I SA/Rz 852/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ SO del. Ewa Partyka Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" S.A. w R.kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 852/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpoznaniu odwołania F. S.A. z siedzibą w R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2009r. znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. W uzasadnieniu organ podniósł, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych zgodnie z procedurą zawartą w art. 193 ww. ustawy, a następnie decyzją z dnia [...].06.2009r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił Firmie F. S.A., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 180.025,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż zaniżono podstawę opodatkowania tym podatkiem o 778.297,92 zł, przy czym kwota: - 103.710,98zł stanowiła bezzasadnie naliczone (przez Spółkę) w ciężar kosztów podatkowych ujemne różnice kursowe, - 663.586,94zł dotyczyła zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne i wydatki związane z nieruchomością położoną we Francji, które winny zostać rozliczone we Francji, a co za tym idzie, podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce; - 11.000,00zł stanowiła darowizny odliczone od dochodu Spółki z naruszeniem przepisów art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozpoznając sprawę, organ II instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, przez Spółkę mającą siedzibę w Polsce, wydatków w kwocie 663.586,94zł, związanych z utrzymaniem nieruchomości będącej własnością tej Spółki, położonej we Francji. W toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji ustalono, że Spółka ujęła w tabeli amortyzacyjnej za 2005r. wartości poszczególnych środków trwałych zlokalizowanych we Francji (z adnotacją "Francja") zaliczając równocześnie do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych tych składników majątkowych w łącznej kwocie 498.057,53 zł. W 2005r. Spółka zaliczyła do kosztów w rachunku podatkowym również: - koszty rozliczenia podróży służbowych pracowników oddelegowanych do Francji w celu administrowania nieruchomością - w kwocie 58.164,77 zł, - inne wydatki wykazane w rozliczeniach delegacji zagranicznych (m.in. opłaty za przejazd autostradą, koszty zakupu: paliwa, środków czystości, artykułów przemysłowych i chemicznych, materiałów do remontu itp.) - w kwocie 50.000,29 zł, - wynagrodzenie i zwrot kosztów podróży osoby zatrudnionej na podstawie umowy o dzieło w celu wykonania ogrodzenia nieruchomości położonej we Francji w kwocie -5.566,31 zł, - koszty utrzymania nieruchomości we Francji (m.in. opłata za energię, gaz, wodę telefon, monitoring, port, ubezpieczenie domu i łodzi, naprawę łodzi, podatek od nieruchomości) - w kwocie 51.798,04 zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w 2005r. nieruchomość położona we Francji nie generowała żadnych przychodów. Stosownie bowiem do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000r. Dz.U. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.), przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz związanych z tymi przychodami kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. W myśl art. 7 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (opublikowanej w Dz.U. z 19.01.1977r. Nr 1 poz. 5) zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorca wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Określenie "zakład", stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 powołanej powyżej umowy, oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Nie stanowi natomiast zakładu stała placówka utrzymywana przez przedsiębiorstwo wyłącznie dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze (art. 5 ust. 3 lit. e ww. umowy międzynarodowej). W razie wątpliwości, czy działalność prowadzona dla przedsiębiorstwa ma charakter przygotowawczy (pomocniczy), czy też nie ma takiego charakteru, kryterium decydującym jest fakt, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Faktycznym przedmiotem działalności Spółki Akcyjnej F. (co podnoszono w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji i w odwołaniu od zaskarżonej decyzji) był handel detaliczny; w 2005r. sprzedaż prowadzona była w jednym punkcie sprzedaży. Budynek położony we Francji, wykorzystywany był - według odwołującej się Spółki oraz osób przesłuchanych w charakterze świadków - "jako miejsce noclegu, sporządzenia posiłku, korzystania