II FSK 993/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 737/09 w sprawie ze skargi B. J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 737/09 oddalił skargę B. J. S.; dalej jako skarżący lub strona, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok został wydany w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z 29.06.2009 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji, zakończył protokołem kontroli, prowadzone u podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r. i 2008 r. Protokół kontroli został skarżącemu doręczony w dniu 6.03.2009 r. Postanowieniem z dnia 26.05.2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone skarżącemu w dniu 27.05.2009 r. Po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał skarżącego do dostarczenia rejestrów zakupów, sprzedaży i zakupu VAT oraz dowodów źródłowych, które zaewidencjonowano w rejestrach za miesiące grudzień 2004 r., kwiecień – czerwiec 2005 r., maj – czerwiec, wrzesień – listopad 2006 r., a które nie były objęte kontrolą podatkową zakończoną 6.03.2009r. Wezwanie o doręczenie dokumentów doręczono skarżącemu dnia 4.06.2009 r. W dniu 12 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 291c Ordynacji podatkowej w związku z art. 84c ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.; dalej jako u.s.d.g.), wniósł sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania czynności z naruszeniem art. 79a i art. 83ust.1 u.s.d.g. W związku z otrzymaniem sprzeciwu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., pismem z 17.06.2009 r., powiadomił stronę, że postępowanie kontrolne zostało zakończone w dniu doręczenia protokołu kontroli tj. 6.03.2009 r., a aktualnie prowadzone jest postępowanie podatkowe. W odpowiedzi na to pismo, pełnomocnik podatnika, dnia 22.06.2009 r. złożył wyjaśnienia na piśmie. 2. Na postanowienie o odmowie rozpatrzenia sprzeciwu, skarżący złożył zażalenie, w którym zgłosił zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w O., postanowieniem z 9.09.2009 r., nie podzielając zarzutów skarżącego, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odwołując się do poglądów wypracowanych w doktrynie wywiódł, że do przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania na podstawie art.165a Ordynacji podatkowej zaliczyć można: - brak w przepisach ustaw podatkowych podstaw do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego; - sytuację, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowej; - przypadki, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Wyjaśnił, iż w istniejącym stanie faktycznym w sprawie, nie może toczyć się postępowanie na skutek wniosku strony z dnia 12.06.2009 r., gdyż w sprawie nie jest prowadzona kontrola podatkowa w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że sprzeciw jest środkiem zaskarżenia dotyczącym konkretnego rodzaju czynności podejmowanych w ramach kontroli podatkowej a przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują uprawnienia do złożenia sprzeciwu, który dotyczy wszczętej kontroli podatkowej, na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Wyjaśnił, ze postępowanie podatkowe, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest kontrolą podatkową. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji orzekł o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie sprzeciwu powołując jako podstawę art. 165 a Ordynacji podatkowej. Pismo strony z dnia 12.06.2009 r. wszczęło odrębne postępowanie podatkowe, niezależnie od prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego organ mógł dokonać wezwania w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nowe regulacje prawne związane z kontrolą działalności gospodarczej przedsiębiorcy, obowiązujące od 7.03.2009 r., na które powołuje się skarżący, umożliwiają przedsiębiorcom wnoszenie sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów prawa. Art. 84c u.s.d.g. stanowi, kiedy przedsiębiorcy przysługuje prawo do wniesienia sprzeciwu. Przedsiębiorca może wnieść sprzeciw w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli. Jeżeli zaś przekroczenie limitu czasu trwania kontroli określonego w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nastąpi w czasie prowadzenia kontroli, bieg trzydniowego terminu rozpoczyna się w dniu przekroczenia tego limitu. Przedmiotem sprzeciwu są bowiem czynności organów kontroli. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wszczął i nie prowadzi wobec skarżącego kontroli podatkowej za miesiące grudzień 2004 r., od kwietnia do czerwca 2005 r., maj i czerwiec oraz od września do listopada 2006 r. 4. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. skarżący zarzucił naruszenie: art.120 i art.122 w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej, art. 120, art.121 i 291c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wywodził, ze zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a tymczasem jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał art. 165a Ordynacji podatkowej, który nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu było następstwem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego, art. 165a Ordynacji podatkowej może być powołany jako podstawa rozstrzygnięcia wówczas, gdy postępowanie wszczyna wniosek strony. Uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do komentarza do ustawy Ordynacja podatkowa. (C. Kosikowski, E. Etel i in.). Skarżący wywodził dalej, że z akt wynika, iż postanowieniem z 26.05.2009 r. organ podatkowy z urzędu wszczął postępowanie podatkowe, a złożony przez podatnika 12.06.2009 r. sprzeciw jest jednym z wniosków w trakcie już trwającego postępowania podatkowego i nie jest odrębną sprawą wszczynaną na wniosek. Postanowieniem z 26.05.2009 r. organ wszczął postępowanie wskazując w postanowieniu na dwa różne okresy, których postępowanie dotyczy. Wyjaśnił jednocześnie, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego do obydwu tych okresów są materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego. W rzeczywistości postępowaniem kontrolnym objęty był jeden z okresów wymienionych w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. Podatnik został wezwany do przedstawienia dokumentów za okres nieobjęty postępowaniem kontrolnym. Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy zamierza przeprowadzić kontrolę podatkową wskazując, że są to inne czynności, kryjące się pod nazwą postępowanie podatkowe. Zdaniem skarżącego, niedopuszczalnym jest by organ podatkowy wskazywał, że istnieją podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego, a następnie rozpoczynał zbieranie materiałów próbując w ten sposób obejść obowiązujące przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Kontrola, którą zamierza przeprowadzić organ podatkowy pomimo nazwania jej postępowaniem podatkowym narusza przepisy rozdziału V u.s.d.g., a w szczególności art. 83 u.s.d.g., ponieważ organ podatkowy w 2009 r. wyczerpał limit czasu trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Według skarżącego, postępowanie kontrolne w rozumieniu Ordynacji podatkowej to jeden ze sposobów postępowania organu podatkowego, a kontrola w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej to zespół praw i obowiązków nałożonych na organ kontrolny i przedsiębiorcę. Zdaniem skarżącego, to nie nazwa zastosowanego trybu postępowania ma znaczenie, ale faktycznie wykonywane czynności. Skarżący wywiódł, że przyjęcie za trafne twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w O., że złożenie sprzeciwu nie miało podstaw prawnych, to postępowanie powinno być zakończone poprzez wydanie aktu na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej wobec bezprzedmiotowości postępowania. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny, skargę oddalił uznając za bezsporne, iż u skarżącego prowadzono kontrolę podatkową, którą objęto miesiące lipiec, październik, listopad i grudzień 2005r., lipiec , sierpień, grudzień 2006 r., czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, października, listopad i grudzień 2007 r. oraz miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. – w zakresie podatku od towarów i usług. Za bezsporną uznał datę doręczenia skarżącemu protokołu z przeprowadzonej kontroli i datę wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego miesięcy objętych dokonaną kontrolą podatkową i dalszych miesięcy wymienionych w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że w następstwie wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy, w dniu 04.06.2009 r., wezwał podatnika do przedłożenia rejestrów i dokumentów dotyczących miesięcy, które nie były objęte kontrolą podatkową. W dniu 12.06.2009 r. podatnik wniósł sprzeciw, w którym wywiódł, że pod pozorem postępowania podatkowego prowadzona jest dalsza kontrola podatkowa, pomimo, że zakończona kontrola prowadzona była przez okres przewidziany w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym, doszło zdaniem skarżącego, do naruszenia art. 83 ust.1 tej u.s.d.g. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że na skutek wniesionego sprzeciwu postępowanie nie mogło być wszczęte z braku podstaw prawnych, a więc organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie sprzeciwu powołując jako podstawę prawną postanowienia art. 165a Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd wywodził, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika na jakich dowodach organ oparł swoje ustalenia i jakie były podstawy prawne rozstrzygnięcia, a zatem nie można skutecznie zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 120, art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, postępowanie podatkowe wszczęte na podstawie Ordynacji podatkowej nie jest równoznaczne z kontrolą wszczętą na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcy co skutkuje uznaniem, że podatnikowi nie przysługiwało prawo wniesienia sprzeciwu przewidzianego w art. 84c ust.1 u.s.d.g. Ordynacja podatkowa w dziale IV Postępowanie podatkowe, nie przewiduje bowiem instytucji sprzeciwu. Postępowanie podatkowe nie jest i nie może być utożsamiane z kontrolą podatkową. Sprzeciwu wniesionego przez podatnika nie można zatem traktować jako zastrzeżeń, które mógłby on zgłosić do protokołu kontroli ( art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie zmienia tego treść art. 291c Ordynacji podatkowej. Przepis ten odsyła do stosowania przepisów rozdziału 5 u.s.d.g, ale tylko w przypadku prowadzenia kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą. Nie dotyczy natomiast postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji przedstawił stosunek uregulowań prawnych zawartych w u.s.d.g. do uregulowań zwartych w Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, iż działalność przedsiębiorstw podlega różnym kontrolom wykonywanym przez różne organy w granicach ich uprawnień wynikających z różnych aktów prawnych. Może to być kontrola w zakresie przestrzegania przepisów prawa pracy, zgodności prowadzonej działalności z udzielonym pozwoleniem lub koncesją, przestrzeganiem norm jakościowych i.t.p. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej reguluje zagadnienia związane z kontrolą przedsiębiorców w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Jedną z dziedzin podlegających kontroli jest zgodność prowadzonej działalności z przepisami prawa podatkowego i w tym zakresie dotyczy kontroli podatkowych. Sąd wskazał, że w sprawie skarżący kwestionuje dopuszczalność postępowania podatkowego utożsamiając je z kontrolą podatkową. Wyjaśnił, że w Ordynacji podatkowej wyodrębnia się kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. Analiza przepisów rozdziału V u.s.d.g. pozwala na stwierdzenie, że dotyczą one kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, a więc tych czynności organów kontroli, które prowadzone są u przedsiębiorcy w jego siedzibie, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie firmy. Tak rozumiana kontrola to czynności organów w siedzibie przedsiębiorstwa polegające na bezpośrednim poznaniu działalności przedsiębiorcy i związane z tym zapoznanie się z dokumentacją, zabezpieczeniem dokumentów oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego, a przydatnych do ewentualnego dalszego postępowania. Uregulowania zawarte w u.s.d.g. mają m.in. na celu stworzenie gwarancji, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa nie będzie zakłócone wieloma różnorodnymi i długotrwałymi kontrolami prowadzonymi w ciągu jednego roku. Takie rozumienie kontroli podatkowej wynika z wykładni językowej art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis wprost mówi o przeprowadzeniu kontroli podatkowej "u podatnika". Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe to dwie różne instytucje co wynika z treści art. 1 Ordynacji podatkowej określającego zakres przedmiotowy ustawy. Postępowanie podatkowe ma na celu realizację zobowiązania podatkowego, wynikającą z obowiązku podatkowego. Obejmuje także przypadki, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa bez dokonywania wymiaru podatku, co związane jest z techniką obliczania podatku przez podatnika. Dalej Sąd wyjaśnił, że kontrola podatkowa ma służyć prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Przepisy ustawy regulujące postępowanie podatkowe nie uzależniają jego wszczęcia i prowadzenia od wcześniejszego przeprowadzenia kontroli podatkowej, aczkolwiek materiał zebrany w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej może lec u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego. Skoro ustawodawca wyraźnie wyodrębnił w Ordynacji podatkowej instytucję kontroli podatkowej i instytucję postępowania podatkowego, to stanowisko skarżącego, iż wszczęte w sprawie postępowanie podatkowe jest w gruncie rzeczy kontynuacją zakończonej kontroli podatkowej nie jest trafne. Ustawa u.s.d.g. w ogóle nie dotyczy postępowania podatkowego. Traktuje ona o kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, co wyraźnie wynika z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. Przepis ten określa na jakich zasadach kontrola taka jest przeprowadzana, a w ust. 6 art. 77 u.s.d.g. przewidziane są skutki przeprowadzenia kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Natomiast Ordynacja podatkowa wyraźnie wyodrębnia instytucję kontroli podatkowej i instytucję postępowania podatkowego. Według Sądu, maksymalny okres trwania kontroli przewidziany w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. może trwać 48 dni w jednym roku kalendarzowym, tymczasem art. 139 § 1 i art. 140 Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość prowadzenia postępowania podatkowego przez okres przekraczający okres przewidziany w u.s.d.g. Wobec tego Sąd stwierdził, że wszczęcie postępowania po zakończeniu kontroli podatkowej nie narusza art. 83 ust. 1 u.s.d.g. 7. W skardze kasacyjnej z 20 marca 2010 r., skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a w związku z 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że istniały podstawy do stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z uwagi na fakt, że akty te zostały wydane bez podstawy prawnej, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak prawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. w zakresie powołanej w tym postanowieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co doprowadziło do uznania, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. winno zostać oparte na art. 165 a Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłową podstawę prawną jego wydania stanowić powinien art. 84 c ust 16 u.s.d.g. w związku z art. 105 § 1 K.p.a. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 84c ust. 1 u.s.d.g. w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż kontrolowanemu w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy działu IV Ordynacji podatkowej nie przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu przed rozpoczęciem wykonywania czynności kontrolnych w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego, 2) art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a następnie błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że art. 165 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do postępowań, które już się toczą, a nie wszczynanych na wniosek. Uzasadniając zarzuty skarżący wywodził, że zgodnie z art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań dotyczących rozpatrzenia sprzeciwu w zakresie nieuregulowanym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Organy podatkowe w zaskarżonych postanowieniach wskazały jednak jako podstawę prawną swoich rozstrzygnięć art. 165 a Ordynacji podatkowej a WSA w Olsztynie to zaakceptował podczas gdy art. 165a nie miał w sprawie zastosowania. W ocenie strony, zgodnie z art. 84c ust. 16 u.s.d.g., podstawą prawną postanowienia organu podatkowego powinno być rozstrzygnięcie w trybie art. 105 § 1 k.p.a. Powyższe argumenty uzasadniają zarzut naruszenia art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że istniały podstawy do stwierdzenia nieważności ww. postanowień, z uwagi na fakt, że postanowienia te zostały wydane bez podstawy prawnej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, jeśli Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ drugiej instancji naruszenia prawa w zakresie art. 120, art. 122 w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej, to z uwagi na art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej powinien wskazać na czym swoją opinię opiera. Skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r. II FSK 1335/2008 w którym Sąd ten stwierdził, że "jeżeli uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego zostało sporządzone powierzchownie, ogólnikowo, bez dostatecznie konkretnych wskazań co do dalszego postępowania to nie spełnia ono żadnej z przypisywanych mu funkcji, stawiając tym samym w wątpliwość możliwości prawidłowego wykonania przez organ administracyjny kasacyjnego pod względem charakteru orzeczenia." Powyższe argumenty uzasadniają zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 84c ust. 1 u.s.d.g. w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 skarżący wywodził, że zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa przepisy powielają oraz uszczegóławiają ogólne zasady przyjęte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej a ustawy, które wśród swoich norm prawnych posiadają te dotyczące kontroli przedsiębiorców nie mogą w ich treści zawierać sprzeczności z ogólnymi zasadami wywodzącymi się z "Konstytucji przedsiębiorców" tj. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie dotyczy postępowania podatkowego, a zatem podatnikowi nie przysługuje w tym postępowaniu prawo wniesienia sprzeciwu przewidzianego w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Zdaniem strony, przepisy dotyczące kontroli przedsiębiorcy uregulowane w dziale piątym u.s.d.g. dotyczą przejawów wszelkiej działalności organu administracji, które za podstawę swoich czynności mają elementy, które można scharakteryzować jako działania kontrolne. Sąd pierwszej instancji zawęził pojęcie kontroli wskazując, iż organ podatkowy może dokonywać czynności kontrolnych jedynie w ramach postępowania kontrolnego. Według skarżącego, czynności kontrolnych można dokonywać zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w trakcie czynności sprawdzających nie charakterystycznych dla postępowania kontrolnego. Z racji zaś, że czynności