I SA/Rz 928/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska SO del. Ewa Partyka Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę - Minister Finansów, po rozpoznaniu wniosku P. sp. z o.o. z dnia 6.05.2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia wiąże się z wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia w Spółce - indywidualną interpretacją z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Z podanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jako przedsiębiorstwo zajmujące się dystrybucją energii elektrycznej, w celu zapewnienia ciągłej i niezakłóconej dostawy energii elektrycznej swoim odbiorcom oraz umożliwienia przyłączenia nowych odbiorców, posiada urządzenia służące do doprowadzania energii elektrycznej oraz prowadzi budowy nowych urządzeń, które w większości przypadków nie są i nie mogą być zlokalizowane na gruntach własnych Spółki. Spółka zawiera zatem umowy cywilnoprawne, ustanawiające na nieruchomościach nie należących do Spółki służebność przesyłu, przy czym służebności te ustanawiane są zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Służebność przesyłu obciąża z reguły nieruchomość bezterminowo i nie jest określona w umowie datą końcową, wygasa zaś najpóźniej wraz z zakończeniem likwidacji przedsiębiorstwa i przechodzi na każdorazowego właściciela przedsiębiorstwa lub urządzeń. Urządzenia znajdujące się na obcych nieruchomościach lub które Spółka zamierza wybudować na obcych nieruchomościach, służą faktycznie do doprowadzania energii elektrycznej zarówno właścicielom tych nieruchomości jak i innym odbiorcom. W związku z podanym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie czy zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia (nieodpłatna służebność), w celu wybudowania przez Spółkę na obcym gruncie urządzeń służących do doprowadzenia energii elektrycznej (stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych i kablowych) lub w celu zapewnienia sobie ewentualnej konieczności dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, wiąże się dla Spółki z wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? W ocenie Spółki, ustanowienie na podstawie art. 305 1 - 305 4 Kodeksu cywilnego służebności przesyłu bez wynagrodzenia, nie stanowi dla Spółki nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustanowienie służebności nie powoduje bowiem powstania pomiędzy stronami umowy relacji o charakterze zobowiązaniowym, gdyż żadna ze stron umowy nie będzie wykonywała na rzecz drugiej strony jakichkolwiek świadczeń, których skutkiem byłoby przysporzenie majątkowe dla którejkolwiek ze stron, kosztem majątku drugiej z nich. Spółka podkreśliła przy tym, iż wobec braku zdefiniowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych terminu "nieodpłatnego świadczenia", w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż jest to zdarzenie prawne bądź gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku konkretnego podmiotu. Tymczasem w przedmiotowej sytuacji, ustanowienie służebności przesyłu nie polega na działaniu czy też zaniechaniu które powodowałoby zwiększenie bądź też ewentualne zmniejszenie majątku przedsiębiorstwa przesyłowego, a sprowadza się do znoszenia przez właściciela nieruchomości pewnego stanu faktycznego. W ocenie Spółki, aby ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy, wywierało skutki na gruncie podatku dochodowego, musiałoby mieć charakter świadczenia wykonywanego na rzecz tego przedsiębiorcy (działania, zaniechania lub innej czynności powodującej wymierny wpływ na działalność tego podmiotu), a ponadto przedsiębiorca ten musiałby uzyskać w następstwie jej ustanowienia korzyść majątkową, o charakterze wyłącznym. Tymczasem, w ocenie Spółki, ustanowienie przedmiotowej służebności, stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegającej na dostarczaniu energii dla wielu odbiorców. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lutego 2008 r. (IBPB3/-423-296/07/PP) oraz w interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu z 27 listopada 2006r. (US.PD-I-423/35/1/06). Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, iż podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest sytuacja, w której otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, w tym przypadku przedsiębiorstwo przesyłowe, nie jest zobowiązane do np. obniżki ceny z tytułu świadczonej usługi. W ocenie organu, zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia. Jeżeli zatem umowa służebności przesyłu zostanie zawarta bez wynagrodzenia, może mieć miejsce konkretne przysporzenie majątkowe na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego, polegające na tym, iż przedsiębiorstwo to nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Dla oceny skutków podatkowych znaczenie mają również stosowane instrumenty rynkowe, gdyż jeżeli uzyskane korzyści nie wynikają ze stosowania zasad rynkowych, wówczas może być określany przychód podatkowy. Przy czym dla ustalenia przychodu z tytułu świadczenia nieodpłatnego, znaczenia ma rzeczywisty charakter zawartej umowy a nie sam fakt nazwania jej umową nieodpłatną. Organ sprzeciwił się uznaniu, iż ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego dla Spółki, podkreślając iż sam fakt, iż przedsiębiorstwo przesyłowe będzie uprawnione do korzystania w sposób nieodpłatny z obcych gruntów, w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej, rodzi skutek w postaci przysporzenie majątkowego dla tego przedsiębiorcy. Natomiast dla właścicieli gruntów, na których ustanowiona jest służebność stanowi ona obciążenie, gdyż nie mogą oni w pełni wykorzystywać posiadanych gruntów np. na swoją działalność gospodarczą – nie otrzymując w zamian za to ekwiwalentnego świadczenia. Organ podkreślił przy tym, iż nie może być wystarczającą przyczyną uznania, że nieodpłatna służebność przesyłu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (bez