I SA/Wr 1637/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r. oddala skargę. Zaskarżona decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, że A S.A. we W. prowadziła w 2006 r. działalność leasingową. Przy zawieraniu umów leasingu posługiwała się wzorcem umownym, którego postanowienia przewidywały, na czas trwania umowy, ponoszenie przez leasingobiorcę (korzystającego) dodatkowych kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Koszt ubezpieczenia, w myśl postanowień wzorca, nie był elementem składowym opłaty leasingowej. Na korzystającego koszt ten był przenoszony przez Spółkę poprzez wystawienie faktury, w której wykazywano koszt ubezpieczenia, jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów, podając symbolu PKWiU 66.03.10 właściwy dla usług "ubezpieczeniowych pozostałych". Organ kontroli wskazał ponadto, że postanowienia wzorca umownego przewidywały także możliwość zapłaty ceny ubezpieczenia w ratach. W takim przypadku, obok refakturowania kosztów ubezpieczenia, Spółka obciążała korzystającego ceną dodatkowej usługi, polegającej na obsłudze tego ubezpieczenia i opodatkowanej 22 % stawką podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, pomimo zastrzeżeń we wzorcu umownym, że kwota ubezpieczenia nie stanowiła elementu opłaty leasingowej, pozostawała ona w bezpośrednim związku z przedmiotem tych umów, stanowiąc integralną część, świadczonych przez A S.A. we W., usług leasingu. Wobec tego organ uznał, powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art.7 ust. 1, art.8 ust. 1 oraz art.29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), że wszystkie należności otrzymane z tego tytułu przez Spółkę od korzystających, stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak dalej wskazał organ, zawarte w treści wzorca umownego wyłączenie kwoty ubezpieczenia z opłaty leasingowej miało jedynie charakter techniczny. Kwota ta powinna zatem podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki co usługa podstawowa. Organ podniósł ponadto, że stosowane przez skarżącą Spółkę zwolnienie od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dotyczyło jedynie usług doradztwa finansowego świadczonych przez zakłady ubezpieczeń (podmioty działające w imieniu i na rzecz takiego zakładu). Natomiast skarżąca Spółka nie miała takiego statusu. Dalej organ zakwestionował podstawy samego refakturowania usług ubezpieczeniowych, podkreślając, że korzystający nie nabywali w istocie usług ubezpieczenia, a jedynie pokrywali ich faktyczne koszty. Tym samym był to koszt leasingu, który dla Spółki stanowił część sprzedaży z tytułu oddania rzeczy w użytkowanie. Podnosząc powyższe, organ I instancji uznał, że wartość kosztów ubezpieczenia powinna zostać opodatkowana, z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Działając w oparciu o art. 29 ust. 1 u.p.t.u., określił obrót Spółki związany z przenoszeniem na korzystających kosztów ubezpieczenia ubezpieczeń, z jego podziałem na poszczególne miesiące 2006 r., oraz obliczył podatek należny. Jednocześnie wskazał na konieczność dokonania przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. korekty podatku naliczonego poprzez zwiekszenie go o kwotę 5.535,35 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u.; b) błędną interpretację art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.– dalej: Ordynacja podatkowa); c) niewłaściwe zastosowanie art. 199a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Spółka podała, że nie kwestionowała dokonanych przez organ I instancji ustaleń w zakresie stanu faktycznego, nie zgadzała się jednak z dokonaną przez ten organ oceną zdarzeń. Jej zdaniem, organ dokonał w tym zakresie błędnej interpretacji art. 29 ust. 1 u.p.t.u., co w konsekwencji skutkowało opodatkowaniem usług ubezpieczeniowych. W ocenie skarżącej, podstawa opodatkowania powinna obejmować całość świadczenia, jednak w przypadku, gdy umowa obejmuje więcej niż jedno świadczenie, podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona odrębnie dla każdego z tych świadczeń. Organ dokonał, zdaniem Spółki, niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni ww. przepisu, poprzez zastosowanie wykładni funkcjonalnej zamiast wykładni językowej. Ponadto Strona zarzuciła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wywiódł negatywne dla