te mogą być wykonywane w trakcie innych postępowań niż postępowanie kontrolne, podmiotowi kontrolowanemu przysługuje ochrona określona w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniu WSA w Olsztynie ograniczenia wskazane dla kontroli przedsiębiorcy nie stoją w sprzeczności z postępowaniem podatkowym, lecz dyscyplinują organ administracji do zbierania dowodów w trakcie czynności kontrolnych w określonym czasie. Organ administracji w ramach postępowania podatkowego może następnie weryfikować dane w ten sposób zgromadzone. W tym zakresie ograniczają go wyłącznie ramy czasowe wskazane w dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". Błędne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego nigdy nie wykonuje kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżący zwrócił uwagę, że organ podatkowy wyczerpał limit dni określony w art. 83 ust. 1 u.s.d.g., które uprawniały go do przeprowadzenia kontroli przedsiębiorcy. W dniu 27 maja 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do okresu kontrolowanego oraz okresu, który nie był przedmiotem postępowania kontrolnego. Organ wezwał stronę do dostarczenia dokumentów, które co prawda nie były przedmiotem kontroli podatkowej i przystąpił do kontroli przedsiębiorcy pomimo, iż nazwał swoje działania postępowaniem podatkowym. Zdaniem strony, organ podatkowy swoimi działaniami zmierzał do obejścia ustawowych gwarancji dla przedsiębiorcy, wynikających z przepisów prawa zawartych w rozdziale 5 u.s.d.g., a w szczególności dotyczących czasu trwania kontroli tj. art. 83 ust. 1 pkt 1. WSA w Olsztynie pominął ten aspekt koncentrując się na wskazaniu jak w sposób modelowy wyglądają postępowania określone w Ordynacji podatkowej tj. kontrolne i podatkowe oraz wskazując, iż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie dotyczy postępowania podatkowego. Według skarżącego, wykładnia przepisów dokonana przez WSA w Olsztynie, gdyby uznać ją za prawidłową, prowadziłaby do przyjęcia, że kontrolowany nigdy nie miałby prawa do sprzeciwu określonego w art. 84c ust. 1 u.s.d.g., gdyby miał opierać się li tylko na nazwie prowadzonego w stosunku do niego postępowania, a nie na faktycznie wykonywanych wobec niego czynnościach i przepis ten byłby w tym zakresie normą "martwą". Skarżący nie zgodził się z poglądem, że przepisy działu 5 u.s.d.g. odnoszą się do sytuacji, gdy kontrola przeprowadzana jest wyłącznie u przedsiębiorcy. Wskazał przy tym na treść art. 80a u.s.d.g. i art. 285b Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, jeżeli wbrew dokonanej przez WSA wykładni przyjąć, iż w postępowaniu podatkowym wykonywane są czynności kontrolne w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej to prawidłowe rozumienie przepisu art. 84c ust. 1 u.s.d.g. prowadzi do wniosku, iż kontrolowanemu przysługiwało prawo sprzeciwu w trakcie postępowania podatkowego. Według strony, jeżeli już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie." (Komentarz do art. 165(3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). Wnoszący skargę kasacyjną wywodził dalej, że złożony przez niego 12 czerwca 2009r. sprzeciw, był jednym z wniosków w trakcie trwającego już postępowania podatkowego i nie jest odrębną sprawą wszczynaną na jego wniosek. Z tych też względów podstawa prawna zaskarżonego postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu jest nieprawidłowa. Gdyby wniosek uznać za bezzasadny powinien zostać rozstrzygnięty poprzez wydanie aktu administracyjnego, którego podstawą prawną powinien być art. 84 c ust 16 u.s.d.g. w związku z art. 105 § 1 K.p.a. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że inne są skutki prawne w przypadku umorzenia postępowania w sprawie (105 § 1 kpa, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej) a inne w przypadku odmowy wszczęcia postępowania (art. 165 Ordynacji podatkowej) na przykład w zakresie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie dlatego podlega oddaleniu. 9. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do oceny trafności postanowienia rozstrzygającego o "odmowie wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu". 