II FSK 1482/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 23 września 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółki Jawnej A. M. E. K. z siedzibą w L. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2317/09 odrzucającego skargę "A." Spółki Jawnej A. M. E. K. z siedzibą w L. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. 1. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2317/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę B. Spółka Jawna A. M., E. K. (dalej: Spółka) na wynik kontroli Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2009 r., nr [...], wydany w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano 58 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed Sądem pierwszej instancji: 2.1. Uzasadniając swoje postanowienie WSA w Warszawie podał, że pismem z 8 grudnia 2009 r. Spółka wniosła do tegoż Sądu skargę na w.w. wynik kontroli Dyrektora UKS w W. W ocenie Spółki charakter rozstrzygnięcia wyniku kontroli i brak środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym, świadczą o możliwości kwestionowania powyższych ustaleń na drodze sądowoadministracyjnej. 2.2. W skardze Spółka nie zgodziła się z ustaleniami postępowania kontrolnego, opisanych przedmiotowym wynikiem i nieprawidłowościami w nim wskazanymi. W jej ocenie skarga jest zasadna, bowiem wynik kontroli ustala stan faktyczny sprawy, stwierdza i opisuje określone uchybienia i wskazuje na obowiązek ich usunięcia. 3. Postanowienie WSA w Warszawie: 3.1. Odrzucając skargę Spółki Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w myśl art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej orzekając w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, tj. nie mające charakteru decyzji lub postanowień a dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ze względu na użyte w p.p.s.a. kryteria, trudno dokładnie scharakteryzować kategorię działań administracji określoną w art. 3 § 2 pkt 4 tejże ustawy. Z całą pewnością można jednak powiedzieć, że są to akty lub czynności, które: (a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.; (b) są podejmowane w sprawach indywidualnych, ponieważ akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a.; (c) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli; (d) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa; oznacza to, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 22-23). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o ile zaskarżony wynik kontroli spełnia kryteria wymienione w pkt a) – c), to nie dotyczy on uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Użyte w tym przepisie sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane w ocenie WSA w Warszawie jako dopuszczenie również pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu, określonym w przepisach prawnych. Pogląd ten aprobowany jest przez przedstawicieli nauki i praktyków (zob. T. Woś, w: T. Woś (red.), Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 81; M. Jaśkowska, Wybrane zagadnienia właściwości sądów administracyjnych, w: Materiały na Konferencję sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 20). 3.2. W rozpoznawanej sprawie Spółka zaskarżyła akt o nazwie "wynik kontroli", który zawiera ustalenia dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedmiotowy wynik kontroli nie wywiera skutków prawnych takich jak decyzja organu kontroli skarbowej. W związku z powyższym, kwestionowany wynik kontroli nie mógł zdaniem WSA w Warszawie podlegać kognicji tegoż Sądu, gdyż nie nadaje kontrolowanemu uprawnień ani nie nakłada na kontrolowanego obowiązków. Ponadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wystarczającą gwarancją obrony prawa kontrolowanego przed tezami postawionymi w wyniku kontroli jest jego udział jako strony w postępowaniu podatkowym, w którym wynik kontroli będzie traktowany jako dowód z dokumentu urzędowego. Strona może wówczas podważać stan faktyczny ustalony w wyniku. Samo natomiast wydanie przez organ kontroli skarbowej wyniku kontroli i stwierdzenie w nim pewnych nieprawidłowości, bez przeprowadzania dodatkowego postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem, nie nakłada na stronę obowiązków do określonego działania, świadczenia, czy też zaniechania. W zaskarżonym wyniku kontroli nie zamieszczono terminu usunięcia nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej. 4. Stanowiska Spółki w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 4.1. Wnosząc od w.w. postanowienia WSA w Warszawie do Naczelnego Sadu Administracyjnego skargę kasacyjną Spółka podniosła zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: (1) art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a poprzez błędne przyjęcie, że kontrola działalności administracji publicznej nie obejmuje wyniku kontroli wydanego przez Dyrektora UKS w W., co w konsekwencji doprowadziło do wydania w dniu 28 stycznia 2010 r. postanowienia odrzucającego skargę wniesioną do WSA w Warszawie; (2) art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.) przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego poprzez odrzucenie skargi wniesionej przez Spółkę; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu postanowienia przez WSA w Warszawie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez nieodniesienie się do argumentów Spółki w podnoszonych przez stronę w zarzutach i uzasadnieniu skargi, przez co nie dokonano kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, a zatem postanowienie to narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie skargi, bądź uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Sąd pierwszej instancji wykazał, że w świetle obowiązujących przepisów prawa sądy administracyjne nie mają kognicji do rozpoznawania skarg na akty administracyjnej, takiego typu, jak akt zaskarżony przez Spółkę w rozpoznawanej sprawie – "wynik kontroli". 5.2. W myśl art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej w skrócie: u.k.s.) inspektor kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, gdy przeprowadzone ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Oznacza to, że treścią takiego wyniku mogą być wskazania jedynie takich nieprawidłowości, które nie są związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności budżetowych. W wypadku ustaleń tego ostatniego rodzaju inspektor jest obowiązany wydać decyzję podlegającą kontroli instancyjnej przez wniesienie odwołania do właściwej izby skarbowej. Nie może być wątpliwości co do tego, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy stanowi czynność z zakresu administracji publicznej. Obszernie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r. o sygn. akt FPS 18/98, na którą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołuje się Spółka. Uznanie jednak dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na tę odmianę czynności musi łączyć się z ustaleniem, że dotyczy ona - zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. - "uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa". Sformułowanie to budzi - ze względu na swą nieostrość zastrzeżenia, wymagające przeprowadzenia wykładni. Kwestią bezsporną jednak jest to, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli jest uzależnione od spełnienia przesłanki w postaci stwierdzenia w nim lub uznania - w związku z wytknięciem określonej kategorii nieprawidłowości - obowiązku odnoszącego się do konkretnego podmiotu i wynikającego z "przepisów prawa" (por. Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, ONSA 2001/2/58). Tylko prawo materialne może przyznać, stwierdzić albo uznać uprawnienie lub obowiązek. Jednakże czynności inspektora są poddane określonym rygorom procesowym. Wynik kontroli mianowicie powinien zawierać końcowe wskazania i wnioski w zakresie wytyczonym przepisem art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. oraz termin usunięcia wytkniętych nieprawidłowości. Z wymaganiami tymi koresponduje obowiązek kontrolowanego podmiotu poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wspomnianych nieprawidłowości (art. 27 ust. 1 pkt 6 i 7 oraz ust. 3 u.k.s.). Zatem wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. w.w. powoływana uchwała w sprawie FPS 13/00) oraz innych sądów administracyjnych. Zawiera on tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej (nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego). Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia zawarte w tym akcie. Wydane w następstwie przeprowadzenia takiego postępowania rozstrzygnięcie (decyzja podatkowa) jest oczywiście - na ogólnych zasadach - objęte kontrolą sądowoadministracyjną. Drogę do jej uruchomienia otwiera wyczerpanie administracyjnego toku instancji. Powyżej przyjęta wykładnia przepisów p.p.s.a. w żaden sposób nie ogranicza prawa jednostki do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz przepisach ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyżej powołane uwagi zawarte w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, mają pełne zastosowanie do rozpoznawanej sprawy. Chociaż powyższa uchwała została wydana na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 386 ze zm.; dalej w skrócie: ustawa o NSA), to zachowuje pełną aktualność na gruncie p.p.s.a., co trafnie zauważył WSA w Warszawie w zaskarżonym postanowieniu. Powyższa wykładnia systemowa, uwzględniająca przepisy p.p.s.a. oraz przepisy u.k.s., konstytuujące instytucję kontroli skarbowej, ze względu na cechę aktów administracyjnych wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., tj. tego, że dotyczą one uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, która to cecha pokrywa się z przesłanką przyjmowaną przez ustawę o NSA, przemawia za pełną aprobatą w.w. tez uchwały w sprawie FPS 13/00. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi przesłanka do wystąpienia z zagadnieniem prawnym do właściwego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. 5.4. Uwzględniając powyższą wykładnie prawa i zasadność argumentów przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 w związku z art. 182 § 1 p.p.s.a.