niej skutki z przepisów wspólnotowych o podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy nie zostały one prawidłowo zaimplementowane do porządku krajowego. Powołując się z kolei na art. 709 k.c., Spółka stwierdziła, że usługa ubezpieczenia nie była elementem składowym usługi leasingu, gdyż to leasingobiorca był podmiotem korzystającym z ubezpieczenia, a Spółka jedynie mu to ubezpieczenie zapewniała. Zwłaszcza, że usługi ubezpieczenia i leasingu mogą być świadczone odrębnie przez jeden podmiot lub niezależne podmioty. Dalej skarżąca stwierdziła, że aby móc konkurować na rynku z brokerami, w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych, powinna stosować takie same jak oni zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto A S.A. sformułowała wobec organu podatkowego zarzut niezastosowania w sprawie art.199 a Ordynacji podatkowej. Uchybienie to miało polegać na oparciu ustaleń faktycznych jedynie o dosłowne brzmienie oświadczeń stron, składanych przy zawieraniu poszczególnych umów leasingu, bez odwołania się do ich zgodnego zamiaru. W ocenie Spółki, ryzyko utraty lub uszkodzenia rzeczy obciążało przede wszystkim korzystających, wobec czego to te podmioty były beneficjentami zawieranych umów ubezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaakcentował, że przedmiotem sporu jest włączenie, decyzją pierwszoinstancyjną, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi leasingu także kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, które są refakturowane przez Spółkę na korzystającego ze stawką "zwolnione" właściwą dla ubezpieczyciela. Organ podkreślił, że zgodnie ze stosowanym przez skarżącą wzorcem umowy, kwota ubezpieczenia nie stanowiła elementu opłaty leasingowej. Uprawnionym do odbioru świadczeń z umowy ubezpieczenia był leasingodawca, który mógł jednak upoważnić leasingobiorcę do odbioru tych świadczeń. Natomiast w przypadku utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, wyłącznie uprawnionym do odbioru tych świadczeń była sama Spółka. Zdaniem organu, ubezpieczenie gwarantowało Spółce zwrot kosztów ubezpieczenia jej majątku - zatem to ona była jego beneficjentem. Zwłaszcza, że jak podkreślił organ, Spółka nie świadczyła usług ubezpieczeniowych pozostających bez związku z głównym przedmiotem jej działalności. Dalej organ podniósł, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.n obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o należnego podatku). Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej VI Dyrektywa. Stosownie do tego przepisu, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca towarów lub świadczący otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanej czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Organ wskazał, że pomimo posłużenia się w treści VI Dyrektywy pojęciem wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący otrzymał lub ma otrzymać, a polska ustawa stanowi o obrocie, obejmującym całość świadczenia od nabywcy, pojęcia te sobie odpowiadają. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 11 (A) (2) (a) i 11 (A) (2) (b) VI Dyrektywy, podstawa opodatkowania podatkiem od wartości dodanej obejmowała podatki oraz inne należności (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) jak i wszystkie koszty, jakimi dostawca obciążał nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogły przy tym uznać za wspomniane koszty także wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy, związane bezpośrednio z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększały tym samym łączną kwotę należną z tytułu transakcji. W ocenie organu odwoławczego, regulacja ta przewidywała, że każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążał nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy podatkowania. Tym samym ciężar ekonomiczny świadczeń przerzucanych na nabywcę, nie mógł być wykazany jako odrębne świadczenia od świadczenia zasadniczego. Przechodząc na grunt prawa krajowego, organ odwoławczy wskazał, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie zostały sprecyzowane elementy, jakie powinny być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak zostało to dokonane w prawie wspólnotowym. Nie oznacza to jednak, jego zdaniem, że dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w tym zakresie powinien być interpretowany łącznie z art. 11(A)(1) i 11(A)(2) VI Dyrektywy. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sformułowanie zawarte w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. "kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług. Zwłaszcza, że ustawa o podatku od towarów i usług stosuje szeroką formułę definicji. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym na wyrok w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien (C-41/04), Organ uznał, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu było usługą pomocniczą w stosunku do samej usługi leasingu. W kwestii prawidłowości refakturowania usługi ubezpieczenia na korzystających, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w badanym okresie podstawą prawną refakturowania był wyłącznie art. 28 Dyrektywy VI, zgodnie z którym uważało się, że podatnik sam otrzymał i świadczył usługi, jeżeli brał udział w ich świadczeniu, działając w własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Polska ustawa nie posługiwała się bowiem w ogóle tym pojęciem. Mając jednak na uwadze definicję usługi, zawartą w art. 8 u.p.t.u. organ uznał, że sporna usługa ubezpieczenia była ściśle związana z przedmiotem leasingu, a nie samą umową. Stanowiła bowiem element działań zmierzających do zabezpieczenia ekonomicznego przedmiotu leasingu i jako element cenotwórczy stanowiła wspólnie z opłatą leasingową obrót Spółki. W oparciu o powyższą tezę, organ stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do refakturowania usług ubezpieczenia. Wbrew bowiem twierdzeniom Spółki, usługa ta przede wszystkim zmierzała do ochrony interesów jej samej, czego dowodem była treść wzorca umownego, niedająca korzystającemu podstaw do formułowania jakichkolwiek roszczeń względem ubezpieczyciela bezpośrednio lub za pośrednictwem Spółki. Wobec powyższego, organ uznał, że w sprawie zachodził przypadek świadczenia złożonego, w którym elementy składowe były podporządkowane celowi głównemu. Świadczenie to miało charakter jednorodny, zaś fakt, że na cenę tego świadczenia składało się kilka elementów, wynikało tylko z rachunku kosztów skarżącej. Koszty ubezpieczenia należało zatem uwzględnić w cenie świadczonych usług, zwłaszcza, że sporne usługi ubezpieczeniowe były usługami o charakterze pomocniczym, których adresatem i faktycznym konsumentem był leasingodawca. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w przypadku, gdy podatnik nabywa usługi w celu wykonania innej usługi, to koszty te należy wówczas traktować jako element składowy usługi finalnej i zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla danej czynności. Na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego poprzez: - nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 u.p.t.u.; - błędną jego interpretację w odniesieniu do art. 121 Ordynacji podatkowej; - niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, to jest sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny. Podnosząc powyższe, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej stwierdzenia braku możliwości stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla obciążeń leasingobiorców kosztami ubezpieczenia przedmiotów leasingu oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Skarżąca wniosła również o zwrot kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzuciła organowi odwoławczemu błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przez niezasadne uznanie, że cena ubezpieczenia miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług, a tym samym zwiększenie jej obrotu. Zdaniem skarżącej, w przypadku, gdy dana umowa obejmuje więcej niż jedno świadczenie, podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona odrębnie dla każdego ze świadczeń. Z treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika bowiem, że całość świadczenia należnego od nabywcy usługi nie powinna być utożsamiana z określeniem wszelkich świadczeń należnych wynikających z umowy. Skarżąca, powołując się na art. 43 ust. 1 u.p.t.u., wskazała, że przepis ten, w zakresie zwolnienia od podatku usług ubezpieczenia, nie wprowadzał żadnych ograniczeń podmiotowych. Nie wskazywał także formy świadczenia tych usług. Gdyby, jak wywodziła, intencją ustawodawcy było wyłączenie usług ubezpieczeniowych, świadczonych przez