10. Podstawowym zarzutem w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 84c § 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do wniesienia sprzeciwu. Pozostałe zarzuty są konsekwencją wskazanego powyżej, domniemanego naruszenia prawa materialnego polegającego na uznaniu braku uprawnienia skarżącego do wniesienia sprzeciwu. Zarzuty skargi kasacyjnej opierają się na błędnym założeniu, że dopuszczalne jest złożenie sprzeciwu w trakcie trwania postępowania podatkowego a nie jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, tylko w trakcie postępowania kontrolnego. Konsekwencją są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 156 § 1 kpa. 11. Sposób rozstrzygnięcia wniesionego "quasi sprzeciwu" jest źródłem wątpliwości i to zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie. Nowelizacja ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr18, poz. 97 ze zm.) wprowadziła nową instytucję prawną - sprzeciw wobec czynności kontrolnych. Ustawodawca przyznał przedsiębiorcy instrument, który pozwala mu reagować w sytuacji podjęcia i prowadzenia czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów regulujących zasady i tryb kontroli działalności gospodarczej. (Małgorzata Sieradzka Tytuł: Komentarz do art.84(c) ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Sprzeciw dotyczy kontroli działalności przedsiębiorcy, o czym mowa w art. 77 ust. 1 u.s.d.g. Sprzeciw jest tak rozumiany zarówno przez piśmiennictwo (przywołana Małgorzata Sieradzka, Komentarz...), jak w orzecznictwie sądów administracyjnych. 12. W orzecznictwie istnieją poglądy, zgodnie z którymi przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają pierwszeństwa przed przepisami szczególnymi, regulującymi poszczególne rodzaje kontroli. W wyroku z 18 marca 2011 r. I GSK 142/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Przyjęcie stanowiska skarżącej spółki, iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają pierwszeństwo (art. 77 ust. 2), a kontrola w jej rozumieniu obejmuje także postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, prowadziłoby nadto do uniemożliwienia organom podatkowym wykonywania ich funkcji w zakresie dotyczącym rozstrzygania decyzją spraw podatkowych. Kierując się ograniczeniami czasowymi wprowadzonymi tą ustawą należałoby bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że postępowanie podatkowe nie może trwać dłużej niż limity określone w art. 83 ust.1 u.s.d.g. , a więc od 12 do 48 dni w zależności od wielkości przedsiębiorcy a przepisy ordynacji podatkowej, regulujące m.in. termin trwania postępowania podatkowego ( art. 139 Ordynacji podatkowej), w tym postępowanie dowodowe i odwoławcze, w praktyce nie znajdowałyby zastosowania. W istocie rzeczy niemożliwe byłoby więc przeprowadzenie zgodnego z Ordynacją podatkową postępowania podatkowego, kończącego się decyzją podatkową. "(wyrok NSA z 18 marca 2011 r. I GSK 142/10 i poprzedzający go wyrok WSA w Olsztynie sygn. I SA/Ol 591/09). Stąd uregulowania z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy traktować jako uzupełnienie a nie jako zmianę istniejących regulacji regulujących sytuację podatnika w poszczególnych procedurach kontrolnych. 13. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne zostało względem podatnika zakończyło się w dniu 6 marca 2009 r. na skutek doręczenia protokołu kontroli ( art. 291 § 4 Ordynacji), natomiast toczyło się względem podatnika postępowanie podatkowe (por. s. 1 akt administracyjnych, postanowienie z 26 maja 2009 [....]). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie podatkowe nie jest instytucją prawa tożsamą z postępowaniem kontrolnym, co zaznaczył ustawodawca, nie dość, że regulując te instytucje w odrębnych częściach ustawy, ale, z uwzględnieniem celów i funkcji, które mają spełniać – w odrębny sposób. Dlatego wyłączone było w zawisłej przed Sądem pierwszej instancji sprawie, uprawnienie do złożenia skutecznego sprzeciwu na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. 14. Skoro jednak pismo skarżącego z 12 czerwca 2009r., zatytułowane "sprzeciw" zostało złożone w związku z postępowaniem podatkowym, należało je rozpoznać zgodnie z przewidzianą do tego procedurą podatkową. Pismo to wpłynęło – w zamiarze skarżącego – w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym zainicjowanym powołanym postanowieniem z dnia 26 maja 2009 r. Organy podatkowe, odmawiając wszczęcia postępowania, jako podstawę prawną powołały art. 165a Ordynacji podatkowej, a Sąd pierwszej instancji uznał to za zgodne z prawem. Drugą możliwą podstawą prawną do rozpoznania pisma skarżącego z 12 czerwca 2009 r., zatytułowanego "sprzeciw", według strony, podstawą prawidłową był art. 216 Ordynacji podatkowej. Przepis ten służy do wydawania postanowień w trakcie postępowania. 15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od braku wpływu podjętego rozstrzygnięcia i powołanej podstawy prawnej na możliwość rozpoznania sprzeciwu, należy zwrócić uwagę - co akcentuje zarówno Sąd pierwszej instancji, jak też na co zwraca uwagę wnoszący skargę kasacyjną - że sprzeciw z art. 84c ust. 1 u.s.d.g. dotyczy wyłącznie postępowań kontrolnych. Oznacza to, że, niezależnie od powołanej podstawy prawnej, sprzeciw strony powinien pozostać bezskuteczny, ponieważ ustawodawca, w procedurze podatkowej, nie przewidział instytucji sprzeciwu, a w szczególności zastosowania sprzeciwu w oparciu o przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Kwalifikację wniesionego sprzeciwu jako bezskutecznego, można osiągnąć stosując zarówno art. 165a Ordynacji