę finansową spółki w okresie powstania zaległości nie miał żadnego wpływu, a wnioskodawca samodzielnie nie mógł nawet złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ani o wszczęcie postępowania układowego, ponieważ w spółce obowiązywała reprezentacja łączna przez dwóch członków zarządu. Ponadto uznanie, że w przypadku wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki do umorzenia należności z tytułu nieopłaconych składek, podczas gdy w prowadzonym postępowaniu wykazał on, że wszystkie ustawowe przesłanki zostały w jego wypadku spełnione, bowiem powyższe należności z tytułu składek są całkowicie nieściągalne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przytoczył treść art. 28 ust. 1, 2 i 3 u.s.u.s. i przyznał, iż powyższe przepisy nie nakładają na ZUS obowiązku umorzenia, lecz mają charakter uznaniowy. Jednakże – zdaniem skarżącego – organ dokonał błędnej oceny podanych i ustalonych faktów co do okoliczności powstania nieopłaconych należności z tytułu składek w spółce i co do sytuacji majątkowej wnioskodawcy, dochodząc w efekcie do błędnego wniosku o braku przesłanek do umorzenia należności z a błąd ten popełnił również Sąd I instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wadliwie pomijano fakt, że skarżący nie odpowiada za własne zobowiązania, lecz jego odpowiedzialność ma charakter posiłkowy. Twierdził, że nie miał wpływu na działanie spółki, jej gospodarkę finansową i sposób regulowania zobowiązań, pozostawał w sporze z władzami spółki, był na zwolnieniu lekarskim. Twierdził też, że jego odpowiedzialność za zobowiązania ZUS uznać należy za ograniczoną – zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem należy poddać w wadliwość fakt, że zaistniały przesłanki orzeczenia wobec niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z uwagi na podstawy, na których oparto rozpoznawaną skargę kasacyjna, jak i wobec sposobu ich uzasadnienia konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, przesłanki której określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że kontrola kasacyjna została ograniczona do zbadania czy zaskarżony wyrok jest wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej. W petitum skargi kasacyjnej jednoznacznie podniesiono jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 28, 31 i 32 u.s.u.s., nie precyzując jednostki redakcyjnej art. 28 ustawy. Wobec przytoczenia w uzasadnieniu środka odwoławczego art. 28 ust. 1, 2 i 3 można przyjąć, iż przedstawiony zarzut dotyczy wskazanych regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut błędnej wykładni powołanych przepisów jest całkowicie nieuzasadniony. Przede wszystkim w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wskazał na związanie oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania – wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt II SA/Go 762/08 – ustanowione art. 153 p.p.s.a., naruszenia którego to przepisu skarga kasacyjna nie zarzuca. Podkreślić w tym miejscu należy, iż na mocy powołanego przepisu uzasadnienie ww. wyroku wykazuje moc wiążącą w zakresie, w jakim Sąd sformowała w nim "ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania". Ocena prawna oznacza przy tym wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania są zaś konsekwencją dokonanej oceny prawnej. Mając powyższe na uwadze NSA stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż wykładnia ww. art. 28 ust. 1, 2 i 3 u.s.u.s., dokonana przez Sąd I instancji, jest zgodna z wyjaśnieniem treści tych przepisów, wyrażonym we wcześniejszym wyroku. WSA przyjął bowiem – stosownie do wcześniej dokonanej oceny prawnej – że zgodnie z treścią ww. przepisów, należności z tytułu składek mogą być umarzane tylko w przypadku ich całkowitej nieściągalności (z zastrzeżeniem ust. 3a – co będzie przedmiotem rozważań w dalszej części uzasadnienia), przy czym całkowita nieściągalność zachodzi wyłącznie w przypadkach wymienionych w ust. 3. Podkreślić dodatkowo należy, iż autor skargi kasacyjnej nie przeczy, by takie rozumienie tych przepisów było błędne, nie wywodzi, że przepisy te powinny być odczytane odmiennie. Użyte w podstawach skargi kasacyjnej sformułowanie, że naruszenie prawa materialnego polega na – błędnym zdaniem skarżącego – uznaniu, iż w przypadku wnioskodawcy nie zachodzą ważne przesłanki uzasadniające umorzenie należności z tytułu nieopłaconych składek wskazuje zaś, iż strona w istocie zmierzała do podważenia ustaleń faktycznych. Nie ulega jednak kwestii, że ustalony stan faktyczny można obalić wyłącznie zarzutami naruszenia przepisów postępowania – a takich zarzutów w podstawach skargi kasacyjnej brak. W konsekwencji powyższego, skoro – zgodnie z poczynioną w oparciu o art. 80 k.p.a. oceną ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych – nie można stwierdzić zaistnienia przesłanki z art. 28 ust. 3 pkt 5 u.s.u.s., gdyż w celu wyegzekwowania należności w stosunku do skarżącego nie była prowadzona egzekucja, zaś jego sytuacja majątkowa i rodzinna nie pozwala stwierdzić, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przekraczających wydatki egzekucyjne (art. 28 ust. 3 pkt 6), a nadto nie zachodzi żadna inna przesłanka całkowitej nieściągalności, w rozumieniu art. 28 ust. 3 pkt 1 - 6 ustawy – to znaczy, że chybiony jest też zarzut wadliwego zastosowania ww. przepisów. Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego to bowiem wadliwe uznanie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej. Ocena prawidłowości zastosowania przepisu zależy zatem od poczynionych ustaleń stanu faktycznego, a te – jak już powiedziano –skutecznie w sprawie zakwestionowane nie zostały. Poza sporem jest okoliczność że, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.s.u.s., odstępstwo od zasady umarzania należności z tytułu składek tylko w przypadku ich całkowitej nieściągalność (w rozumieniu art. 28 ust. 3 tej ustawy) może mieć miejsce wyłącznie na warunkach określonych w ust. 3a ww. artykułu i w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydanych na podstawie delegacji zawartej w art. 28 ust. 3b u.s.u.s. Przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia ww. przepisu (do którego odsyła objęty zarzutami skargi kasacyjnej art. 28 ust. 2) także pozostaje w zgodzie z oceną prawną wyrażoną przez sąd administracyjny w uprzednio wydanym w sprawie wyroku. Nie może być zatem skutecznie podważane, że na mocy ww. przepisu, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, w uzasadnionych przypadkach umarzane mogą być tylko i wyłącznie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne ubezpieczonych – będących równocześnie płatnikami składek na te ubezpieczenia. Akt wykonawczy, który określa szczegółowe zasady umarzania tych należności, zarówno w § 1 jak i w § 2 pkt 1 (gdzie zdefiniowano pojęcie należności z tytułu składek dla potrzeb zastosowania rozporządzenia) podkreśla dodatkowo, że możliwość umarzania tych należności zawężona jest do określonego rodzaju składek. Skoro w sprawie nie jest kwestionowane ustalenie, że w zakresie, w jakim odmówiono umorzenia należności, wniosek dotyczył składek pracowników zatrudnionych przez spółkę finansowanych przez płatnika (pracodawcę) to znaczy, iż przepis art. 28 ust. 3 a u.s.u.s. nie znajdował zastosowania w sprawie. Dodatkowo wskazać należy, że art. 4 w pkt 1 ustawy - definiując określenie "ubezpieczeni" stanowi, że są to osoby fizyczne podlegające chociażby jednemu z ubezpieczeń społecznych. Tym samym osoba prawna (w tym spółka z o.o.) nie spełni warunku koniecznego do zastosowania art. 28 ust. 3a u.s.u.s. – tzn. warunku bycia równocześnie płatnikiem i ubezpieczonym. Fakt, że zobowiązanym na mocy ww. rozporządzenia, zgodnie z definicją zawartą w jego § 2 pkt 3, może być nie tylko płatnik, ale także osoby trzecie, na których decyzją Zakładu przeniesiono odpowiedzialność – jest bez znaczenia dla oceny możliwości umarzania należności z przyczyn innych niż całkowita nieściągalność. Zgodzić należy się mianowicie z poglądem, że zmiana po stronie zobowiązanego nie ma wpływu na fakt, że zaległe należności z tytułu składek nie zmieniają z tego powodu swego charakteru, nadal nie są należnościami, o których mowa w art. 28 ust. 3 a i § 1 oraz 2 pkt 1 rozporządzenia. Poza zakresem sprawy z wniosku o umorzenie należności z tytułu składek pozostaje zaś kwestia prawidłowości przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu tych składek – z uwagi fakt, że o powyższym orzeczono ostateczną decyzją, w odrębnym postępowaniu. Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też zarzut naruszenia art. 30 i 31 u.s.u.s. przez ich zarzut błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W skardze kasacyjnej brak jakiegokolwiek uzasadnienia tak sformułowanego zarzutu. Wyjaśnić tymczasem należy, że zgodnie z art. 31 ustawy do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio wskazane tam przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 116 tej ustawy, który stanowił podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu m.in. spółki z o.o. za zaległości z tytułu składek, a w rozpoznawanej sprawie stosowany nie był. Z kolei według art. 30 u.s.u.s. do składek finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek nie stosuje się art. 28 i 29. Przepis ten nie dotyczy zatem rozstrzygnięcia w zakresie kwestionowanej odmowy umorzenia należności z tytułu składek lecz był podstawą do umorzenia postępowania w zakresie dotyczącym należności z tytułu składek w części finansowanej przez ubezpieczonych (zatrudniony pracowników) – co w skardze kasacyjnej w istocie podważane nie jest. Z tych wszystkich względów, skoro podstawy skargi kasacyjnej nie znajdują usprawiedliwienia, podlega ona oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.