leasingobiorców, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to odpowiedni zapis znalazłyby się w załączniku nr 4 do u.p.t.u. Brak było także jakichkolwiek podstaw do uznania, że koszty ubezpieczenia, refakturowane na kontrahentów skarżącej, powinny stanowić część jej obrotu, opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, jako elementu usługi leasingu. Spółka wskazała, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami pomocniczymi w stosunku do umowy leasingu. Umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną, uregulowaną odrębnie od umowy leasingu w Kodeksie Cywilnym. Nie jest ona również elementem samej umowy leasingu. Skarżąca podkreśliła, że biorąc pod uwagę użyteczność gospodarczą, każda z tych umów spełnia inną funkcję. Ponadto wspólne opodatkowanie obu usług stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Oferta spółek leasingowych, refakturujących na leasingobiorców koszty ubezpieczenia z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług właściwej dla usługi leasingu, prowadziłaby do sztucznego zawyżania ceny ubezpieczenia i w konsekwencji godziłaby w konkurencyjność produktów ubezpieczeniowych na rynku, poprzez obowiązek doliczania do refakturowanych usług ubezpieczeniowych dodatkowego obciążenia w postaci 22% stawki podatku. Uznanie w tym zakresie stanowiska organów za prawidłowe, prowadziłoby do niesłusznego rozróżnienia tej samej usługi oferowanej na rynku, nawet przez tego samego ubezpieczyciela. Ta sama usługa oferowana przez ubezpieczyciela czy pośrednika - brokera, byłaby w takim wypadku opodatkowana na zasadach bardziej korzystnych niż usługa leasingodawcy. W rezultacie, leasingodawca poprzez wykorzystanie własnej sieci dystrybucji nie mógłby konkurować z ubezpieczycielem czy pośrednikiem. W kwestii ciężaru ponoszenia ryzyka dotyczącego przedmiotu leasingu, Skarżąca wskazała, że ryzyko utraty lub uszkodzenia rzeczy obciąża przede wszystkim korzystającego, który z kolei jest beneficjantem usługi ubezpieczeniowej. Sam fakt ubezpieczenia przedmiotu leasingu wpływa przede wszystkim i bezpośrednio na ryzyko prowadzenia przez korzystającego działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że utrata lub uszkodzenie przedmiotu leasingu i związane z tym wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy leasingu obliguje zawsze korzystającego do zwrotu poczynionych wcześniej przez finansującego nakładów, związanych z zakupem i oddaniem przedmiotu leasingu do używania. Natomiast sam sposób rozliczania pomiędzy Skarżącą a leasingobiorcą roszczeń wynikających z ewentualnego uszkodzenia lub utraty przedmiotu leasingu, nie ma w sprawie znaczenia. Kolejnym zarzutem podniesionym w skardze był zarzut powołania się przez organy podatkowe na przepisy prawa wspólnotowego, w zakresie w jakim te nie zostały zaimplementowane w krajowym porządku prawnym. Spółka powtórzyła w tym zakresie swoje stanowisko zawarte w odwołaniu, podnosząc, że organy władzy publicznej nie mogą wyprowadzać negatywnych konsekwencji dla jednostki z faktu błędnej implementacji prawa wspólnotowego przez państwo członkowskie. Jako ostatni zarzut, skarżąca podniosła naruszenie przez organ odwoławczy art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przy sporządzaniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej, uzasadnienie to jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż organu odwoławczego odmawia zastosowania uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. ( sygn. akt III ZP 8/98), wskazując, że zapadła na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, jednocześnie akceptuje inne rozstrzygnięcie Sądu Najwyższego, z dnia 21 maja 2002 r. ( w sprawie sygn. akt III RN 66/01) odnoszące się także do tych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej o wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazane w uzasadnieniu decyzji orzeczenia Sądu Najwyższego dotyczyły tej samej kwestii i były przedstawione w celu ilustracji ewolucji stanowiska judykatury w kwestii podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu między stronami jest zasadność włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi leasingu także kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w sytuacji, gdy Spółka (finansujący) obciąża kosztami ubezpieczenia korzystającego z przedmiotu leasingu. Kwestie tę rozstrzygał już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 881/08, skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela argumentację przedstawioną w tym wyroku. Rozważania w sprawie należy rozpocząć od analizy art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota obrotu obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, co należy utożsamiać z pojęciem wynagrodzenia (ceny).Przypomnieć wypada, że w myśl art. 2 ust. 22 u.p.t.u. ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. W oparciu o wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że pojęcie obrotu, użyte w treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obejmuje wszystko to, co składa się na cenę czynności opodatkowanej (dostawy) i odzwierciedla w ten sposób jej ciężar ekonomiczny. Nie może więc budzić wątpliwości, że cena dostawy zawiera w sobie, obok wynagrodzenia za zasadniczą dostawę towaru lub usługi, również koszty dodatkowe, związane bezpośrednio ze świadczoną dostawą, takie jak wydatki na pakowanie, przewóz czy ubezpieczenie. Jest to w pełni uzasadnione interesem ekonomicznym świadczącego, gdyż wówczas wydatki są przenoszone nabywcę. Ustawa o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania tym podatkiem, określa szeroko i zalicza do niej, obok odpowiedniego wynagrodzenia za dostawę towaru lub usługi, także wydatki uboczne. Stanowisko takie znajduje również oparcie w prawie wspólnotowym. Należy uznać bowiem, że pojęcie podstawy opodatkowania z art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy i z ustawy o podatku od towarów i usług są tożsame. Zgodnie z ww. przepisem VI Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które podmiot świadczący czynność opodatkowaną otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonywanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Mimo różnic w nazewnictwie, należy uznać, że pojęcie "wynagrodzenia", użyte w VI Dyrektywie oraz pojęcie "obrotu" z ustawy o podatku od towarów i usług wzajemnie sobie odpowiadają. Nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług "całość świadczenia nabywcy" może być rozumiana jedynie jako wynagrodzenie - świadczenie wzajemne, za czynność opodatkowaną. Definicję podstawy opodatkowania, na gruncie prawa wspólnotowego, uzupełnia art. 11(A)(2)(a) VI Dyrektywy, wskazując, że obejmuje podatki, opłaty i podobne należności z wyłączenie podatku od towarów i usług oraz art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy, wskazując, że obejmuje ona także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie, w oparciu o ten przepis, mogły także uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Powołany wyżej przepis art. 11(A)(2) VI Dyrektywy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (B. Niedziółka w VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003 r., s.244). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiewają odrębnego uregulowania, będącego odpowiednikiem art. 11(A)(2) VI Dyrektywy, ograniczając się jedynie do ogólnej definicji podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, że dodatkowych kosztów związanych bezpośrednio z czynnością opodatkowaną nie powinno się uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeśli bowiem, pojęcie podstawy opodatkowania z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy utożsamiać z regulacją 11(A)(1), to oczywistym jest, że art. art. 11(A)(2) Dyrektywy, może stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Tym bardziej, że każde państwo członkowskie Unii Europejskiej zobowiązane jest do respektowania całego dorobku Wspólnoty (acquis communautaire), na którego treść składa się obok prawa pozytywnego, wypracowanych zasad prawa także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Budując wspólny system prawny państwa członkowskie obowiązane są do dostosowania przepisów prawa krajowego do norm wspólnotowych. Istotną częścią prawa unijnego są dyrektywy, które zgodnie z art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską są wiążące dla państw członkowskich, do których są skierowane pod względem celów lub rezultatów, jakie mają być przez nie osiągnięte, dają jednak państwom członkowskim możliwość wyboru formy i środka służącego do osiągnięcia tych celów - efektywności norm wspólnotowych. Państwo członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, tj. wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego erga omnes. Środki implementacji winny być tak dobrane, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność. Sądy krajowe powinny domniemywać zamiar państwa dokonującego implementacji co do pełnego wykonania zobowiązań, wynikających z dyrektywy, z czym wiążą się obowiązek interpretowania prawa krajowego tak dalece, jak to możliwe w świetle tekstu i celu dyrektywy (por. Stosowanie prawa wspólnotowego w prawie wewnętrznym z uwzględnieniem prawa polskiego pod. red. D. Kornobis – Romanowskiej, Dom wydawniczy ABC). Proeuropejska wykładnia prawa znajduje m.in. zastosowanie, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego. Wykładnia prowspólnotowa powinna być dokonywana tak dalece, jak to możliwe, aby osiągnąć rezultat określony w dyrektywie. Taki obowiązek wykładni jednak nie istnieje wówczas, gdy prowadzi do zaprzeczenia prawa krajowego lub jego odrzucenia, czyli do wykładni kontra legem. Uwzględniając powyższe, należy uznać, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przy uwzględnieniu treści art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, jest dopuszczalna. Tym samym, sformułowanie użyte w art.29 ust.1 u.p.t.u. "kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Przy czym, nie będzie miało znaczenia, czy dodatkowy koszt, obciążający nabywcę, będzie wynikał z umowy odrębnej od umowy zasadniczej dostawy. Przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia faktycznego. Jest to bowiem zastrzeżone dla przepisów prawa podatkowego. Tym samym, nie ma racji skarżąca twierdząc w skardze, że umowy ubezpieczenia i leasingu stanowią dwie, odrębne od siebie instytucje, w związku z czym ich ceny nie mogą być wliczane do jednej podstawy opodatkowania. Prawo cywilne i prawo podatkowe należą do dwóch różnych od siebie gałęzi prawa, na gruncie których, możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym. Na gruncie prawa podatkowego nie będzie zatem miało znaczenia to, czy umowa leasingu i ubezpieczenia stanowią oddzielne stosunki zobowiązaniowe - w sytuacji, gdy są one obciążeniem dla korzystającego z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu, tj. z tytułu świadczonej usługi leasingu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że refakturowane przez skarżącą koszty ubezpieczenia, było ściśle związane ze świadczoną usługą leasingu. Należy zauważyć, że w okresie trwania umowy leasingu prawo własności przedmiotu umowy zachowuje finansujący. Nabywa on zgodnie art. 7091 k. c. przedmiot leasingu do majątku własnego, z przeznaczeniem do oddania go w używania korzystającemu. Wobec takiego ukształtowania stosunku leasingu, ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozwala obu stronom umowy zmniejszyć ryzyko ekonomiczne, związane z utratą rzeczy i koniecznością dokonania rozliczeń w związku z wygaśnięciem umowy leasingu. Nie można jednak zgodzić się ze skarżącą, że jedynym i głównym beneficjentem umowy ubezpieczenia jest korzystający. Dla tego podmiotu odszkodowanie z umowy ubezpieczenia oznacza, że obowiązek zapłaty wszystkich przewidzianych w umowie niezapłaconych rat, zostanie obniżony o wartość ubezpieczenia. Natomiast dla finansującego ubezpieczenie powoduje ograniczenie ryzyka niewypłacalności korzystającego. Warto podkreślić, że zwiększone ryzyko utraty rzeczy ponosi finansujący, zwłaszcza w początkowym okresie trwania umowy, kiedy znaczna część wartości przedmiotu umowy nie została mu jeszcze spłacona. Nie można bowiem zapominać, że leasingobiorca korzysta z umowy leasingu jako formy finansowania własnej działalności. Odnosząc się dalej do kwestii powiązania umowy leasingu z ubezpieczeniem jego przedmiotu oraz dopuszczalności refakturowania ubezpieczenia na rzecz korzystającego, należy wskazać, że zgodnie z art. 6(4) VI Dyrektywy, w przypadku, gdy podatnik działający we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę. Przepis ten normuje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. Przyjmuje się wtedy, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Warto w tym miejscu przedstawić problematykę świadczeń złożonych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) vs Commissioners of Customs and Excise ( Wielka Brytania ) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że w celu ustalenia, dla potrzeb podatku od towarów i usług, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług. Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy zatem uznać za usługę pomocniczą, w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Także w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV vs. Staatssecretaris van Financien ( C – 41/04 ) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Uwzględniając przywołane wyżej orzecznictwo Trybunału należy przyjąć, że dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania konieczne jest ustalenie, czy świadczenie na rzecz kontrahenta należy traktować jako dwa odrębna usługi, czy też jako całość. W przypadku uznania, że jest to usługa o charakterze złożonym należy ustalić, która ze świadczeń jest usługą zasadniczą, a które ma charakter pomocniczy, gdyż pod względem podatkowym całość świadczenia będzie traktowana tak jak usługa zasadnicza. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku umowy leasingu mamy do czynienia w istocie z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie to jest ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego można by usługi te uznać za osobne stosunki zobowiązaniowe, nie stanowią one odrębnych świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia. Usługa ubezpieczenia nie miałaby racji bytu bez usługi podstawowej, jaką jest leasing. Takiego postrzegania usługi ubezpieczenia, w rozpoznawanej sprawie, nie zmienia fakt, że możliwa jest sytuacja, w której świadczona jest usługa leasingu bez ubezpieczenia przez finansującego przedmiotu leasingu. W ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, koszty ubezpieczenia stanowią element podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy wchodzą one w skład umówionego przez strony wynagrodzenia z tytułu leasingu, czy też umowa wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach. Podsumowując, w przypadku gdy podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno niepodzielne świadczenie, wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części, w celu refakturowania poszczególnych jej elementów. Zdaniem Sądu, nie można sztucznie wyodrębniać, na dowodach sprzedaży, z jednej kompleksowej usługi elementów składających się na te usługę usługi i opodatkowywać ich na innych, korzystniejszych zasadach. W rozpoznawanej sprawie, Sąd nie stwierdził, naruszenia zasady konkurencyjności. Skarżąca naruszenie, przez organy podatkowe, tej zasady dostrzega w wysokości stawki opodatkowania jaką stosują firmy ubezpieczeniowe, (tj. zwolnienie z podatku od towarów i usług) oraz stawki jaką - poprzez uznanie, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest częścią usługi leasingu – winna stosować refakturując usługę ubezpieczenia na korzystającego (tj. stawka podstawowa 22% właściwa dla usługi leasingu). Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że skarżąca Spółka w 2006 r. nie świadczyła usług ubezpieczeniowych na rzecz lesingobiorców, nie była też podmiotem uprawnionym do świadczenia takich usług. Tym samym nie mogła korzystać ze zwolnienia, o jakim mówi art. 43 ust. 1 u.p.t.u. (załącznik 4 do ustawy). Powołany przepis nie zawiera, co prawda wyłączenia podmiotowego, oczywistym jest jednak, że z uwagi na reglamentowanie usług ubezpieczeniowych, podmiot korzystający ze zwolnienia musi spełniać wszystkie wymogi, o jakich mowa w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151). Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że skarżąca mogłaby konkurować na rynku z firmami ubezpieczeniowymi, w zakresie ubezpieczeń przedmiotu leasingu, skoro takich usług nie świadczyła. Również fakt, że Spółka nie była ubezpieczycielem, dodatkowo uzasadnia uznanie ubezpieczenia przedmiotu leasingu za część składową świadczenia złożonego. Odnośnie zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, należy jedynie wskazać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie ustawowe wymogi formalne. Decyzja ta, w ocenie Sądu, nie zawiera wewnętrznych sprzeczności, w tym w zakresie, w jakim organ podatkowy przytacza orzecznictwo sądów krajowych. Kwestionowany fragment uzasadnienia zawiera jedynie przedstawienie zmian w orzecznictwie, w zakresie świadczeń złożonych. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.