I FSK 709/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1867/09 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1867/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił – na skutek skargi B. K. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, że w latach 2007-2009 sprzedał łącznie cztery nieruchomości gruntowe przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, które zostały nabyte odpowiednio w 1992 r., 2004 r., oraz 2006 r. Uzyskane z tego tytułu środki pieniężne zostały przeznaczone, po sprzedaży w 2006 r. budynku jednorodzinnego, na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny. Ponadto skarżący wskazał, że nabycie nieruchomości służyło ulokowaniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży domu, a w przyszłości budowie domów mieszkalnych dla siebie i rodziny. Podniósł również, że powodem sprzedaży przedmiotowych nieruchomości była między innymi ciężka choroba żony (nowotwór) i związana z tym konieczność zmiany planów życiowych skarżącego i jego dzieci. Część kwoty została przeznaczona na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny oraz na leczenie żony. Przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny pozwala w jego ocenie przyjąć, że dokonane przez niego czynności zbycia nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Dokonana sprzedaż gruntów przeznaczonych pod zabudowę, w związku z faktem zbycia przez skarżącego kilku nieruchomości, nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 2004 r. Wobec tego skarżący dokonał dostawy nieruchomości jako podatnik podatku od towarów i usług i tym samym jest zobowiązany do jej opodatkowania. W odpowiedzi na wniesione przez skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze zgłoszono wniosek o uchylenie omówionej wyżej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. W motywach orzeczenia Sąd wywiódł, że w świetle art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT z 2004 r., aby móc przypisać określonym czynnościom cechy działalności gospodarczej, muszą być one wykonywane w sposób profesjonalny. Zatem dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Istotny jest też zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dodatkowo, w przypadku działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu majątku prywatnego, czynności podejmowane przez podmiot powinny cechować się stałością i ciągłością wykorzystywania składników majątku (niejednorazowością, nieincydentalnością). W przypadku sprzedaży działek budowlanych (czy też w ogóle gruntów) przez osoby fizyczne, które nie prowadzą formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, decydujące powinny być: zamiar towarzyszący nabyciu gruntów, a także okoliczności związane z ich sprzedażą. Jeżeli zatem sprzedawca gruntów nabył grunty do majątku prywatnego, a ich odsprzedaż nie była głównym celem nabycia, to w zakresie dokonywanej sprzedaży nie powinien być traktowany, co do zasady, jako podatnik podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy przedmiotowe grunty skarżący nabył głównie za środki finansowe uzyskane ze sprzedaży domu mieszkalnego. Zamierzał w przyszłości rozpocząć budowę nowego domu mieszkalnego, zaspokajającego potrzeby rodziny, lecz na skutek innych okoliczności życiowych (choroba żony) musiał od tych planów odstąpić. Uzyskane ze sprzedaży środki finansowe przeznaczył więc w części na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i leczenie żony. Z przytoczonych okoliczności trudno jest, zdaniem Sądu, wywieść wniosek, że głównym celem zakupu nieruchomości, a następnie ich częściowego zbycia, było prowadzenie przez skarżącego w sposób profesjonalny działalności gospodarczej (a nie zaspokojenie potrzeb osobistych). Dlatego też bez znaczenia pozostaje eksponowana przez organ kwestia ilości dokonanych sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji brak jest podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu podatnika z tytułu dokonanych czynności sprzedaży gruntu pod zabudowę. Zarówno z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT z 2004 r., jak i z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, wynika, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec czy usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy też jako osoba wykonująca wolny zawód. W stanie sprawy taka okoliczność nie zachodzi. Z tego względu zaskarżona interpretacja narusza w/w przepisy. 