z telefonu, faxu" oraz jako "placówka do zbierania informacji o handlu we Francji". W świetle powyższego, cele stałej, utrzymywanej we Francji placówki i przedsiębiorstwa w Polsce nie są identyczne. Należy zatem uznać, iż placówka Firmy F. położona we Francji nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jednocześnie art. 7 ust. 7 ww. umowy międzynarodowej stanowi, że jeżeli w zyskach przedsiębiorstwa mieszczą się elementy dochodu, których zasady opodatkowania zostały odrębnie uregulowane w innych przepisach umowy, to postanowienia tych artykułów stanowią lex specialis w stosunku do powołanego powyżej art. 7 umowy. Takim przepisem szczególnym jest art. 6 tej umowy międzynarodowej, regulujący zasady opodatkowania majątku nieruchomego. Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Francuskiej dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony. Zgodnie z art. 6 ust. 3 tej umowy postanowienia art. 6 ust. 1 ww. umowy stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Nadto art. 6 ust. 4 ww. umowy stanowi, że postanowienia ustępów 1 i 3 tego przepisu stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu. Zgodnie z wyrażonymi powyżej zasadami, państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do opodatkowania dochodu z niego uzyskanego przez osoby będące rezydentami innych państw. Polsko - francuska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiuje pojęcia "majątku nieruchomego". Jej postanowienia stanowią jedynie, że określenie to posiada takie znaczenie, jakie daje mu prawo podatkowe umawiającego się państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony. W każdym przypadku określenie to posiada takie znaczenie, jakie daje mu prawo podatkowe umawiającego się państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony i obejmuje mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi czy tez prawa użytkowania nieruchomości (art. 6 ust. 2 umowy). Wskazać przy tym należy, że użyte w umowie sformułowanie "majątek nieruchomy" odpowiada pojęciu "nieruchomości" w rozumieniu przepisów art. 517 i art. 518 francuskiego kodeksu cywilnego oraz art. 46 i art. 47 polskiego Kodeksu cywilnego. Reasumując: Stosownie do art. 6 wymienionej powyżej umowy międzynarodowej dochody uzyskane z nieruchomości położonej we Francji podlegają opodatkowaniu we Francji. Źródłem ewentualnego powstania przychodów i kosztów jest wspomniana nieruchomość, zatem nie ma podstaw do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w Polsce tak przychodów jak i kosztów z tytułu użytkowania i eksploatacji nieruchomości we Francji. W odwołaniu Strona podnosi, że "w aktualnym stanie prawnym i faktycznym takie zastosowanie przepisów nie może mieć miejsca", bowiem w 2005r. "nieruchomość nie generowała żadnych przychodów we Francji". Zauważyć jednakże należy, iż w świetle definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Jak więc wynika z powyższej definicji kosztem podatkowym mógł być koszt, który został poniesiony w celu osiągnięcia potencjalnych przychodów, a nie konkretnego "przychodu". Słusznie zauważył zatem Podatnik w uzasadnieniu odwołania, że "dla uznania wydatku jako spełniającego przesłankę celowości wystarczy tylko potencjalna możliwość osiągnięcia przychodów". Trafnie także został powołany przez Stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31.12.2003r.) we Wrocławiu z dnia 14.05.1996r., sygn. akt SA/Wr 879/95 opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX pod numerem 66546, wskazujący, iż "Zasadniczo każdy wydatek celowo (...) poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu". A zatem, skoro źródłem potencjalnych przychodów jest nieruchomość położona we Francji, to wydatki związane z tą nieruchomością, mające na celu jej utrzymanie w należytym stanie, administrowanie oraz związane z jej funkcjonowaniem, tworząc element podstawy opodatkowania podatkiem wyłącznie we Francji, nie mogą być równocześnie uwzględnione przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania Podatnika w Polsce. Wobec powyższego organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji uznał, że koszty związane z nieruchomością Spółki położoną we Francji w łącznej kwocie 663.586,94 zł podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w kraju siedziby Spółki F. (art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W tych okolicznościach sprawy za bezcelowe uznano badanie zakwestionowanych wydatków w kontekście postanowień