konieczności odpowiedniego podwyższania przychodów podatkowych) fakt, iż uczestnikami transakcji są podmioty o dominującej pozycji na rynku, których działania można uznać za sposób przerzucania na inne podmioty kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa. W konkluzji opisanej na wstępie indywidualnej interpretacji stwierdzono, iż w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowiący iż podlegającym opodatkowaniu przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a zatem przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podkreśliła iż ustanawianie będących przedmiotem sporu służebności przesyłu nie wiąże się z powstawaniem po stronie przedsiębiorstwa wymiernych korzyści finansowych a ma na celu jedynie zwiększenie użyteczności przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym i umożliwia prowadzenie usług przedsiębiorstwa wobec odbiorców energii. Spółka porównała przedmiotową służebność z powszechnie ustanawianą, a nie podlegająca opodatkowaniu, służebnością drogi koniecznej, stwierdzając iż cechą łączącą obydwa rodzaje służebności jest fakt nie osiągania przez korzystające z nich podmioty wymiernych korzyści majątkowych. Podkreśliła, iż korzyść z ustanowionej służebności przesyłu ma nie tylko przedsiębiorstwo dystrybucyjne ale wszyscy odbiorcy przesyłanej energii, a w tym niejednokrotnie sam właściciel obciążonej nieruchomości. Korzyść ta polega bowiem na nie zakłóconym przesyle energii. Opierając się na zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2007r. III SA/Wa 3457/06 definicji przychodu z nieodpłatnego świadczenia określającej fakt osiągania korzyści jako element konieczny tego przychodu, Spółka podniosła, iż nie osiąga korzyści związanych z ustanowieniem przedmiotowych służebności bez wynagrodzenia. W ocenie Spółki dla ustalenia czy powstaje przychód należy zbadać w pierwszej kolejności czy przedsiębiorstwo przesyłowe w następstwie zawarcia umowy, osiąga jakąkolwiek korzyść kosztem właściciela nieruchomości, następnie zaś czy ponosi za to odpłatność. Jak zaś wykazuje spółka sama możliwość wejścia na grunt innego podmiotu w celu wybudowania, konserwowania, czy tez utrzymania urządzeń sieciowych nie powoduje wymiernych przysporzeń majątkowych dla przedsiębiorstwa przesyłowego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu tejże interpretacji, co do zasadności zastosowania w podanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji w całości, zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podtrzymując prezentowaną wcześniej argumentację. Po raz kolejny podniosła, iż ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie powoduje automatycznie powstania po stronie Spółki wymiernych korzyści związanych z tym związanych. Służebność taka, ma bowiem znaczenie jedynie jako zwiększenie użyteczności przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym, i umożliwia prowadzenie usług przedsiębiorstwa wobec odbiorców energii. Zatem korzyść z tytułu ustanowienia służebności uzyskują wszyscy odbiorcy przesyłanej energii a nie samo przedsiębiorstwo przesyłowe. Dlatego też w ocenie Spółki nie jest zasadne uznawanie ustanowionej bez wynagrodzenia służebności przesyłu, za podlegający opodatkowaniu przychód Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta -jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. -dalej w skrócie "p.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Niezależnie od formy, w jakiej następuje owa nieodpłatna realizacja praw lub innych świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego z tytułu uzyskiwania tego rodzaju świadczeń stosuje się, na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy, wartości rynkowe tj. ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji z dnia 6.05.2006r. Spółka wskazała, iż prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej dla odbiorców przyłączonych do jej sieci. W toku prowadzonej działalności, wykorzystuje podziemne oraz napowietrzne linie energetyczne, które stanowią jej własność. Sieci te posadowione są także na gruntach, które stanowią własność innych podmiotów. W ten sposób Spółka wykorzystuje grunty innych osób, gdyż bez posadowienia na tym gruncie powyższe urządzenia nie mogłyby funkcjonować, a przez to w efekcie Spółka nie mogłaby prowadzić swojej działalności. Z kolei prowadząc przedmiotową działalność gospodarczą osiąga określony zysk. Wykorzystuje więc grunty innych osób bez żadnego wynagrodzenia poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu, osiągają wymierne korzyści ekonomiczne. Spółka dysponuje wybudowanymi już urządzeniami jak i buduje je nadal w postaci: stacji transformatorowych, słupów napowietrznych, linii energetycznych napowietrznych lub kablowych podziemnych. Zgodnie z art. 3051 K.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia o których mowa w art. 41 § 1 Kodeksu K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym. Służebność przesyłu ustanawiana jest w drodze aktu notarialnego i może być ustanowiona odpłatnie lub nieodpłatnie – art. 3052 § 1 i 2 K.c. Ustanowienie powyższej służebności przesyłu dla właściciela nieruchomości rodzi określone obciążenie, powoduje trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tejże nieruchomości, jak i szereg innych, choćby z tej przyczyny, że budynki mieszkalne mogą być budowane tylko w określonej odległości od tych urządzeń. Reasumując Minister Finansów słusznie uznał, że ustanowienie służebności przesyłu nieodpłatnie w ramach stanu faktycznego wyżej zaprezentowanego przez Spółkę stanowi dla niej niedpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (nr 54, poz. 564 ze zm.). Podobne stanowisko zajął WSA w Lublinie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27.02.2009r. sygn. akt I SA/Lu 18/09. Z uwagi na powyższe ponieważ organ nie naruszył prawa procesowego jak i materialnego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.