5. W skardze kasacyjnej Minister Finansów domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także zasądzenia kosztów postępowania. Organ podniósł zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że przepisy te nie mają zastosowania do zdarzeń przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji poprzez uznanie, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu środka odwoławczego organ wskazał, że jego zadaniem była ocena zamiaru towarzyszącego dostawie towarów, na podstawie okoliczności tworzących określony stan faktyczny. Organ nie powinien się więc opierać tylko na twierdzeniach podmiotu dokonującego dostawy towarów. W przeciwnym bowiem razie, objęcie czynności zakresem opodatkowania zależałoby wyłącznie od woli podatnika. W ocenie Ministra Finansów nie budzi wątpliwości, iż skarżący dokonywał czynności, które łącznie wskazują na to, że dokonaną sprzedaż nieruchomości należy kwalifikować jako działalność gospodarczą. Biorąc pod uwagę liczbę nabytych przez stronę nieruchomości gruntowych, daty ich nabycia oraz sprzedaży, sprzedaż domu, a także fakt posiadania przez skarżącego kolejnych trzech działek, należy stwierdzić, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży. Nabycie miało zatem charakter lokaty kapitału, wskazującej na chęć zbycia w przyszłości zakupionych gruntów. Skarżący występuje więc w charakterze handlowca, tj. spełnia wymogi pozwalające uznać go za podatnika. Organ podkreślił przy tym, że w świetle przepisów ustawy o VAT z 2004 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie jest istotne posiadanie formalnego statusu podatnika VAT, ani rezultat prowadzonej działalności. Istotne jest dokonywanie dostaw towarów w sposób wskazujący na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W motywach odpowiedzi skarżący podkreślił, że kolejne transakcje z zakresu obrotu gruntami miały związek ze zmienną sytuacją osobistą (chęć zapewnienia zabezpieczenia materialnego dzieciom, a także konieczność spłaty kredytu i pokrycia kosztów leczenia żony). Środki w ten sposób uzyskane służyć mają zaspokojeniu potrzeb własnych skarżącego i jego rodziny, a nie działalności gospodarczej. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT z 2004 r., podatnikami są m.in. "osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności" (ust. 1). Działalność ta obejmuje w szczególności "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" (ust. 2 zdanie pierwsze). Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela znany stronom (jak wynika z akt sprawy) pogląd, że w świetle tych przepisów warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Okoliczność więc, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie może per se przesądzać o opodatkowaniu tej czynności (zob. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008 r., nr 1, poz. 8). Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Stąd też, aby uznać skarżącego za podatnika, konieczne jest stwierdzenie, że przy sprzedaży przedmiotowych działek gruntu występował jako handlowiec w zakresie obrotu nieruchomościami, a nie jedynie jako okazjonalny sprzedawca (zob. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, ONSAiWSA 2010, nr 6, poz. 121). Tymczasem, jak trafnie zauważył Sąd wojewódzki (s. 7 uzasadnienia wyroku), kolejne dokonywane przez skarżącego transakcje z zakresu obrotu gruntami wynikały z jego zmieniającej się sytuacji osobistej. Celem sprzedaży było bowiem: zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych własnych i dzieci (zapewnienie im zabezpieczenia materialnego), a także konieczność spłaty kredytu i pokrycia kosztów leczenia żony. Dostawy te nie wiązały się zatem z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami (k. 7, 15-16 akt adm.). Nie znajduje więc potwierdzenia – w tak zakreślonym przez stronę stanie faktycznym sprawy, podlegającym ocenie prawnej organu (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej) – stanowisko, iż przy sprzedaży działek gruntu skarżący występował w roli handlowca. Nie może bowiem, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, stanowić ipso facto o opodatkowaniu (charakterze) działań skarżącego akcentowana konsekwentnie przez organ skala sprzedaży (s. 7 skargi kasacyjnej). Kryterium ilościowe nie ma przesądzającego znaczenia przy kwalifikacji prawnej danej czynności, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa. Wniosek skarżącego o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania nie został uwzględniony, gdyż do kosztów tych zalicza się – w przypadku prowadzenia, jak w niniejszej sprawie, tego postępowania osobiście przez stronę – poniesione koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie (art. 205 § 1 Ppsa). W niniejszym postępowaniu kasacyjnym skarżący nie poniósł opłat sądowych (jako że nie był stroną wnoszącą skargę kasacyjną), nie przedłożył spisu wydatków, a ponadto nie stawił się na rozprawie.