art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza treści zaskarżonej decyzji wykazała także, że istotnie - co zarzuca Strona - nie odniesiono się w jej uzasadnieniu do dowodów z zeznań: S.F., J.W., B.Z. i H.K., które - zdaniem Podatnika -miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W decyzji tej pominięto także ustalenia organu I instancji poczynione w toku kontroli podatkowej, opisane w protokole kontroli z dnia 30.07.2008r., a dotyczące wyłączenia z kosztów w rachunku podatkowym kwoty 61.599,51zł, stanowiącej koszty pobytu we Francji między innymi ww. osób. Jak podkreśla Podatnik, w ww. protokole kontroli organ I instancji stwierdził, że wydatki te "nie spełniają warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania ustalił, że jakkolwiek istotnie w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem odwołania brak stosownych adnotacji w tym zakresie, niemniej organ I instancji - w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej - uznał za zasadne zaliczenie przedmiotowych wydatków w kwocie 61.599,51zł do kosztów uzyskania przychodów. Na uwagę przy tym zasługuje fakt, że dowody z przesłuchania ww. osób przeprowadzone zostały w dniu 01.10.2008r. (na wniosek Strony z dnia 09.09.2008r. zgłoszony po zakończeniu kontroli podatkowej, udokumentowanej protokołem z dnia 30.07.2008r. i po doręczeniu Podatnikowi odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli w dniu 01.09.2008r.) i dotyczyły wyjazdów tych osób do Francji w 2005 r. Zgodnie z wyjaśnieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. , zawartymi w stanowisku do przedstawionych w odwołaniu zarzutów z dnia 25.06.2009r. znak [...] organ I instancji po ponownym przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym zeznań ww. osób odstąpił od uprzednio dokonanych ustaleń i pozostawił w kosztach uzyskania przychodów Spółki wydatki w kwocie 61.599,51 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności fakt, że ustalenia organu I instancji w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty 61.599,51 zł są zgodne z prawem, organ odwoławczy uznał, że stwierdzona powyżej wadliwość decyzji organu I instancji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, a co za tym idzie, brak jest podstaw do jej uchylenia z tego powodu. Na decyzję tę F. S.A. z siedzibą w R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania wydatków w wysokości 663 584.94 zł związanych z nieruchomością położoną we Francji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 pkt.3 lit. d-e umowy między Rządem PRL a rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, a także naruszenie art. 3 ust 1, art. 7, art. 15 ust. 1, art. 17 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że prowadząc działalność gospodarczą poprzez sieci handlowe musi zbierać informacje dotyczące techniki sprzedaży, a tym celom służyła nieruchomość położona we Francji. Nieruchomość nie przynosiła żadnych przychodów, zaś ponoszone koszty jej utrzymania związane były wyłącznie z przychodami Skarżącej. W ocenie Skarżącej, przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków jednoznacznie potwierdziły podnoszone tezy, jednak organ do tych przesłuchań w żaden sposób nie odniósł się czym naruszył dyspozycje art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, skoro przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki których poniesienie daje możliwość osiągnięcia przychodów, brak jest podstaw do nieuwzględnienia tych wydatków jako kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację dodatkowo naprowadzając, że bez znaczenia jest fakt, że nieruchomość położona we Francji nie generowała żadnych dochodów albowiem istotnym jest aby wydatek dawał potencjalną możliwość osiągnięcia przychodu. W ocenie organu, bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem stanowisko w zakresie dowodów z przesłuchania świadków organ zawarł na stronie 9 decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej wskazanych kompetencji, należy stwierdzić, iż narusza ona prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Materialno-prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi stanowią unormowania ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem zatem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie przez podatnika, że był on celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, tj. był racjonalny co do zasady i co do wysokości. Istotny jest zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków. Zamiar ten jest jednak kategorią subiektywną, trudną do jednoznacznego zdefiniowania. Mogą bowiem wystąpić sytuacje, że mimo uzasadnionych ekonomicznie działań nie dojdzie do powstania bądź zwiększenia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (wyrok NSA z 13 marca 1998 r. I SA/Lu 230/97 Serwis Podatkowy 1999/7 str. 63). Ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. Jeżeli więc dostarcza on organowi argumentów w tym zakresie, to organ powinien dokonać ich prawidłowej oceny. Jednak obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organie podatkowym. Ta reguła postępowania podatkowego wynika z treści art. 122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Natomiast treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na inicjatywę organu podatkowego w zakresie zbierania dowodów. Jeżeli zatem, zdaniem organu, materiał przedstawiony przez skarżącą spółkę świadczący o zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów był niewystarczający, powinien zwrócić się o jego uzupełnienie lub wskazanie dowodów przemawiających za argumentacją strony. Organy podatkowe nie mogą poprzestać więc na zajęciu stanowiska. Mając na uwadze naprowadzone wyżej uwagi, w ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone w sprawie przez orzekające organy narusza przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem kwestią sporną między stronami jest wysokość kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki, niezbędnym jest przeprowadzenie kompletnego postępowania podatkowego. W szczególności, organy formułując tezę o braku związku między wydatkiem a osiągniętym przychodem winne do każdego z wydatków wskazanych przez skarżącą jako koszt uzyskania przychodów ustosunkować się uzasadniając swoje stanowisko. W rozpoznawanej sprawie, orzekające w sprawie organy wszystkie koszty związane z nieruchomością położoną we Francji, w tym również koszty podroży służbowych pracowników A.L., A.K., M.N., Z.W., J.K. i A.C. uznały jako związane z administrowaniem nieruchomością we Francji a tym samym nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Z dokumentacji zaś zgromadzonej w sprawie, a nawet z decyzji, wynika natomiast, że część tych wyjazdów związane jest z wyjazdem służbowym. Jaki był faktyczny cel tych wyjazdów i co było ich przedmiotem organ nie badał, nie przesłuchał też tych osób w charakterze świadków. Organ I instancji dopuścił wprawdzie dowód z przesłuchania świadka i przesłuchał w tym charakterze J.W., B.Z. oraz H.J., jednak z protokołu kontroli z dnia 30 lipca 2008r. wynika, że wyjazdów służbowych tych osób nie uznał jako koszty uzyskania przychodów. Decyzja organu I instancji nie odnosi się do tej kwestii, zaś organ II instancji odnosząc się do tej kwestii podnoszonej w odwołaniu, w wydanej decyzji naprowadza, że wyjaśnienie tej okoliczności i uwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów wyjazdów służbowych przesłuchanych osób wynika ze stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2009r. do przedstawionych w odwołaniu zarzutów. W ocenie sądu taki sposób prowadzenia postępowania i wydanie w tym stanie faktycznym decyzji narusza również, jak to słusznie skarżąca spółka podnosi, przepis art. 210 Ordynacji podatkowej, a w szczególności § 4 tego przepisu który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innymi dowodom odmówił wiarygodności. Oznacza to, że wskazanie faktów które organ uznał za udowodnione winne znaleźć miejsce w decyzji, a nie w piśmie skierowanym do organu II instancji którego strona nie otrzymuje, podczas gdy odmienna kwalifikacja tych wydatków wynika z protokołu kontroli z którym skarżący został zapoznany. Wskazać również należy, że zebranie w rozpoznawanej sprawie pełnego materiału dowodowego jest o tyle istotne, albowiem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalnością działania dla uzyskania przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztem uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia /wyrok NSA z dnia 25 listopada 2004r. FSK 671/04, wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009r. II FSK 234/08 M. Podat. 2009/8/2/. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia norm prawa materialnego, należy zwrócić uwagę, że orzekanie w tym zakresie jest przedwczesne. Rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię będzie bowiem celowe dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie będzie nasuwał zastrzeżeń. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.