I GSK 375/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie Czesława Socha NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 783/09 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 783/09, oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] października 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] sierpnia 2008 r. M. W. złożył w Urzędzie Celnym w O. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 530 D, o wartości 66.710 zł., a następnie uiścił wykazaną w deklaracji kwotę należnego podatku akcyzowego obliczonego według stawki 13,6 %, w wysokości 9.073 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wezwał M. W. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu osobowego. Wobec nieudzielenia wyjaśnień, organ postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z [...] lipca 2009 r., wydaną na podstawie art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - zwana dalej u.p.a.), określił wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu BMW 530 D, na kwotę 121.600 zł, a wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym na kwotę 11.933 zł. M. W. wniósł odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego była znaczna różnica pomiędzy deklarowaną przez stronę podstawą opodatkowania (66.710 zł), a średnią wartością rynkową pojazdu (126.200 zł). Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że w myśl art. 82a u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez podatnika jest porównywana do średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu w kraju. Ustalenie średniej wartości rynkowej danego samochodu polega nie tylko na ustaleniu indywidualnych cech samochodu (tj. wyposażenia i przybliżonego stanu technicznego), ale również na odwołaniu się do elementów obiektywnych, jakim jest średnia wartość innych, podobnych samochodów na rynku. Przyjęcie średniej wartości samochodu pozwala na zmniejszenie dysproporcji między rzeczywistą wartością samochodu, a wartością stanowiącą podstawę do obliczenia akcyzy. W rozpatrywanej sprawie wartość samochodu ustalono wykorzystując system informatyczny EUTOTAX. Organ podkreślając, iż nie kwestionuje przedłożonych przez skarżącego dokumentów wskazał, że w myśl art. 82a ust. 4 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zdaniem organu, wskazane przez stronę usterki samochodu – "trudności z uruchomieniem silnika, brak mocy, kłopoty ze skrzynią biegów" – nie poparte żadnymi dowodami nie pozwoliły na określenie ich wpływu na wartość samochodu. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że na wezwanie do przedłożenia dokumentów lub złożenia wyjaśnień, co do przyczyn podania podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej krajowej, skarżący dostarczył jedynie umowę kupna – sprzedaży oraz wydruk ze strony internetowej na ofertę sprzedaży samochodu BMW. Materiały te nie dawały jednak podstaw do dokonania odpowiednich korekt przy pomocy systemu EUROTAX, co do wartości samochodu. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym określenie średniej wartości rynkowej samochodu BMW nastąpiło w oparciu o dane z systemu EUROTAX na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość ta wyrażała się kwotą 121.600 zł. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym ustalono zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 1 u.p.a. (121.600:1,22:1,136) na kwotę 87.740 zł. Akcyza liczona według skali 13,6% wyraża się kwotą 11.933 zł. Skarżący uiścił akcyzę w kwocie 9.073 zł. Na dzień [...] września 2008 r. (data rejestracji pojazdu na terytorium kraju), zaległość wyniosła 2.860 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę M. W. podniósł, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do interpretacji przepisu art. 82a u.p.a. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepis ten wszedł w życie w 19 lipca 2008 r. W tej dacie obowiązywał art. 82 ust. 3 u.p.a., który stanowił, że w przypadku nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Przy takim uregulowaniu ustawowym, podstawę opodatkowania stanowi (generalnie) kwota podana w umowie sprzedaży. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 82a ust. 1 u.p.a.). Oznacza to, że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została ściśle związania ze średnią wartością rynkową samochodu w kraju. Zgodnie z art. 82a ust. 4 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, tej samej marki, modelu, rocznika, oraz – jeżeli jest możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W ocenie Sądu, zestawienie przepisów art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a. nie może budzić wątpliwości, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego na rynku krajowym. Przepis ten nie odsyła bowiem ani do ceny pojazdu uwidocznionej w umowie kupna – sprzedaży, ani do ceny na rynku wewnątrzwspólnotowym. Tak więc przy uwzględnieniu treści art. 82a u.p.a. bez znaczenia dla wyniku sprawy jest cena jaką skarżący zapłacił za samochód zgodnie z umową kupna – sprzedaży. Organy podatkowe nie miały zatem ani obowiązku, ani potrzeby ustalenia czy cena pojazdu uwidoczniona w umowie kupna – sprzedaży samochodu jest ceną rzeczywistą. Nie zachodziła też potrzeba badania jak kształtują się ceny takich pojazdów w Niemczech i dlaczego ceny pojazdów w Niemczech są niższe niż w Polsce. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy postąpił właściwe, uznając, że uwagi zamieszczone w umowie kupna – sprzedaży samochodu, o jego stanie technicznym nie uzasadniały przyjęcia ceny pojazdu uwidocznionej w umowie za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. WSA podkreślił, że w wykonaniu wezwania Naczelnika Urzędu Celnego w O. M. W. nadesłał wyjaśnienia, w których podał, iż pojazd był niesprawny, a usterki chociaż okazały się łatwe do usunięcia to spowodowały obniżenie wartości pojazdu o około 1500 euro. Zdaniem Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do tego, że skarżący nie wskazał okoliczności uzasadniających podanie w umowie kupna – sprzedaży samochodu ceny znacznie odbiegającej od średnich cen rynkowych jest zasadne. Za uzasadnioną przyczynę podania niższej podstawy opodatkowania od obliczonej według średniej wartości samochodu na rynku krajowym nie można bowiem uznać tego, że ceny samochodów w Niemczech są niższe niż w Polsce. WSA podkreślił, że nie mogło budzić wątpliwości, iż cena zapłacona za samochód wskazana w umowie kupna – sprzedaży była znacznie niższa od średniej ceny płaconej za taki pojazd na rynku krajowym. (20.000 Euro z umowy, 121.600 zł wg cen na rynku krajowym ustalonej w oparciu o system EUROTAX). Również i podstawa opodatkowania (66.710 zł) wykazana przez skarżącego, a podstawa opodatkowania określona przez organ podatkowy (87.740 zł) znacznie od siebie odbiegały. W takiej sytuacji organy podatkowe zasadnie określiły podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w innej wysokości od podanej przez skarżącego. M. W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 82a ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że w przypadku wewnatrzwspoólnotowego nabycia pojazdów podstawą opodatkowania jest wartość pojazdu na rynku krajowym, podczas gdy analiza stanu prawnego prowadzi do wniosku, iż podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. co polegać miało na błędnym uznaniu, iż stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotezom norm prawnych zawartych w tych przepisach, mianowicie że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie obiega od wartości pojazdu w kraju i nie ma ku takiemu stanowi rzeczy uzasadnionych przyczyn, podczas gdy przedstawione przez skarżącego argumenty przeczą takiemu założeniu i prowadzą do przyjęcia zgoła odmiennych wniosków; 3. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść orzeczenia, tj.: a. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z 82a ust. 3 u.p.a. wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona decyzja została wydana bez sporządzenia opinii biegłego, do czego zobowiązuje art. 82a ust. 3 u.p.a.; b. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił decyzji organów podatkowej, z uwagi iż zaskarżone decyzje zostały wydane bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; c. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a, co polegać miało na oddaleniu skargi strony skarżącej, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona a decyzja uchylona; d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 2 p.p.s.a., co polegać miało na pominięciu akt postępowania w części dotyczącej wskazania przyczyn uzasadniających wystąpienie różnicy pomiędzy zadeklarowaną wartością pojazdu i wartością rynkową pojazdu w kraju, podczas gdy podstawą orzeczenia powinien być materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. W uzasadnieniu skarżący zakwestionował stanowisko WSA w O., który podobnie jak Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej w O. przyjął, że podstawą opodatkowania była średnia wartość samochodu na rynku krajowym, a nie kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspółnotowego. Według skarżącego, średnia wartość pojazdu w kraju jest pomocna jedynie do ustalenia czy w sprawie może mieć zastosowanie art. 82a u.p.a. Jest to niejako punkt odniesienia czy zadeklarowana wartość pojazdu została zaniżona, a jeżeli tak to w jakim stopniu. Jednak nawet wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 82a ust. 1 u.p.a. nie upoważnia organów podatkowych i Sądu do przyjmowania wartości pojazdu w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu w kraju. Określenia podstawy opodatkowania powinno nastąpić po zasięgnięciu opinii biegłego, który może określić wartość konkretnego pojazdu. M. W. nie zgodził się również ze stanowiskiem Sądu, że uwagi zamieszczone w umowie kupna-sprzedaży, a dotyczące stanu samochodu nie uzasadniały przyjęcia za podstawę opodatkowania ceny pojazdu określonej w umowie. Okoliczność, że strona nie przedstawiała faktur na naprawę samochodu nie oznacza, iż pojazd ten nie posiadał wskazanych przez skarżącego usterek. Dla ustalenia wartości pojazdu nie ma znaczenia, czy nabywca posiada faktury za naprawę pojazdu, czy też wykryte usterki naprawi we własnym zakresie albo w ogóle nie dokona napraw. W chwili sprzedaży istotne jest tylko to, że pojazd posiada wady wpływające na jego wartość. Według skarżącego wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stanu pojazdu oraz określenie jego wartości uzasadniały powołanie biegłego, do czego zresztą zobowiązuje art. 83a 3 u.p.a. Organ odstępując od przeprowadzenia wspomnianego dowodu dopuścił się naruszenia powołanego przepisu oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół dwóch problemów tj. przyjętej przez organy i zaakceptowanej przez WSA, metody określenia podstawy opodatkowania oraz ustalenia wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Przystępując do oceny zarzutów dotyczących nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania należy przypomnieć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podobnie jest w przypadku takiego nabycia samochodu osobowego (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Od tak określonej zasady ustawodawca przewidział wyjątek, o którym mowa w art. 82a u.p.a. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalonej na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej zaniżonej wysokości organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 1 i ust. 2 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu jest przy tym wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dacie powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, modelu, rocznika oraz (jeżeli jest to możliwe do ustalenia) z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co dany pojazd nabyty wewnątrzewspólnotowo (art. 82a ust. 4. u.p.a.). W świetle przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, że przy spełnieniu przewidzianych w art. 82a ust. 1 u.p.a. przesłanek, organ podatkowy uprawniony jest do zweryfikowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Zasadniczą przesłanką dopuszczającą postępowanie w tym trybie jest stwierdzenie, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. W przypadku, gdy organ na podstawie notowań na rynku krajowym, stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako ustalona na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. W związku z tym za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 82a ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 82a ust. 1 i ust. 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że zadeklarowana podstawa opodatkowania (66.710 zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu (126.200 zł.). Należy zgodzić się ze skarżącym, że sformułowanie "znacznie odbiega" jest pojęciem niedookreślonym. W okolicznościach konkretnej sprawy ustalona różnica wynosi około 50%, co jest różnicą na tyle istotną, że niewątpliwie uzasadniało przyjęcie, iż zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie wykazał, by w sprawie zaistniały uzasadnione przyczyny podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Z pewnością taką przyczyną nie mógł być stan techniczny pojazdu wyrażający się w trudnościach z uruchomieniem silnika, brakiem mocy oraz kłopotami ze skrzynią biegów. Nie wnikając w kwestię dowodzenia wystąpienia wymienionych usterek należy zauważyć, że nie mogły być one na tyle poważne by istotnie mogły wpłynąć na wartość pojazdu, skoro skarżący usunął je samodzielnie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niesłuszne są także zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Wbrew stanowisku skarżącego, z art. 82a ust. 3 u.p.a. nie wynika obowiązek ustalenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania na podstawie opinii biegłego. Powołany przepis dotyczy jedynie kwestii ponoszenia przez podatnika kosztów opinii biegłego, nie nakłada natomiast obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu. Ustalenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego ( art. 180 Ord. pod.). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX. Wykorzystanie wymienionego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu ( np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. W rozpoznawanej sprawie skarżący, mimo wezwania go przez organ, nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących stanu technicznego pojazdu, a w konsekwencji nie wskazał podstaw do korekty wartości pojazdu przyjętej przez organ. Podkreślenia wymaga, że obowiązek gromadzenia dowodów, mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, nie spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe. Strona mając interes faktyczny i prawny w dokonaniu określonych ustaleń powinna współdziałać z organem w tym zakresie i przedstawić dowody dla poparcia swych twierdzeń. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał inicjatywy dowodowej i dlatego bezzasadny jest zarzut zmierzający do wykazania, że organ z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, przy ustalaniu podstawy opodatkowania posłużył się wyłącznie danymi z systemu informatycznego EUROTAX, zamiast dokonać oględzin samochodu i przy ustaleniu jego wartości skorzystać z opinii biegłego, a Sąd pierwszej instancji ten stan zaakceptował. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wspomniany brak odpowiedniej inicjatywy dowodowej ze strony skarżącego, uzasadniał ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie danych z systemu EUROTAX. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 2 p.p.s.a. poprzez pominięcie akt postępowania w części dotyczącej wskazania przyczyn uzasadniających wystąpienie różnicy pomiędzy zadeklarowaną wartością pojazdu i wartością rynkową pojazdu w kraju, podczas gdy podstawą orzeczenia powinien być materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Zarzut ten jest niejasny, gdyż zgodnie z art. 133 § 2 p.p.s.a. "Sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo.", a zatem jest oczywiste, że WSA nie mógł naruszyć tego przepisu w sposób opisany w omawianym zarzucie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym Sąd ten nie jest uprawniony do korygowania za stronę ewentualnych wad podniesionych zarzutów. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 2 p.p.s.a. należało ocenić jako całkowicie bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).