podatkowej, jak też traktując sprzeciw jako postępowanie wpadkowe w ramach postępowania podatkowego i stosując art. 216 Ordynacji podatkowej. Niesporne przy tym jest w piśmiennictwie i strona zgadza się co do tego, że art. 165a Ordynacji podatkowej, dotyczy postępowań podatkowych wszczynanych na wniosek (Piotr Pietrasz, Komentarz do art.165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa). Nie można jednak zgodzić się ze skarżącym, że "sprzeciw był jednym z wniosków w ramach postępowania podatkowego" – skoro, jak skarżący sam wskazał i czego miał świadomość, w tym postępowaniu (podatkowym), nie przewidziano w przepisach prawa możliwości jego złożenia. Z tego powodu, mając na uwadze fakt, że skarżący : 1) miał świadomość tego, że toczy się postępowanie podatkowe zaś kontrolne zostało zakończone; 2) wniesienie sprzeciwu jest prawnie skuteczne tylko w postępowaniu kontrolnym, które zakończyło się; 3) wniesienie sprzeciwu pozostawało w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, co wynika z pisma z 12 czerwca 2009 r., skarżący w treści pisma sugerował, że toczące się postępowanie podatkowe jest postępowaniem kontrolnym - trafne było rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu postanowieniem z 29 czerwca 2009 r. na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydane przez Sąd pierwszej instancji orzeczenie nie jest obarczone wadliwością umożliwiającą zastosowanie w sprawie art. 185 p.p.s.a. Dlatego nie sposób uznać, że wnoszący skargę kasacyjną wykazał wadliwość postępowania mającą wpływ na wynik sprawy, na przykład wpływ na możliwość rozpoznania sprzeciwu. 16. W piśmiennictwie wyrażane są poglądy, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym postępowaniu, zgodnie z którymi w sytuacji, gdy sprzeciw nie jest złożony w trybie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organ nie ma obowiązku zastosowania do jego rozpatrzenia k.p.a. Właściwe będzie zastosowanie, jako podstawy rozstrzygnięcia, Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie jest prowadzone wówczas tylko i wyłącznie na podstawie przedmiotowej ustawy." (D. Zalewski "Sprzeciw na czynności kontrolne w orzecznictwie sądów administracyjnych" Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1/2011). Podobnie zwraca się uwagę na fakt, że sprzeciw wniesiony, a oparty na przesłance nie wymienionej w art. 84 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ( najczęściej chodzi o sytuację, kiedy przedsiębiorca składa guasi – sprzeciw przed wszczęciem kontroli podatkowej albo, po jej zakończeniu, w trakcie postępowania podatkowego) oparty na przesłance z art. 84d, należy rozstrzygnąć poprzez wydanie postanowienia, na które nie służy zażalenie, "O odmowie uwzględnienia pisma zatytułowanego " sprzeciw"." Podstawą wydania przedmiotowego postanowienia jest wówczas art. 216 Ordynacji podatkowej. 17. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, przychylając się do intencji zgłaszanych przez pełnomocników w piśmiennictwie, zgodnie z którymi, co do zasady, instytucja służąca wstrzymaniu czynności kontrolnych może być uznana za odrębne postępowanie podatkowe, że zakwestionowane rozstrzygnięcie wypełnia standardy z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej ( w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia) oraz standardy budowy z art. 210 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Tym samym powołanie art. 165 a Ordynacji podatkowej zamiast art. 216 Ordynacji podatkowej nie skutkuje wadliwością aktu uzasadniającą jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, zwłaszcza wobec sygnalizowanych skutków prawnych kwestionowanego rozstrzygnięcia. Ponadto, wydane w dniu 29 czerwca 2009 r. rozstrzygnięcie spełnia – z wyjątkiem pouczeń – zakreślone warunki i zawiera uzasadnienie stanowiska organu zarówno faktyczne jak i prawne – zbieżne z oceną dopuszczalności sprzeciwu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Z tego powodu brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego wyroku Sąd pierwszej instancji. 18. Podsumowując stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne z uwagi na niestosowanie w postępowaniu o dopuszczalność sprzeciwu, przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (zarzut pierwszy) oraz z uwagi na niewskazanie wadliwości merytorycznej w budowie i treści uzasadnienia Sądu pierwszej instancji ( zarzut drugi). Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego były nieskuteczne z uwagi na to, że mimo braków w uzasadnieniu wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 19. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 84c § 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. oraz zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 156 § 1 kpa. nie mają usprawiedliwionych podstaw. 20. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).